我国碳审计发展研究综述

李 叶

（广西职业师范学院，南宁 530007）

引 言

随着工业化的发展，全球人口暴增，经济活动加剧，以二氧化碳为主的温室气体排放量逐步攀升，由此带来的气候变暖、极端天气、海平面上升等问题引起了国际社会的高度关注。人们开始意识到低碳和人类命运共同体是紧密关联的，“低碳经济”的概念在2003 年由英国首次提出，主要指低能耗、低污染的可持续发展的经济模式。在近20年间，世界各国都为发展低碳经济、进行节能减排、保护生态做出了不同程度的努力和改革。

我国作为全球第二大经济体，经济政策在世界经济发展中举足轻重，也肩负着大国重任。习近平总书记于2020年9 月向世界作出实现“双碳”目标的中国承诺，即二氧化碳排放力争在2030 年前达到峰值，努力争取2060 年前实现碳中和的目标。这一战略目标给国内的产业发展带来了重大的机遇和挑战。

尽管节能减排、排污降碳的一系列政策已颁布实施，但我国的碳治理问题仍不容乐观。根据2021 年的《BP 世界能源统计年鉴》统计数据显示，我国2020 年的二氧化碳排放总量达10 243.4 百万吨，位列全球第一，比2019 年增长了0.52%，其中人均碳排放量是全球水平的1.5 倍，当前的碳排放治理形势仍十分严峻。而碳审计在绿色经济发展中所具备的监督和制约力量，将在我国推进“双碳”目标实现的过程中扮演不可或缺的角色。

与国外相比，我国在碳审计方面的研究起步较晚，目前研究成果也较少，多数发表于2009 年以后，目前的研究主要集中在对碳审计理论框架的探讨、我国碳审计现状分析等领域上，实证与案例研究较少，较难有效地指导碳审计和碳排放治理的实践应用。基于此，通过对我国碳审计研究现状的归纳和梳理，本文将对当前国内碳审计的主要理论框架和实践进行阐述，其中理论框架主要从碳审计的本质、主体和内容三方面展开。

一、我国碳审计研究现状综述

（一）碳审计理论框架

1.碳审计的本质

本质是一项事物区别于其他事物的根本属性，对碳审计本质的探索在碳审计理论框架研究中非常重要。现有文献主要从碳排放责任、行为、信息及对外部影响这四个维度对碳审计本质进行探讨。

钱纯提出，在碳交易逐渐市场化的背景下，碳审计是“对被审计单位低碳消费社会责任履行的公允性、合法性和效益性进行鉴证”；郭建超认为，碳审计是由第三方审计机构对主要被审计单位在履行碳减排放责任方面所开展的碳审计监督、碳审计鉴证和碳审计评价。但有些学者更强调碳审计内容中的碳排放行为，如朱荣娜等认为，碳审计是对政府、企业及个人的碳排放行为进行检查和鉴证，以得出公正、客观的审计结论。而持有碳排放信息观的学者认为，随着2021 年7 月全国碳排放权交易市场的正式开市，对于碳排放信息的披露进行审计在碳减排治理中显得尤为重要，如赵放提出，碳审计是对碳信息披露的真实性进行监督、鉴证和评价。还有文献指出，“碳审计是对能源消耗所产生的温室气体排放对环境影响的审计行为”。郑石桥则以审计一般的本质为基础，结合多个观点来认知碳审计本质，他认为“碳审计是系统方法从碳排放信息、碳排放行为和碳排放制度三个维度独立鉴证碳排放经管责任履行情况，并将结果传达给利益相关者的碳排放治理制度安排”。

2.碳审计的主体

对于碳审计主体的界定是开展碳审计研究的基础性问题之一。目前，较多学者认为我国碳审计的主体应当由政府审计、社会审计和内部审计三方互相协调，共同作用。郑石桥提出，基于碳排放的委托代理关系，以及审计独立性、审计质量和审计成本的考虑，不同情形下碳审计主体的选择是多样化的。

但关于这三方审计在碳审计工作中的主次作用，学者们有不同的看法。王爱国认为，基于碳减排行为特殊的政治利益、整体利益和长远利益考虑，碳审计需要依靠政府机构强有力的推动，因此碳审计主体不应继续采用“以社会审计为主，兼顾政府审计和内部审计”的传统模式，而是改为“以政府审计为主导，逐步向社会审计和内部审计过渡”的模式。钱纯也指出，由于不同的审计主体在审计活动中的侧重点不同，当前我国应构建“政府审计、社会审计、内部审计三个主体构成的主-辅-补的监督体系”，由政府机构引领全局工作，能更有效地保障低碳经济的健康发展。有些文献则认为，低碳审计应以第三方审计为主导力量，发挥社会审计特有的独立性与公允性，并结合政府审计的权威性，能有效地对被审计单位低碳政策、资金、技术实施进行监督，以确保碳审计的质量。还有文献强调，将内部审计机构作为碳审计的主体，认为“低碳经济作为一种新型的经济发展模式，在审计主体方面则需要政府审计部门的积极倡导，并以企业的内部审计为主，同时加强独立的第三方审计机构”。

3.碳审计的内容

当前国内学者对于碳审计涵盖的内容的研究观点不一，但多数学者认可碳审计的内容是多元的、综合性的，主要涵盖对低碳政策的执行、低碳财税资金分配及使用，以及对碳管理系统的使用三方面情况的审计。而王帆通过借鉴英国的低碳审计发展模式，提出对低碳产品的审计认证也应当包含在碳审计的范围内，通过税收激励政策来促进低碳行为。王爱国则增加了碳减排活动或事项的会计核算审计和碳社会责任审计等内容。还有文献提出，碳审计的内容主要是对被审计单位碳排放量的鉴证，以及对其碳排放相关经营活动与成果的审计监督。

为了更好地实现《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035 年远景目标纲要》中所提及的“双碳”目标，王颖和顾颖指出，当前我国碳审计的重点内容应包含“双碳”政策落实情况跟踪审计、“双碳”专项资金使用情况审计、领导干部“双责任”审计、对碳排放目标的达标情况开展绩效审计、开展碳交易信息系统审计这五个方面。郑石桥则在上述理论的基础上，借助经典审计理论框架提出了由碳审计对象、碳审计主题、碳审计业务类型、碳审计标的和审计载体五个层级组成的碳审计内容体系。他认为，碳审计的内容会因审计需求者关注的内容不同而不同，因此该体系涵盖了现有文献所提及的碳审计内容的各种观点。

（二）碳审计实践

1.碳审计评价指标体系构建

国内学者们试图运用不同的方法构建企业、行业乃至区域性的低碳绩效评价体系，以提升我国碳审计工作的质量和效率。余欢欢通过分析浙江省的低碳经济发展情况，采用层次分析法（AHP）构建了包含能源经济效益、二氧化碳经济效益、低碳负债、低碳资金、低碳技术等5 大类共18 个评价指标的低碳审计评价指标体系，并且以2011年浙江省低碳经济数据来论证该指标体系的适用性。高建慧则以宁波市能源企业为例，利用KPI 法及AHP 法，从低碳生产技术、低碳经济效益、低碳职能管理、相关政策支持四个方面筛选出20 项碳审计评价指标进行赋权，并且结合企业环境对指标的选择及权重赋值进行了针对性的修正，以验证所构建的评价体系的实用性。王爱华和李双双基于DRS（驱动力-响应-状态）模型，构建了包含低碳发展政策扶持力度、环境受益者满意度、万元产值能源投入量等共46 个评价指标的企业低碳审计评价指标体系，该指标体系还加入了清洁能源消耗增加率、碳排放削减率等动态指标来体现动态性与前瞻性。杨雅娴借鉴绩效审计的“3E”原则，结合环境优化模型与层次分析法构建电力企业的碳审计评价指标体系，并对华电集团进行实证分析。黄松琦以可持续发展指标体系构建中被广泛使用的DSR 模型为目标导向，结合水泥企业碳排放特点，构建了驱动力层、状态层、响应层共18 个评价指标体系的水泥企业碳审计评价指标体系，并以HL 水泥企业为案例进行实践。

2.碳审计案例研究

目前，我国国内关于碳审计应用的案例研究多集中于电力、化工、钢铁等高耗能行业。梁胜浩基于供应链视角设计了以准备阶段、执行阶段、报告阶段、后续审计四个阶段为基础的会计师事务所碳审计流程方案，并以国家电网为例加以模拟，以展示其适用性和可操作性。金密以化工行业为例，通过对中石化碳审计进行实证研究，评价和分析其碳审计实施情况，并提出相关的完善建议，以进一步优化化工企业碳审计评价体系，推动低碳经济的发展。方宏园同样以中石化为研究对象，通过调查分析企业的碳审计现状，提出了建立碳审计评价体系、健全碳审计实施方案、完善碳审计信息披露、实施碳审计跟踪监督等改善建议。杨雅娴以国有大型企业华电集团为例进行实证分析，根据其碳审计评价结果提出了相关完善建议，以促进企业的节能减排行为和绿色发展。郭建超以国有高耗能企业——豫光金铅为对象进行案例研究，对其碳排放与碳核查情况进行分析，设计碳审计框架，并提出碳审计实施路径的可行性建议。

二、文献述评

我国碳审计研究起步较晚，现有研究侧重于碳审计的定义、需求、主体、客体、内容等理论框架进行探讨，对碳审计的实施和应用研究不足。关于碳审计的实践主要围绕企业的评价指标体系构建，但由于其范围广泛、复杂程度较高，实证研究不足，目前仍没有形成一个统一标准的意见；而关于碳审计实施的方法、程序设计等领域的研究文献较少，这与当前的碳治理实践是相脱节的。因此，笔者认为，推动我国未来的碳审计研究和发展可以从以下方面入手。

（一）构建理论体系，提供法律支持

推动碳审计的进一步发展需要有法可依、有章可循。虽然当前学术界多偏重碳审计理论框架的探讨，但在碳审计的内涵和外延的界定上仍没有统一的见解；政府也未能将碳审计纳入立法层面，为碳审计实践工作提供执行标准和法律保障。因此，促进碳审计的发展应从顶层设计入手。在政府层面上，应构建科学全面的碳审计理论框架，通过完善现行法律法规中关于碳审计的业务职责、范围、权限、评价标准等内容，能更好地为碳审计实务的开展提供科学的指导，以提高工作质量与效率。

（二）结合我国国情，加强应用研究

目前，我国的碳审计实践发展已优先于理论及制度的发展。随着2021 年全国碳排放权交易市场的正式启动，企业碳会计核算和碳审计也将开始逐步推广。但由于现实环境的限制，目前开展的碳审计应用研究仍很少。未来，这方面研究可以在借鉴国外经验的基础上，结合我国国情开展进一步的探究和创新。考虑到不同类型的碳审计市场和碳审计主体的多元化，我国碳审计的应用研究应分主体、分行业开展；再结合现阶段实践情况，针对已率先实施碳会计核算的大型高污染、高能耗企业进行碳审计程序设计、评价标准等应用研究，能帮助企业更好地找到节能减排的潜力点，也能给其他企业提供一定的经验和参考。