数据资源新规改变了什么、影响了什么

季 丰

一、数据资源新规没有改变现行准则资产确认和计量的相关规定

有些文章称“数据资源入表在即”，尽管文章内容并未出格，但这种措辞仍然会给人一种错觉，似乎是以往不能入表的数据资源现在根据新规可以入表了。其实并不存在这种情况，与现行企业会计准则规定相比，数据资源新规并没有增加关于数据资源“入表”的新规定。原来按照企业会计准则不能入表确认资产的数据资源，现在仍然不能入表，除非有证据表明原来的费用化处理存在重大会计差错。因此可以预见，2024年1月1日数据资源新规的施行不会对财务报表数据产生直接影响。

尽管现行企业会计准则因很多数据资源无法确认为资产入账而备受诟病，但数据资源新规仍然坚持现行准则的相关会计确认计量规则，明确企业数据资源适用于现行企业会计准则。这是因为企业会计准则中会计确认和计量的基本原则没有改变，不可能单独对数据资源制定一些与基本原则相悖的规定。

在数据资源新规中对于现行会计准则允许数据资源入账的主要情形进行了概括和进一步解释。主要包括通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源、企业内部数据资源研究开发项目的开发阶段支出符合一定条件确认为无形资产、通过外购方式取得符合一定条件确认为存货的数据资源、通过数据加工取得符合一定条件确认为存货的数据资源等。与以往相关规定相比，增加了对数据资源采购成本、加工成本具体内容的描述，增加了数据资源在财务报表中列报与披露的规定。

也许是由于人们对于数据资源入表的渴求过于强烈，因此有些人一厢情愿地认为数据资源新规会允许大量表外的数据资源“入表”。然而冷静下来，我们还是应该认真学习数据新规原文，不要被一些所谓的解读误导，认识到数据资源新规其实并没有出现原则上的突破，改变的只是列报和披露要求。基于当前的会计理论研究发展和准则国际趋同的背景下，这也是一种比较务实、有效的做法。

二、数据资源新规改变了什么、影响了什么？

既然数据资源新规没有改变现行准则资产确认和计量的相关规定，那么究竟改变了什么？影响了什么呢？

（一）数据资源新规改善会计信息的相关性

数据资源新规采取“强制披露加自愿披露”方式，一方面细化会计准则要求披露的信息，另一方面鼓励引导企业持续加强自愿披露，向利益相关方提供更多与发挥数据资源价值有关的信息。

这是财政部改进会计信息相关性的重要举措。数据资源新规通过财务报表列报的改进和加强会计信息披露要求，为财务报告使用者提供了以往难以获取的重要信息。同时数据资源新规也要求企业自愿披露数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景以及用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属、质量等信息。这些信息均是基于企业新商业模式的，对于财务报告使用者来说无疑是非常有价值的信息，有助于理解企业的新商业模式及其影响。应该说数据资源新规在改善会计信息相关性方面迈出了重要的一步，在一定程度上改善了会计信息的相关性，提高了财务报告的有用性。

（二）数据资源新规影响职业判断的选择倾向

长期以来，企业会计准则在资产的确认方面一直采取比较谨慎的做法，要求对不符合资产确认条件的支出（如研发费用等）费用化处理。研究阶段与开发阶段之间的界限并非总是那么泾渭分明的，开发阶段的支出是否符合资本化条件很大程度上也是基于职业判断，因此职业判断其实是有倾向性的，而谨慎性原则有意无意地引导会计实务倾向于费用化处理。特别是在一些监管要求比较高的项目上，对于研发费用费用化条件更加苛刻，最后几乎将全部研发费用进行费用化处理。

这种情况对于新经济、新模式企业来说，确实存在没有恰当反映其经济实质和商业模式的问题。黄世忠等所著《新经济 新模式 新会计》（2020）指出，“商业模式在很大程度上影响了财务报表要素的分类、确认、计量和财务信息的列报，但财务报告概念框架和会计准则迄今尚未对商业模式的影响予以应有的重视”。该书最终指出商业模式是连接企业理论与会计计量的天然桥梁，为混合计量模式的计量基础选择提供了逻辑基础和理论依据，同时基于商业模式的视角，提出改进和完善基本准则、具体准则和会计处理的政策建议。

尽管数据资源新规还没有从根本上体现商业模式对会计信息的影响，但通过强调数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等对数据资源会计确认和计量以及列报、披露的影响，提示我们要关注并充分考虑数据资源背后的业务模式（商业模式）。这与当前国家层面强调数据要素重要性的大背景是完全契合的。

可以预见，数据资源新规将在一定程度上引导研发费用费用化和资本化的职业判断选择倾向，从而可能导致拥有大量数据资源的企业更多地转向资本化，并且为这一转变提供了政策支持。对此，注册会计师应敏感地从数据新规中发现这种职业判断选择倾向的转变，在审计和咨询业务中顺应时势调整策略，在不违背会计准则规定的前提下，更加客观、合理、公允地做出职业判断，而不宜再一味地强调谨慎性原则，将费用化作为相关行业资本市场审计业务中（特别是IPO项目）研发费用会计处理的首选。

（三）数据资源新规影响企业内部控制和业财融合

数据资源新规大量增加了对于数据资源的列报和披露要求。这些要求将深刻地影响企业的内部控制和业财融合。

1.数据资源新规将对企业会计核算的细节产生影响。例如财务报表列报方面，在“存货”、“无形资产”、“开发支出”项目增设“数据资源”其中项，这自然会导致企业在会计核算中增加相应的明细科目设置。

2.数据资源新规将对企业数据资源的内部控制产生影响。为满足新规对数据资源信息披露的要求，相关企业应对现有的数据资源进行一次全面的梳理，收集整理相关信息，同时也必然会加强数据资源的管理，将数据资源信息的收集整理加工以及披露工作制度化、流程化。

3.数据资源新规将进一步促进企业业财融合。新规要求披露的数据资源信息，不仅仅是财务相关信息，还包括大量涉及数据资源相关业务模式、应用场景、价值创造等方面的业务信息，可见财务报告中关于数据资源的信息披露已经类似企业综合报告，超越了传统的财务会计范围，延伸到企业的业务范围，这就要求企业财务部门和业务部门加强深度合作，必将进一步促进企业业财融合的发展。

毫无疑问，数据资源新规对财务报告的影响是深远的。一方面贯彻落实国家关于数据要素、数字经济决策的部署，一方面也积极回应了当前会计实务中对于数据资源会计处理政策的需求。尽管目前还没有改变相关资产会计确认和计量的基本规则，但通过增强列报和披露的方式极大地改善了会计信息的相关性，更加凸显了数据资源的重要地位，同时数据资源新规采用暂行规定的形式也是留有伏笔的，未来可以随着数据资源相关理论和实务的发展，与时俱进做出必要的调整。