交易性金融资产暂时性差异及所得税核算探析

刘 莉

（作者单位：浙江经济职业技术学院）

《企业会计准则第18 号——所得税》规定所得税核算方法采用资产负债表债务法。资产负债表债务法下，所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用组成。当期所得税费用为当期应交所得税。资产、负债账面价值和计税基础不同，产生暂时性差异，这些差异一般在当期要进行纳税调整。暂时性差异一般还会影响以后应交所得税，由于导致差异的业务是在当期发生的，按照权责发生制原则，要确认为所得税费用，这就是递延所得税费用[1]。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产是指企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以外的金融资产[2]。权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，一般核算时在“交易性金融资产”科目进行核算。非交易性的权益工具投资企业可以选择将其指定为“其他权益工具投资”。划分类型不同，会计核算方法是有区别的，两者都是采用公允价值计量，但是公允价值变动的账务处理不一样，交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益（“公允价值变动损益”），其他权益工具投资其公允价值变动计入所有者权益中的“其他综合收益”。本文拟对交易性金融资产暂时性差异及所得税核算进行探析。

一、交易性金融资产持有期间所得税会计处理

交易性金融资产取得时按取得成本入账，账面价值与计税基础相同，不产生暂时性差异，不影响所得税。持有期间，期末按公允价值对账面价值进行调整，其账面价值反映公允价值。交易性金融资产计税基础是取得成本。因此，交易性金融资产期末账面价值和计税基础很可能存在差异[3]。交易性金融资产账面价值和取得成本可能出现以下几种情形：

第一，期末账面价值>成本，期初账面价值=成本=0。这种情形为交易性金融资产是本期新增的，期末公允价值上升。期末，交易性金融资产按公允价值调增，账面价值增加，计税基础是取得成本，这个业务中产生了应纳税暂时性差异，而期初暂时性差异为0。这种情形下，当期所得税费用核算时应纳税所得额要进行纳税调减，递延所得税核算时要确认递延所得税负债，同时借方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

第二，期末账面价值<成本，期初账面价值=成本=0。这种情形为交易性金融资产是本期新增的，期末公允价值下降。期末，交易性金融资产按公允价值调减，账面价值减少，计税基础为取得成本，这个业务中产生了可抵扣暂时性差异，而期初暂时性差异为0。这种情形下，当期所得税费用核算时应纳税所得额要进行纳税调增；递延所得税核算时要确认递延所得税资产，同时贷方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

第三，期末账面价值>成本，期初账面价值>成本。这种情形下，期初、期末两个时间点公允价值均大于成本。这两个时间点，都存在应纳税暂时性差异。

如果期末账面价值大于期初账面价值，说明资产市场价值进一步上升，本期应纳税暂时性差异增加。这种情形下，当期所得税费用核算时应纳税所得额要进行纳税调减，调减金额为应纳税暂时性差异当期增加的金额；递延所得税核算时要确认递延所得税负债，金额为应纳税暂时性差异当期增加额乘以适用的企业所得税税率，同时借方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

如果期末账面价值小于期初账面价值，说明资产市场价值在原先上升范围内有所下降，则本期应纳税暂时性差异减少。这种情形下，当期所得税费用核算时应纳税所得额计算要进行纳税调增，调增金额为应纳税暂时性差异当期减少的金额；递延所得税核算时要转回部分递延所得税负债，金额为应纳税暂时性差异当期减少额乘以适用的所得税税率，同时贷方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

第四，期末账面价值<成本，期初账面价值<成本。这种情形下，期初和期末两个时间点公允价值均小于成本。这两个时间点上，都存在可抵扣暂时性差异。

如果期末账面价值大于期初账面价值，说明资产市场价值下跌部分有所恢复，但仍没有恢复至成本，本期可抵扣暂时性差异减少。这种情形下，当期所得税费用核算时应纳税所得额要进行纳税调减，调减金额为可抵扣暂时性差异当期减少的金额；递延所得税核算时要部分转回递延所得税资产，金额为可抵扣暂时性差异当期减少额乘以适用的企业所得税税率，同时借方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

如果期末账面价值小于期初账面价值，说明资产市场价值进一步下跌，本期可抵扣暂时性差异增加。这种情形下，当期所得税费用核算时应纳税所得额计算要进行纳税调增，调增金额为可抵扣暂时性差异当期增加的金额；递延所得税核算时要确认递延所得税资产，金额为可抵扣暂时性差异当期增加额乘以适用的所得税税率，同时贷方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

第五，期末账面价值>成本，期初账面价值<成本。这种情形下，期初公允价值小于入账成本，本期资产市场价值上升，且上升幅度较大，将之前跌幅回补，且继续上升，期末公允价值大于入账成本。这种情形下，期初该资产存在可抵扣暂时性差异，期末为应纳税暂时性差异，所以本期可抵扣暂时性差异全部转回，同时应纳税暂时性差异增加。当期所得税费用核算时应纳税所得额计算应就可抵扣暂时性差异转回金额进行纳税调减，按照应纳税暂时性差异增加额做纳税调减；递延所得税核算时要全部转回该项目期初递延所得税资产，并确认递延所得税负债，金额为应纳税暂时性差异当期增加额乘以适用税率，同时借方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

第六，期末账面价值<成本，期初账面价值>成本。这种情形下，期初公允价值大于入账成本，本期资产市场价值下跌，且下跌幅度较大，跌至成本，然后继续下跌，至期末公允价值小于入账成本。这种情形下，期初该资产存在应纳税暂时性差异，期末为可抵扣暂时性差异，所以本期应纳税暂时性差异全部转回，同时可抵扣暂时性差异增加。当期所得税费用核算时应纳税所得额应就应纳税暂时性差异转回金额进行纳税调增，按照可抵扣暂时性差异增加额做纳税调增；递延所得税核算时要转回该项目期初递延所得税负债，并确认递延所得税资产，金额为可抵扣暂时性差异当期增加额乘以适用税率，同时贷方计入“所得税费用——递延所得税费用”。下面就这种情形举例探讨分析。

案例1：2021 年3 月，A 公司取得交易性金融资产，确认“交易性金融资产——成本”200 万元，2021 年年末，该交易性金融资产市场价值上升，确认“交易性金融资产——公允价值变动”借方发生额40 万元。2022 年，该交易性金融资产市场价值下跌幅度较大，至2022 年年末，市场价值为180 万元。2022 年年末，确认“交易性金融资产——公允价值变动”贷方发生60 万元。2022 年期末交易性金融资产账面价值180 万元，小于成本200 万元，而期初交易性金融资产账面价值240 万元，大于成本200 万元。分析2022 年末所得税费用核算，详见表1。

表1 2022 年年末所得税核算分析

二、交易性金融资产转让期间所得税会计处理

（一）当年购入，当年转让

假定案例1 所述交易性金融资产当年没有对公允价值进行调整，购入后在当年转让，则该业务对会计利润的影响为业务核算过程中确认的投资收益，包括购入及处置的税费及转让差价，购入及处置税费、转让价格和购入成本之间的差价均应计入应纳税所得额，所以不存在差异，不需要纳税调整。该资产项目年初资产账面价值、计税基础为0，期末账面价值、计税基础也为0，不存在暂时性差异变化，不影响递延所得税。

假定该交易性金融资产在转让前就公允价值变动调整过。转让价格与账面价值之间的差异，计入“投资收益”账户，这里产生的“投资收益”账户的发生额加上持有期间确认的“公允价值变动损益”账户发生额，即为转让价格与入账成本的差额，这个业务对会计利润的影响和应纳税所得额的影响是一样的，不存在差异，不需要纳税调整。该资产项目年初资产账面价值、计税基础为0，期末账面价值、计税基础也为0，不存在暂时性差异变化，不影响递延所得税。

（二）以前年度购入，当年转让

如果期初账面价值大于成本，则交易性金融资产期初存在应纳税暂时性差异。当年交易性金融资产转让出去，期末该交易性金融资产账面价值和计税基础均为0，期末不存在暂时性差异。因此，该业务导致本期应纳税暂时性差异减少。当期所得税核算时应纳税所得额计算要进行纳税调增，递延所得税核算时，要将期初该交易性金融资产确认的递延所得税负债全部转回，同时贷方计入“所得税费用——递延所得税费用”。

如果期初账面价值小于成本，则交易性金融资产期初存在可抵扣暂时性差异。当年交易性金融资产转让出去，期末该交易性金融资产账面价值和计税基础均为0，期末不存在暂时性差异。因此，该业务导致本期可抵扣暂时性差异减少。当期所得税核算时应纳税所得额计算要进行纳税调减，递延所得税核算时，要将期初该交易性金融资产确认的递延所得税资产全部转回，同时借方计入“所得税费用——递延所得税费用”。下面就这种情形举例探讨分析。

案例2：延续案例1，2023 年3 月，A 公司将持有的交易性金融资产转让，转让价格190 万元，不考虑交易税费。2023 年年末所得税费用核算情况，详见表2。

表2 2023 年年末所得税核算分析

三、总结

上文分析了交易性金融资产持有期间和转让期间所得税会计处理。笔者认为要掌握好交易性金融资产所得税会计处理，要注意以下几点。

一是交易性金融资产计量属性为公允价值计量，很可能产生暂时性差异，应纳税所得额要做纳税调整，并要确认递延所得税。

二是交易性金融资产产生暂时性差异的原因是公允价值变动调整，其公允价值变动调整计入“公允价值变动损益”科目，为损益类科目。因此，递延所得税核算时确认递延所得税资产或递延所得税负债时对应科目为“所得税费用——递延所得税费用”[4]。

三是交易性金融资产持有期间所得税会计处理，要分析暂时性差异期末期初变动情况以及递延所得税资产或负债期末期初变动情况，不能只分析期末余额。应纳税所得额纳税调整反映的是暂时性差异的变动额，递延所得税的确认反映的是递延所得税资产或负债的变动额[5]。

四是交易性金融资产转让年度，由于年末账面上没有交易性金融资产，很容易忽略交易性金融资产业务对所得税的影响。转让当年交易性金融资产期初很可能有暂时性差异，期末没有差异，暂时性差异本年度很可能是有变化的，要对应纳税所得额进行纳税调整，同时要全部转回期初递延所得税资产或递延所得税负债。