刘 喆
(北京师范大学财经处,北京 100875)
高校作为典型的行政事业单位,应当严格执行政府会计制度。 现行的政府会计制度体系近年来经历了较为重大的变革过程。 党的十八届三中全会于2013 年11 月在北京召开,会议明确提出,我国应当构建以权责发生制为基础,新型综合性政府财务报告体系,以完善中央及地方的风险预警和债务管理机制。 在这一改革目标的指引下,2013 年财政部发布 《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《高等学校会计制度》等。 这些制度和文件明确了政府会计制度改革的整体目标、 任务及实施步骤,构成了一个崭新的政府会计制度体系。
由此,核算体系由“单维度”转变为“多维度”,核算基础则由“单基础”转变为“多基础”。 在新政府会计制度下,涉及的某些经济事项,有时会在预算会计支出确认时,出现两个或者多个确认时点,并且无法及时有效控制预算项目额度。本文以S 大学为例,对高校的迟延支付业务存在的问题和难点进行探讨,并提出对策与建议,以期能够提供一定的参考价值。
通过分析总结新政府会计制度和《高等学校会计制度》的相关内容,可以看出,高校职工薪酬及其相关业务在核算过程中具有以下几个特征:
根据新政府会计制度中的相关阐述, 针对高校而言,职工薪酬这一概念,主要包含基本工资(包括薪级工资、岗位工资等)、由国家统一规定的各类津贴补贴(包括提租补贴、购房补贴、取暖补贴、物业补贴、特岗津贴等)、改革性补贴、规范津贴补贴(即绩效工资)、社会保险费(即职工养老保险、工伤保险、医疗保险、失业保险、生育保险)和住房公积金,即日常所称的“五险一金”以及职业年金。 高校的职工薪酬核算内容多且复杂, 在财务会计和预算会计核算过程中,都会涉及较为复杂繁多的会计科目和分录。
根据新政府会计制度中的相关规定,结合高校的实际情况,可以明确,应付职工薪酬这一科目所需负担的对象,主要包含两大类:一是“业务活动费用”, 主要核算高校开展教育科研及其辅助活动所发生的各项人员费用。 二是“单位管理费用”,主要核算高校本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用。 三是通过“研发支出”“加工物品”“经营费用”及“在建工程”科目核算的资产或者经营活动成本。
根据新政府会计制度中的有关阐述,与应付职工薪酬这一科目有关的预扣款项,至少包含:代扣代缴的社会保险费用、住房公积金、个人所得税以及水电气、房租等其他代扣款项。 代扣费用多种多样,就会导致即使在把预算会计中的支出类科目排除在外的情况下,在财务会计方面都要设置很烦杂的负债类科目。
高校虽然是典型的行政事业单位,但又不同于一般的行政事业单位。 高校有着其自身的特殊性,基本预算拨款并非是支付人员薪酬的唯一经费来源渠道,自筹经费以及项目预算拨款也可以用于支付人员薪酬,经费来源渠道较为多元化。
同职工薪酬业务有关的迟延支付款项,大多数都是政策性额度,有具体迟延期限的应付款项。 比如,从本月职工薪酬中预提、预扣的一些费用都需要在下个月的规定时间内全额上缴到相应的主管部门。 但因为具体的缴纳期限是确定的,所以财务会计在对迟延支付业务相关的负债进行确认时,已经可以获知该业务支出的具体分类及归属期间。
职工薪酬相关业务的发生顺序一般为:计提分配-预提预扣-工资发放-上缴预提预扣款项。 这几项业务的处理先后顺序及时间点比较固定,因此形成了一个固定的业务循环周期。 基于该特征,可考虑从业务循环的角度对职工薪酬及其关联业务的会计处理进行整体角度的优化处理。
高校的迟延支付就是在日常生活中通常提及的“五险一金”,即养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险及生育保险五种社会保险及住房公积金。无论是社会保险制度,还是住房公积金制度,对于个人、高校、社会的意义,都是十分重大的。 高校依照法律法规为教职工缴纳“五险一金”,不但可以增加教职工的福利,调动起教职工的积极性,还能提高学校的竞争力及凝聚力,规范学校现代化的管理制度。 而就社会整体而言,社会保险不仅可以保障民生,还能够促进社会和谐,经济高效运行,维护社会安定和谐。
通常来说,“五险一金”是由单位承担部分和个人承担部分两部分构成。 单位承担部分通常按职工应发工资数的特定比例进行缴纳,个人承担部分的代扣代缴义务人通常为所在单位,由单位从职工每月应发工资中代为扣除并缴纳。 一般情况下,单位承担部分的比例比个人承担部分更高,单位在每月的固定时间将这两部分一起上缴单位所在地的主管税务局或者住房公积金管理部门。
《中华人民共和国个人所得税法》 的最新修订版于2019 年1 月1 日正式实施。 其中详细规定,“个人所得税的纳税义务人是所得人, 扣缴义务人是支付其所得的单位或个人”。 就会计核算方面而言,一方面是财务会计核算,需涉及“业务活动费用”“单位管理费用”“其他应交税费”及“银行存款”等科目。另一方面是预算会计核算,需涉及“事业/行政支出”“资金结存”及其他预算会计科目。 除此之外,从纳税主体的角度来看,可将个人所得税业务划分为两部分:一部分为向高校教职工发放工资薪金时代扣代缴的个人所得税业务;另一部分为校外人员在向高校提供劳务时,例如咨询、被试等,高校向其支付报酬时代扣代缴的个人所得税业务。
在新政府会计制度中,确立了“五+三”要素的新核算模式1五个财务会计要素:资产、负债、净资产、收入、费用;三个预算会计要素:预算收入、预算支出、预算结余。。
会计核算基础不同, 导致高校的迟延支付业务也不同。在权责发生制下,财务会计将“应发金额-代扣金额=实发金额” 作为迟延支付业务的核算逻辑。高校在处理教职工的工资薪金或者校外人员劳务报酬的发放业务时,分为两方面,一方面是财务会计,其费用的确认以“应发金额”为基础,依“应发金额”分别确认“业务活动费用”“单位管理费用”等费用类相关科目;同时,对“应付职工薪酬-基本工资”及“应付职工薪酬-津贴补贴”等负债类科目进行确认。
就迟延支付业务而言,在计提工资时,具体财务会计分录如下:
借:业务活动费用或单位管理费用,
贷:应付职工薪酬-基本工资等(税前应发金额)。
应付职工薪酬-养老保险费(单位配套:医疗保险费、失业保险费、生育保险费、工伤保险费、职业年金、应付职工薪酬-住房公积金)。
预算会计中,因为不涉及现金流出,因此不做处理。 但代扣时有所不同:
借:应付职工薪酬-基本工资等(税前应发金额),
贷:应付职工薪酬-养老保险费(个人部分:医疗保险费、失业保险费、职业年金、应付职工薪酬、其他应交税费)。
银行存款(税后实发金额)
预算会计分录如下:
借:事业支出/行政支出,
贷:资金结存——货币资金等。
在实际发生时,财务会计分录如下:
借:应付职工薪酬-养老保险费(单位配套:医疗保险费、失业保险费、生育保险费、工伤保险费、职业年金、应付职工薪酬、住房公积金)。
应付职工薪酬——养老保险费 (个人部分:医疗保险费、失业保险费、职业年金、住房公积金)
其他应交税费——应交个人所得税。
贷:银行存款。
预算会计分录如下:
借:事业支出/行政支出
贷:资金结存——货币资金等
由上述会计分录分析得知,财务会计分录的记账模式与旧会计制度大体相同,账务处理原则几乎没有变化,是以“实发金额+代扣金额=应发金额”作为核算基础的。 在新政府会计制度中,预算会计方面仅设置了3 个预算类会计科目:预算收入、预算支出及预算结余。 基于以上原因,高校不仅需要在实际支付工资薪金或劳务报酬的时候按照“实发金额”确认事业支出或行政支出,还需要在实际向社会保险费、个人所得税、住房公积金等款项的征收管理部门缴纳单位配套部分和个人承担部分的合计金额时,把已从“应发金额”中代扣出来但还未确认的“代扣金额”分次确认为事业支出或行政支出。
高校的迟延支付业务存在“分次代扣、汇总代缴”这一特点,当高校进行汇总缴纳代扣的各类个人款项这一操作的时候,如上文所述,在财务会计分录中,借方需对负债类科目进行冲销,比如:“应付职工薪酬-养老保险费(个人部分)”“应付职工薪酬-住房公积金(个人部分)”“其他应交税费-应交个人所得税”等,贷方记“银行存款”。 可见,财务会计分录中并未呈现确认费用时的相关项目信息,这就造成了一些重要的信息,例如资金来源、列支项目等,无法在平行记账模式下,在预算会计中确认事业支出或者行政支出的时候,由财务分录直接触发得到的。 所以,如果要完善这些重要信息,为迟延支付业务的事业支出、 行政支出提供精准的依据,就需要重新查阅财务会计每条确认费用的分录。 然而,高校的项目不仅数量多,而且种类复杂,迟延支付业务涉及的项目也很多,要满足上述会计信息质量全面性和可靠性的要求,就会给会计核算带来很大的困难,降低会计核算的效率和准确度。
在财务会计核算中,对职工薪酬所涉及的费用可以一次性完成确认与计量; 而在预算会计核算中,职工薪酬所涉及的支出必须要等到现金流出时才能予以确认,且存在多个确认时点。 主要为上文提及的教职工实际发放工资时的代扣环节,向征管部门实际缴纳迟延支付款项的环节。 尤其是后者,支出的确认时点存在多个。 例如,从教职工薪酬中代扣的养老保险费等社会保险费,由于高校教职工的人员结构较为复杂,分为在职在编人员、长期聘用的合同制人员、劳务派遣人员等,不同类型人员的社会保险费需缴纳到不同部门, 如央保中心、市属社保管理部门等,支出的确认时点是向各个不同征管部门实际缴纳相应款项的时间。 从教职工薪酬中代扣的住房公积金个人部分,其对应支出的确认时点为向住房公积金管理部门实际缴纳相应款项时;从教职工薪酬中代扣的所得税,对应支出的确认时点为向税务机关实际缴纳相应税款的时间。 因此,每月迟延支付业务在预算会计核算中支出的确认时点存在多个。
绝大多数高校在职工薪酬相关业务的处理上,时间不一致。 因此,预算类项目的额度控制目标无法及时达成。 尤其是每年十二月的相关职工薪酬,预算会计的支出要等到次年一月向征管部门实际缴纳相应款项时才能确认为支出。 这不能反映实时收支情况,无益于决算报告使用者履行管理职责和监督职责,无法为编制以后年度预算提供准确的参考依据及信息。
要化解高校迟延支付业务在实际中的核算困难之处,需要借助“待冲支出归集”的虚拟项目来对需核算信息进行收集及汇总。
高校在处理职工薪酬中的代扣业务时,财务会计的核算过程不变,但以预算支出科目的借方记红字的办法,从列支项目中将代扣金额转入上文所述的“待冲支出归集”虚拟项目;待实际向征管部门缴纳代扣的个人承担部分时,再从相应的“待冲支出归集”虚拟项目中一并列支。 同时,按照有关规定,属于中央预算单位的高校,可以在迟延支付业务的代扣事项发生时,先把代扣金额由零余额账户划转到高校基本户,在实际向征管部门缴纳代扣款项的时候,再一并由基本户进行支出。 而对于不属于中央预算单位的地方高校来说,这种资金划转方式在通常情况下是不被地方财政部门所允许的。 那么,可以考虑在每个“待冲支出归集”虚拟项目下再根据“财政拨款”“非财政拨款”“其他资金”等不同资金来源进行下一级明细标识。 这样一来,在确认预算会计中的支出的时候,便可以清楚地判断支付资金的相应来源。
如S 大学是教育部直属高校,实行项目辅助核算,现阶段共有在编教职工3800 余人,合同制教职工2500 余人, 每月发放校外劳务涉及外部人员8000 余人。 S 大学针对迟延支付业务设立了具体的待冲支出项目。 为简化表达,现假定S 大学在2022年3 月仅发生下述迟延支付业务,业务事项的具体内容和会计核算过程如下:
例1:2022 年3 月,S 大学脑认知学院M 项目在实验过程中,招聘校外被试人员10 人,从M 项目的经费列支被试费, 共向这10 名被试人员支付被试费5000 元。 S 高校从基本户向该10 人合计支付劳务报酬4160 元,代扣个税840 元。
向被试人员支付劳务报酬时的账务处理:
借:业务活动费用-校外劳务费-M 项目5000,
贷:其他应交税费-应交个人所得税-应交个人所得税待冲支出归集840,
银行存款4160。
借:事业支出-校外劳务费-M 项目5000,
事业支出-校外劳务费-应交个人所得税待冲支出归集-840。
贷:资金结存-货币资金4160。
向税务局实际缴纳代扣个税时的账务处理:
借:其他应交税费-应交个人所得税-应交个人所得税待冲支出归集840,
贷:银行存款840。
借:事业支出-校外劳务费-应交个人所得税待冲支出归集840,
贷:资金结存-货币资金840。
例2:S 大学的国有资产处需对某大型设备的采购进行招标,聘请校外人员张某担任本次招标的专家评委,需支付专家咨询费3000 元,由国有资产处的公用经费项目列支。S 大学用银行存款向该专家发放劳务报酬(税后)2560 元,并代扣个人所得税440 元。
账务处理:
借:业务活动费用-校外劳务费-公用经费项目3000,
贷:银行存款2560,
其他应交税费-应交个人所得税-应交个人所得税待冲支出归集440。
借:事业支出-校外劳务费-公用经费项目3000,
事业支出-校外劳务费-应交个人所得税待冲支出归集-440,
贷:资金结存-货币资金2560。
向税务局实际缴纳代扣的个税时的财务会计账务处理及预算会计账务处理同例1。
例3:S 大学在发放2022 年3 月教职工工资时,计提教职工基本工资21000000 元, 津贴补贴6900000 元,合计工资90000000 元,并代扣个人养老保险费等社保费用、 住房公积金及个人所得税。为简化表述,假定养老保险费、医疗保险费、失业保险费、个人所得税、住房公积金皆按照工资总金额的5%扣除,费用类科目均记业务活动费。
账务处理:
借:业务活动费用-工资福利支出90000000,
贷:应付职工薪酬-基本工资-应付职工薪酬待冲支出归集14700000,
应付职工薪酬-津贴补贴-应付职工薪酬待冲支出归集48300000,
应付职工薪酬-养老保险费-代扣养老保险费待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-医疗保险费-代扣医疗保险费待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-失业保险费-代扣失业保险费待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-职业年金-代扣职业年金待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-住房公积金-代扣住房公积金待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-应交个人所得税-代扣个人所得税待冲支出归集4500000,
借:应付职工薪酬-基本工资-应付职工薪酬待冲支出归集14700000,
应付职工薪酬-津贴补贴-应付职工薪酬待冲支出归集48300000。
贷:零余额账户用款额度43000000。
银行存款20000000,
借:事业支出-工资福利支出90000000,
事业支出-工资福利支出-应付职工薪酬待冲支出归集-14700000,
事业支出-工资福利支出-应付职工薪酬待冲支出归集-48300000,
事业支出-工资福利支出-代扣养老保险费待冲支出归集-4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣医疗保险费待冲支出归集-4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣失业保险费待冲支出归集-4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣职业年金待冲支出归集-4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣住房公积金待冲支出归集-4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣个人所得税待冲支出归集-4500000。
借:事业支出-工资福利支出-应付职工薪酬待冲支出归集14700000,
事业支出-工资福利支出-应付职工薪酬待冲支出归集48300000,
贷:资金结存——零余额账户用款额度43000000,
资金结存——货币资金20000000。
例4:次月,S 大学从基本户向各征管部门实际缴纳养老保险费等社会保险费、住房公积金、个人所得税(为简化表述,未将养老保险费等社会保险费、住房公积金单位承担部分考虑在内)
账务处理:
借:应付职工薪酬-养老保险费-代扣养老保险费待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-医疗保险费-代扣医疗保险费待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-失业保险费-代扣失业保险费待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-职业年金-代扣职业年金待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-住房公积金-代扣住房公积金待冲支出归集4500000,
应付职工薪酬-应交个人所得税-代扣个人所得税待冲支出归集4500000,
贷:银行存款27000000。
借:事业支出-工资福利支出-代扣养老保险费待冲支出归集4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣医疗保险费待冲支出归集4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣失业保险费待冲支出归集4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣职业年金待冲支出归集4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣住房公积金待冲支出归集4500000,
事业支出-工资福利支出-代扣个人所得税待冲支出归集4500000,
贷:资金结存-货币资金27000000。
上述实例在棘手问题方面具有显著优势,具体来说,表现在以下几个方面:
第一,财务会计和预算会计的项目核算得到同步。 在高校处理迟延支付业务的时候,预算分录中,把支出额度从列支项目划转到对应的 “事业支出-工资福利支出-代扣XX 待冲支出归集”下。 等到真正向征管部门缴纳社保、公积金、所得税等个人负担款项的时候,预算会计在进行核算时便可以从相应的待冲支出归集项目中直接列支,而不需要再对有关信息逐笔确认,在很大程度上提高了预算会计核算的效率和准确性。 同时,还降低了账务处理的烦琐程度,提高项目额度管控力度。 在改进的高校迟延支付业务会计核算方式下,当高校处理迟延支付业务的时候,借助于过渡性质的“待冲支出归集”虚拟项目,实现了账面平衡。
第二,确保科目余额实时准确。 当高校在处理职工薪酬代扣事项时,采用触发事业支出科目的借方红字,对冲同一个预算会计科目这一方式,不仅符合收付实现制原则,而且因通过提前列支这一方法所导致的资金结存科目虚减及事业支出科目虚增现象,也可以有效被化解。 由此,便能有效保障预算会计科目余额的实时精准,提高会计信息质量的可靠性。
第三, 迟延支付业务的账务处理实现“平行记账”。通过改进的高校职工薪酬迟延支付业务会计核算方式, 预算会计在工资薪金支出的确认时点上与财务会计实现了同步, 在很大程度上可以简化账务处理,避免重复制单。即省去了在原本会计核算模式下,预算会计在确认支出的时候,需要按照有关制度进行制单的环节。实现“平行记账”的自动化,即实现预算会计的支出发生额能够以财务会计为依托。
通过引入“待冲支出归集”虚拟项目,把核算的思路及模式进行调整后,账目得到优化。 因此,借助增设过渡性“待冲支出归集”虚拟项目对迟延支付业务有关的支出提前进行确认, 是一个更加适合实务操作的平行分录编制方式。除了迟延支付业务,新政府会计制度规定高校在事业收入上根据完工进度进行确认, 那么就会造成收入和预算收入在确认的时点上存在时间差, 该业务的优化方式也可以借鉴上述引入“待冲支出归集”虚拟项目的思路来解决。