集团内部交易对合并报表的所得税影响

吕少波 宁夏银星能源股份有限公司

引言

在编制合并财务报表的时候，因为要对企业集团内部的交易进行合并抵消，所以会造成在合并财务报表中所反映的资产负债的账面价值与其计税依据之间存在着不一致的现象，应当准确计算和确定资产以及负债之账面价值与计税基础之间的差异，并对有关于递延所得税资产及递延所得税负债予以确认。上述业务在编制合并报表时较为常见，不同的税会差异情形下对于所得税的会计处理也不尽相同，因此在实际工作中，这些业务具有一定困难，这也是注册会计师考试中的一个难点。因此，在抵消了母公司与子公司及子公司相互之间发生的内部交易后，进行合并会计报表的编制十分重要。在企业集团进行多元化经营的背景下，不同的企业主体所应享受的税收优惠也会有所不同。如果在集团中，买卖双方的企业法人主体适用的税率不一样，并且牵扯到了未实现的内部交易损益，那么在计算由其所形成的递延所得税时，应当采用哪一方的税率也是值得我们深入探究的话题。

一、集团内部交易对合并报表编制的所得税影响

(一)与存货相关的内部交易

在编制合并报表的时候，与存货相关的内部交易是最为常见的一种，它可以出现在母公司与子公司、合营企业、联营企业，以及子公司与子公司之间的任何一层关系之中。根据具体业务的交易流向不同，可分为顺向交易和逆向交易。由于其发生主体和交易流向的差异，导致了对其会计处理的差异，从而对其产生的所得税的影响也是不同的。

1.联营、合营企业的内部交易的抵消

由于联营、合营企业不在投资者的控制之下，所以不能纳入企业集团的合并报表范围，但因为母公司进行会计核算时一般都采用权益法，所以母公司与联营企业和合营企业之间的内部交易，在报表上要坚持“一体性”的原则，以避免因内部交易造成的盈余不实等问题。要对其所增加的部分进行调整，这就引发了合并报表中所得税的影响问题[1]。以逆向交易为例，在编制合并报表时，长期股权投资的计税基础为原始投资成本，由此与调整后账帐面价值出现了暂时性差异，对确认递延所得税事项产生了一定的影响。但是对于这种差异，应该将其区分为两种情形进行对应处理：一是计划长期持有该投资，考虑到暂时性差异不会转回，所以通常不作确认递延所得税影响处理；二是计划在短期内出售该投资，对于出现的暂时性差异应当确认递延所得税影响。

2.母公司与子公司内部交易的抵消

在编制合并报表的时候，应对母公司与子公司的内部交易做相应的抵消调整处理。因为在存货相关的内部交易抵消完成后，合并报表中列示的存货账面价值就是在内部交易发生前销售方存货的账面价值，而购进方的采购成本就是计税基础，所以只要销售方存在销售损益，将不可避免地出现暂时性差异。因此，应在合并报表中确认递延所得税资产的影响[2]。此外，如果从子公司购入的存货没有全部卖出，或者只卖出了一部分，对于没有卖出的存货账面价值与计税依据间的暂时不一致，应确认递延所得税的影响。如果内部购入的库存全部对外销售，则表明该库存的内部销售损益已经全部实现，该批存货账面价值等于计税依据，不会造成暂时差异，因此不会对递延所得税的确认造成影响。对于因内部交易而取得的存货，如果发生了减值，则应根据其账面价值的具体情况来判断是否在合并报表层面需要对其产生的递延所得税影响予以确认。

(二)与固定资产相关的内部交易

集团内部的固定资产交易是一种普遍存在的业务，在编制合并报表的时候，也应当对内部交易进行抵消调整，但这就会导致固定资产在合并报表中，账面价值与其计税基础不一致。其所得税影响的确认与存货内部交易有相似之处；但是由于固定资产的内部交易相对复杂，所以在合并报表层面对其递延所得税影响确认也具有一定的特殊性。与固定资产具有密切关联的交易，往往对由于初始费用和折旧方法的不同产生的暂时差异予以确认[3]。例如，如果母公司某年12 月向全资子公司出售一台生产设备，交易价格1 200 万元，其中的成本是1 000 万元，母公司适用的所得税税率是15%，子公司适用的所得税税率是25%，假设该例中仅考虑所得税的影响，母公司对该设备的估计折价残值为500 000 元，子公司估计购置的这一设备的剩余残值率为5%，预计金额600 000 元，均预计可再用20 年。到了第二年的期末，站在集团层面考虑，这一生产设备原值仍为1 000 万元，在该年度计提475 000 元的折旧后，其期末账面价值就是应该在合并报表中列示的资产价值，然而，在这一年里，子公司对该项设备计提了570 000 元的折旧，其在个别报表中账面价值始终在合并报表中作为计税基础确认。这样，该设备的计税基础超过账面价值1 905 000 元，应确认递延所得税资产。那么，本例中产生的1 905 000 元的可抵扣暂时性差异应选择哪个法人主体适用的所得税税率来确认递延所得税？根据现行企业会计准则对递延所得税资产的确认：“根据可抵扣的暂时性差异，以有可能获得的最大应税利润为限，对可抵扣的暂时性差异进行确认”。本例中，由内部交易形成的190.5 万元未实现损益，将通过子公司(买受方)在未来期间通过对该固定资产计提折旧得到逐步实现转回，即通过其逐年在税前利润中扣除该折旧费用而实现税费的抵扣的递延所得税费用的转回。所以就本例来说，合并报表中确认递延所得税资产应选择子公司(买受方)适用的所得税税率，借记递延所得税资产47.63万元，贷记所得税费用47.63 万元(假定期初递延所得税资产没有余额)。

(三)与无形资产相关的内部交易

在集团内出现了无形资产的内部交易之后，在编制合并报表时，应当将因内部交易而产生的无形资产中包含的未实现的内部销售损益进行抵消调整，当企业的账面价值与其计税依据不能保持一致时，就会发生暂时性差异。所以，应当在合并报表编制过程中对递延所得税影响予以确认。例如，在这一年年初，母公司把账面价值4 000 万元的地皮出售给了它的全资子公司，转让公允价值4 180 万元。该地皮剩余使用年限40 年，子公司后续将按40 年计提摊销，每年计提无形资产摊销1 045 000 元。从合并报表层面来看，该地皮每年实际计提无形资产摊销1 000 000 元，母公司因出售地皮而产生的资产处置收益为1 800 000 元应在交易发生时在合并报表中作抵消调整，后续子公司每年多摊销的45 000 元应在合并报表编制中逐步抵消调整。假设母子公司适用的所得税税率均为15%，在此情况下，合并报表层面确认递延所得税影响时不涉及选择适用所得税税率的问题。因此，该交易行为发生时，产生了1 800 000 元的可抵扣的暂时性差额，应当确认270 000 元的递延所得税资产(假设在期初没有递延所得税资产的余额)，借记递延所得税资产270 000 元，贷记所得税费用270 000 元，年末由于抵消当年子公司多计提的无形资产摊销额，该内部交易产生的可抵扣暂时性差额变为1 755 000 元，应当对期末应确认的递延所得税进行调整，借记所得税费用6 750 元，同时贷记递延所得税资产6 750 元。

(四)与集团内部租赁相关的抵消

企业集团中的某一方通常会向集团中的其他方租赁诸如设备之类的资产。按照《企业会计准则第21 号——租赁》的规定，出租方应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁，对于经营和融资两种情况，承租方不作任何区别，都按照使用权资产核算。但从集团合并报表层面来看，实质上是不存在租赁业务的，那么就应该将母公司与子公司、子公司之间发生的内部租赁抵消掉，并在合并报表层面考虑和确认所得税影响。

二、集团内部交易对合并报表的所得税影响处理路径

随着国际会计准则的不断趋近，我国《企业会计准则第18 号——所得税》中已清楚地表明，集团内部交易合并报表的所得税应在会计处理中运用“负债平衡债务表”方法。本文认为，在我国现行的所得税会计制度中，主要采用“资产负债表—负债法”与“损益表—负债法”两种会计制度。

(一)确立以资产负债为价值源头的会计理念

“资产负债表—负债法”是一种以资产、负债为基础的会计核算方法，着重指出，在一项交易出现时，应当从某一资产或债务的账目开始，其利弊取决于账目的变化。而收入成本的概念，则是强调可以从收支的结果中，把交易的影响因素考虑进去，实现收支的直接匹配，从而确认损益。资产负债表理念与收入成本理念存在差异，但从合并报表的角度出发，究其本质，应坚持从利益流入流出的源头开始，不能只根据收入和支出所反映出来的结果，来直接确认所得税的影响。

(二)确定资产负债表负债法的会计核算范围

“资产负债表—负债法”的出发点是暂时的差异，而“损益表—负债法”以损益表为重点，其基础是时间性的差异，从某种意义上说，暂时性的差异可分为时间差别和非时间差别。例如，购买法下，企业集团合并时，其购置费用是按照可识别资产、负债的公允价值进行分配，但在计算纳税时没有相应的调整；而在损益表—负债法中，这种差异是一种永久性的，它会直接在本期的会计利润中体现出来；然而，在“资产负债表—负债法”下，这种差别会被确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并且在以后的每一个阶段都要重新计算，这样就能更客观准确地反映被并购集团价值的变化[4]。所以在编制企业集团合并报表时，应该把重点放在递延差异产生的原因上，并对该差异的本质进行分析，判断暂时性差额是否出现，以及在确认时与实际出现的情况是否一致，能否在规定时间之间进行准确的匹配。

(三)按照会计准则的要求精炼处理会计行为

在“损益表—债务法”中，所得税费用的计算公式为：应纳税所得额乘以适用的所得税税率，再加上递延所得税税项，即当期所得税费用。而在“资产负债表—负债法”下，应按当期应缴的所得税金额，再加上递延所得税资产和负债期末减期初余额的净额差，来计算当期所得税成本。在此基础上，对期初和期末的递延所得税资产或递延所得税负债进行暂时性差异的会计处理。在合并报表中，仍采用同样的核算过程，首先，要确定应纳税所得，根据税法与会计核算的差异，以税前利润为基数，再考虑纳税调整。其次，根据所发生的暂时性差异，对递延所得税资产和递延所得税负债进行确认。在编制合并报表时需注意，首先要确定的是企业的计税基础，然后是企业的账面价值，当企业的账面价值高于计税基础时，才能确认企业的递延所得税负债，相反的情形下，该公司应确认递延所得税资产。最后，再根据本期应交的所得税税额和递延所得税影响确认当期所得税费用。

三、集团内部交易合并报表递延所得税的确认和计量

(一)未实现内部损益时递延所得税的确认和计量

企业集团在编制财务报表合并的过程中，在未实现内部交易的情况下，企业会抵消损益，从而导致编制合并财务报表时资产负债表中反映的资产、负债的账面价值与实际的计税基础在所属的纳税主体之间，存在暂时性差异[5]。因此，在编制合并的资产负债表时，集团要合理地确认递延所得税资产和资产的负债状况，同时要注重重新调整合并后利润表中所得税费用，但在调整时，不包括直接与所有者进行交易时所产生的所得税费用以及企业合并所产生的递延所得税。

(二)未实现内部交易资产发生减值时递延所得税的确认和计量

在企业集团合并报表中，由于集团的内部交易而导致的资产减值，应按照三种情形分别予以确认与计量。第一种情形是通过内部交易抵消，使集团的可变现净值或者可收回金额超过企业的账面价值；第二种是通过内部交易来抵消，即在未实现盈利的情况下，该企业集团的可变现净值或可收回金额等于其帐面价值；第三种是通过内部交易来抵消，即在未实现盈利的情况下，该企业集团的可变现净值或可收回金额低于其账面价值。未实现内部交易资产发生减值时，从个别报表到合并报表，都要具体分析业务实质，充分抵消内部交易，准确计算合并报表中的暂时性差异，视具体情形确认递延所得税。

(三)与应收款项相关项目抵消后递延所得税的确认和计量

在企业集团合并报表中，由于应收账款有关的项目被抵消而产生的递延所得税资产的确认与计量，应当按照两种不同的情形进行。第一种，是在未考虑应收账款减值的前提下，对递延所得税资产的确认与计量，该种情形在应收款项相关项目发生抵消后，不需要进行递延所得税的确认，只要在未来规定期间做好账款的回收和支付工作就可以，在此过程中不需要纳税；第二种，是基于应收账款计提减值准备的会计处理方法，该种情形在编制单独财务报表时，要对计提减值和递延所得税资产进行确认，在编制合并报表的时候，要做好内部往来抵消、减值抵消和冲回递延所得税相关的工作任务。

四、结语

总之，针对集团内部交易在合并财务报表中所牵涉到的所得税的会计处理和调整，看起来似乎非常麻烦，但是如果我们能够从合理、合适的角度出发，运用好“资产负债表—负债法”的所得税处理思路，对合并报表数据的经济内涵进行深度分析，多维度更深层次的理解，就可以更好地将集团合并报表会计利润和应承担的所得税相结合，准确地计算和匹配，从而使合并报表数据和所得税的精确度得到提高，有效促进企业集团的发展，防止相关的风险影响产生。■