内部审计计划科学制订的路径研究

姜 波 高 浩 王 帆

（作者单位：1.湖州南浔新城投资发展集团有限公司审计法务部；2.浙江工商大学会计学院）

一、内部审计计划概述

内部审计计划是内部审计的开端，也是基石。内部审计如何开展工作，怎么开展工作，开展什么样的工作，均与内部审计计划有关。因而，制订科学的内部审计计划，有益于管理层监督企业中的舞弊与错误，并为管理层提供科学的解决问题的方案[1]。基于此，本文研究了内部审计计划科学制订的路径。研究发现，内部审计制订科学的计划应从组建专家团队、企业重大制度梳理、利用大数据锁定调查对象与范围、审前调查获取基础资料、制订审计计划聚焦重大风险等五个方面展开。

二、内部审计计划科学制订的理论框架

内部审计计划阶段包括组建专家团队、企业重大制度梳理、利用大数据锁定调查对象与范围、审前调查获取基础资料、制订审计计划聚焦重大风险等五个方面。它们的关系如图1 所示，内部审计计划之前需要组建专家团队。由审计组进行企业重大制度梳理，随后利用大数据锁定调查对象与范围，并基于调查结果获取审前调查基础资料，最终制订审计计划聚焦重大风险。

三、内部审计计划科学制订的具体路径

（一）组建专家团队

首先，整合审计资源，增强监督合力，充分发挥内部审计和注册会计师审计的协助作用。内部审计具有制度执行主体内部的信息优势，而注册会计师拥有在各个行业进行财务审计和咨询的专业优势[2]，因此，如果内部审计和注册会计师审计能形成一股审计合力，就能最大限度节约审计资源，又能充分利用其他审计形式的优势来弥补内部审计自身的劣势，由此达到增强审计监督合力的效果。同时，在内部审计中，每一种审计形式各有侧重，其中内部审计发挥着主导监督作用，主要负责审查和评价执行主体的项目管理、资金分配情况，项目资源使用的经济性、合理性和有效性，以及制度执行主体的主要负责人履行经济责任，特别是绩效责任的情况。内部审计既要善于利用购买服务的制度，通过市场方式购买注册会计师的服务，以此来充实审计力量，也要尽可能地利用注册会计师审计的结果，减少重复审计，节约审计 资源。

其次，在内部审计中，需要利用制度专家、学者等的力量，进行协助分析。对审计人员来说，在没有专家、学者解释的前提下，很难精准掌握一些企业治理层面上的重大制度的准确内涵，这会导致在执行企业制度时存在偏差，难以完全监督制度执行的有效性。此外，专家、学者有着较多的相关知识储备，能够更加专业和客观地解读制度，进而给出与制度意图相符的问题解决建议，有利于推动审计提升价值，还能够获取更多的审计证据，使得审计团队更容易产出优秀的审计报告或审计专报。

（二）企业重大制度梳理

制度梳理法是通过对被审计项目所涉及的相关制度进行逐一梳理，以对被审计项目的制度是否贯彻、落实进行全面、深入的了解，并以此为标准开展审计工作。该方法客观性和专业性强，可依据制度标准进行全面的审计工作，避免了内部审计过程的主观性。当然，该方法使用过程中需要对相关制度进行全面梳理和深度剖析，一旦在梳理和剖析环节出现漏洞，会降低审计质量[3]。因而，我们对制度梳理的步骤进行分析：

第一，了解企业相关制度制订的背景、落实的效果及存在的问题。内部审计要先梳理某部门是否根据企业制订的项目方案或其他制度，制订配套措施，即审计监督配套措施的适当性以及是否存在多余或缺失的制度；随后，梳理各执行部门的职责，即不同的部门需要实现哪些具体的制度，以及措施是否已落实；最后，内部审计通过询问、调研等方法去了解落实过程中存在的问题。

第二，借助制度清单法、会议讨论法、专家调研法等多种方法，对企业制订的制度或配套措施进行全面梳理和分析。具体而言，①运用制度清单法获取企业所有相关制度与措施，然后再通过责任牵头部门进行分类，最后形成制度清单。制度清单法使得制度层次分明、内容清晰，有助于内部审计团队理解相关制度由哪些牵头部门来执行，因此，此方法更便于精准定位所需追究的责任人及比较不同部门间的责任与贡献。②运用会议讨论法、专家调研法了解具体制度执行部门在执行制度中所遇到的困难，以及这些困难是否与制度的不合理相关。

第三，制度梳理后发现的潜在问题。首先，整理会议讨论、专家调研发现的潜在问题，以及这些问题发生的原因；其次，在此基础上，将这些问题与制度清单进行核对，发现哪些制度没有得到较好的执行，以及问题的原因与制度是否合理、制度是否缺失多余或制度是否落实到位等有关；再者，在制度清单上发现责任人或责任单位，作为进一步调查的对象，即在后续审计中应对这些单位的某些问题进行重点检查；最后，考虑制度制订部门、制度执行部门是否已经意识到存在的上述问题，以及是否已采取相应措施加以完善制度制订和执行中存在的漏洞或解决过程中遇到的困难。

（三）利用大数据锁定调查对象与范围

首先，内部审计可通过询问具体项目的工作人员、实地调研等方式，了解各部门的信息系统运行、版本、名称、功能、操作方法等情况，特别需要对信息系统的数据来源进行详细调研，以便将信息系统中的备份数据导入一个集中的大型分布式数据库。同时，为了使具体领域的大数据审计顺利开展，还可考虑打破传统的内部审计小组以科室为主的构成方式，整合审计资源。

其次，利用大数据进行分析，锁定调查对象与范围。由于某些企业制度的实施年份跨度较大、数据纷杂，且不同数据库的计量方式也不同，由此看来，审计工作的数据量可能非常大，而且掌握的数据可能存在诸多错误，这就会导致审计人员数据分析的难度较大。审计人员可以通过穿行测试先分析具体的数据库采集数据的准确性；再分析录入数据时是否可能存在造假、错误等情况。

最后，在锁定调查对象与调查范围基础上，作出潜在的问题预测。审计人员在查出疑点，并锁定调查对象与范围基础上，根据对应数据，推理出相关部门某一潜在问题的影响范围、严重程度等，并据此预测未来几种相应的制度措施可能引起的对于潜在问题的改变效应，并预测哪种方案会更有利于企业实现治理目标。

（四）审前调查获取基础资料

实施审前调查的主要目的是，在前述锁定调查对象与范围的基础上，获得相应的基础资料，用于进一步调查分析[4]。具体而言，审计人员在实施具体项目现场审计之前，需要根据调查对象收集和整理各项目执行主体、管理主体的资料，并提前对有关区域的发展现状、发展策略等进行了解。对于项目执行主体而言，收集资料主要包括制度所涉及的员工等；对于项目管理主体而言，收集的资料主要包括下达的具体制度、配套制度等。这些资料作为内部审计人员的重要参考，可作为进一步调查的依据。

获取的上述资料仅能对某部门的制度执行和管理情况进行基础了解，但这些数据与信息是各项目执行主体、项目管理主体所提供的资料，因此，审计人员很难通过这些资料来判断这些信息的真实性、完整性。为了发现重大风险点，审计人员可以选择一些制度所涉及的人群和区域，对他们进行实地走访，并查询真实的制度执行和管理情况，以及有关群众的需要等，同时还可选择项目的产业负责人或工作人员进行走访调研，了解项目建设进度、资金运用、建设的未来预期经济效益等。也就是说，审计人员应当充分利用社会力量，以获取关于被审计单位的更多信息，增加对被审计单位的了解，群众的参与也会对发现重大违规违纪问题提供一定的帮助。例如，内部审计部门在进行审计前发出审计公告，公告明确审计对象与内容，公告之日起，个人和单位可通过来信、来电、来访等形式，实事求是地反映被审计对象及相关人员在经济活动中存在的问题，以及审计组及审计人员在廉政纪律或依法审计等方面的情况。最后，在调查的基础上，审计组可运用自身的谨慎性和专业胜任能力对已收集资料的正确性进行判断，去伪存真，为下一步聚焦重大风险奠定基础。

（五）制订审计计划聚焦重大风险

审计计划是开展后续检查的依据，一般包括审计目标、对象、范围、重点，以及审计团队组成与分工、时间安排、项目安排等内容。其中，审计目标一般是确定相关制度所要实现的目标是否实现。且审计目标需要以问题为导向，从问题出发进行调查；审计对象与范围是审计团队前期利用大数据锁定的调查对象与范围，是进一步调查的内容；审计重点是审计团队审前调查时获取的所需要聚焦的重大风险，明确审计重点能够使得审计工作更加高效，此外，还需要在此基础上深入挖掘相关的制度在制订和执行中存在的根本性问题，据此作为进一步审计的重点；审计团队组成与分工等是审计团队的构成方式，亦是审计工作开展的前提条件。制订审计计划，聚焦审计的重大风险有利于分析导致问题的主要原因，推动健全责任追究和问责机制，规范项目实施，保障项目部署顺利推进，完善企业治理体系与增强治理能力。

此外，如果企业治理中的某一项或几项任务的目标十分紧迫，那么企业重大制度跟踪审计就要特别强调时间安排和项目安排。一方面，在各部门执行相关制度时，内部审计团队就应当介入进行审计，以达到“边审计、边整改”的目的。内部审计团队需要结合现有资源，重点调查制度实施过程中存在的重大风险，并将结果用专报形式上报给管理层，从而帮助解决制度实施过程中遇到的困难。同时，内部审计团队也需要注重时效性，即在最短的时间内完成高质量的内部审计。另一方面，企业制度跟踪审计的涉及面广且影响面大，也就是说，一个重大制度可能涉及非常多的部门，或者一个部门可能涉及多个重大制度。因此，为了节约审计资源，避免重复审计，从项目安排的角度来说，内部审计人员应当将具体制度跟踪情况审计与其他审计“多项目合一”，实施融合式审计，即审计人员在安排年度制度落实情况跟踪审计项目时必须与内部审计年度安排的全部审计项目进行统筹考虑。在安排机关年度审计项目计划时必须以制度落实情况跟踪审计为主线对预算执行审计、经济责任审计及其他审计项目进行综合分析，对制度落实情况跟踪审计项目与其他审计项目满足结合审计条件的，可选择结合审计；对单独立项的制度落实情况跟踪审计，要考虑到审计对象，将同一审计对象的其他审计项目安排在同一时间段，采取联合进点的方式避免内部审计组多次进驻同一审计对象进行审计。总之，内部审计在安排年度项目计划时，需要对纳入计划的各类审计项目进行深入分析，优化资源配置，合理确定项目安排[5]。具体而言，比如以“项目资金使用审计+经济责任审计”为例，一是建立项目资金使用审查评价与经济责任审计相融合的指标库。即在融合时，经济责任审计应结合当时责任人的项目资金使用目标，从指标库选取一定量的项目资金使用评价指标，并及时补充指标。二是“两项目合一”调查。可先进行项目资金使用审计，并应用该项审计提供的信息及相关责任人履责信息。以这些信息为切入点，对应分析这些企业项目制度执行不到位的情况是否与责任人履责不到位有关，以及责任人的这种制度履行不到位是否会导致企业项目资金损失浪费，进而为企业问责提供依据。三是组建两个项目人员共同参与的团队。为了解决经济责任审计人员在评价项目资金使用责任人履责时的困难，可利用线下、线上技术，邀请项目资金使用审计人员共同讨论解决方案。