政府及行政事业单位管理会计应用问题研究

吴钊平 中国共产党德州市委员会党校

引言

管理会计即成本管理会计，属于会计系统的分支，与财务会计并重，强调最优决策的落实、经营管理的改善以及经济效益服务的提高。由于市场经济体制改革的深化，外加供给侧结构性改革要求，政府及行政事业单位应利用管理会计提高自身的治理能力与服务效率。但多年的管理模式与预算体制为管理会计的应用带来了不小的阻碍，而且政府部门作为公共组织实际工作较为复杂，也对管理会计的应用带来了局限性。因此，为充分发挥管理会计作用，研究问题、分析原因、探寻对策是必要的。

一、研究政府及行政事业单位管理会计应用问题

（一）管理会计在政府中的应用问题

1.部门复杂与多重属性限制应用

政府是国家进行统治与社会管理的机关，主要为人民群众服务，因而该公共组织兼具多重属性，包括社会属性、经济属性、政治属性等。各类属性在政府所提供的公共管理和公共服务工作有所体现。政府部门展开相关活动或是制定相关决策时，经济利益并非其首要考虑因素，作出相关行为前往往会对政治利益、社会利益和长远利益进行综合考虑。这是因为政府部门最终落实的行为与决策与社会发展状态息息相关。相对地，政府产出也会受到外部各项因素的影响，比如法律、社会公平性、环保等。而管理会计需要针对管理部门开展计划编制、决策制定、经济活动控制、经济业务分析与记录、管理信息捕捉与呈现等一系列工作。在难以计量政府提供的公共服务成本与收益时，管理会计的应用存在局限性。不仅如此，我国幅员辽阔、地大物博，各个地区和政府部门之间的差异，政府行为和决策的限制因素，以及政府多元化目标的落实，均对管理会计的应用带来限制，使其展开环境较为复杂[1]。

2.健全的财务会计体系限制应用

目前政府部门在开展财务会计等工作时仍以预算会计为主，即科学编制预算计划，通过掌握预算执行情况与结果反馈满足基本的预算管理功能。预算是财务管理工作的核心。虽然健全的财务会计体系为政府部门减少了不必要的资金、资源流失，但这也使财务管理工作更多地依从预算。以预算为核心的合规性反映致使会计目标相对单一，无法满足政府内部管理人员的信息需求和决策需要。其具体问题体现在以下几个方面：第一，各类财会信息无法对政府预算管理业绩和工作效率进行反映，在该情况下，管理会计无法对政府营运效率、业务效果等进行准确评价；第二，财会信息无法完整反映地方政府的成本耗费，在该情况下，政府面对着一定程度的财政风险，管理会计无法充分发挥防范与化解作用；第三，财会信息无法完全地展示政府财务情况，报告主要面向内部使用者，财务相关信息公开透明性较低。

（二）管理会计在行政事业单位的应用问题

行政事业单位内部员工是推动管理会计落实的主体，管理会计应用效果直接取决于员工的思维观念。但是行政事业单位工作人员思维观念守旧，这主要因为是以往传统管理模式与预算体制仍在发挥着影响作用，比如要钱办事、花钱报账、不求效益、不问责任的行为习惯和思维模式，或是干好干坏一个样的思想意识，或是经费有保障、“公家饭、铁饭碗”的工作思维。在这一环境中运用管理会计，其将会与这些滞后思维发生碰撞，进而引发相关问题。这些问题包括：第一，以“走过场”的形式开展重大事项的集体讨论，这与管理会计直接参与决策控制过程的特质不相符，因而管理会计在实际应用时，常受到来自领导的影响。各级领导能否认清形势，转变观念，各级倡导大力推进，是管理会计能否顺利运用于行政事业单位的关键。第二，行政事业单位内部的财务人员过于注重记账、核算等工作，没有主动参与到具体的管理事项中，导致管理会计无法参与单位决策，更无法为相关领导提供参考性建议。第三，行政事业单位各个部门的负责人与全体人员也是管理会计应用落实的必需条件。但是一些员工未能在管理会计应用以及相关举措落实时发挥主观能动性，仍处于以往被动执行状态，不利于行政事业单位全员理财目标的实现[2]。

（三）其他因素带来的应用问题

1.管理会计尚未形成健全体系

管理会计最早可追溯至19世纪早期企业管理层对内部计量的运用。作为来自西方发达国家的会计工作理念与思维，管理会计的现有研究以西方理论研究成果为主，尚未进行本土化创新与调整，导致在政府及行政事业单位应用管理会计时，没有完善严密的配套理论体系、方法模式，许多方面仍缺乏实际应用价值。而且，管理会计最初应用于企业，在政府及行政事业单位中的应用缺乏理论与实践经验。

2.人才技能与管理会计不匹配

会计人员作为管理会计应用落实的必要保障，无论是政府还是行政事业单位，均存在专业技能素质良莠不齐的情况。根据人民咨询信息公布，截止至2020年，我国会计人员超1600万人，大约有500万人从事政府及行政事业单位的会计工作岗位。由于业务环境与业务内容等因素，行政事业单位会计的工作内容常被业内认为只会记账报账、只关心账表数字、只知请示汇报、只关注历史数据和眼前利益，缺乏财务数据的动态分析，不知参与政府及单位的各项决策与管理活动。不仅如此，在旧的财政体制与预算模式下，长年累月墨守成规，工作人员知识结构相对滞后，甚至出现专业技能、素养退化的情况，进而影响管理会计应用效果。

二、围绕政府及行政事业单位探析管理会计应用问题原因

（一）政府机构改革滞后，相关体系不够完善

政府层面应用管理会计时，出现上述问题的主要原因如下：

1.现有的管理会计相关体系不够完善

一是现行市场经济体制仍处于改革深化过程。管理会计的发展建立在市场经济之上，这是因为管理会计最早应用于企业、发展于企业。但是我国市场经济体制仍不够完善，影响了管理会计在政府部门的推广应用。二是律法体系。管理会计起源于国外，我国现行的《会计法》未针对政府会计、管理会计相关内容落实明确规范，无论是体制机制还是准则标准，均不够完善。在该情况下，管理会计应用常遇到执法不严等情况，无法保证政府会计数据的真实可靠性，同时不利于管理会计的推广应用。

2.政府机构较为臃肿，无论是职能定位还是职能改革，均存在相对滞后性

由于政府兼具社会、经济与政治等多重属性，涉及各类业务活动，其内部难免存在机构臃肿的问题。在该情况下，较为模糊的职能定位难以大力规范、监管市场秩序，且日常工作中存在重管理、轻服务的情况，不利于管理会计在政府中的落实。

（二）行政事业单位需求不高，利益操作空间被削减

由于行政事业单位以财政收支为主，因而在实际财务会计、财务管理等工作开展过程中，对管理会计的需求相对较低。在行政事业单位日常经营发展过程中，财务管理的主要目标是预算规模最大化，而管理会计的应用限制了单位资金的违规使用，利益操作空间被削减，外加单位缺乏内在意愿的考量与重视，各项工作主要靠上级部门推动，导致管理会计的应用具有一定被动性。

（三）管理会计自身存在局限性，外加人员素质不足

目前，管理会计引入我国已有三十多年，但目前多数指导实践与理论体系仍缺乏政府及行政事业单位相关内容。管理会计的应用需要政府及行政事业单位内部的主动、全面与深入落实。但是在政治体制环境、会计发展水平等方面影响作用下，现阶段政府及行政事业单位的财务人员平均专业水平、职业素养相对较低，在应用实践与理论基础均有欠缺的情况下，财务人员对管理会计的认识不够全面，所掌握的相关知识也非常有限，外加决策层的轻视，缺乏管理决策的参与，从而使管理会计的发展受到制约。

三、基于问题分析政府及行政事业单位管理会计应用的有效对策

（一）政府层面：管理会计立法，完善应用体系

为解决现有管理会计相关体系不完善的问题，充分发挥管理会计在财务数据分析、决策制定支持等方面的作用，有关部门可落实以下对策。

1.加快落实管理会计立法

为有效解决政府及行政事业单位的管理会计应用问题，相关政府部门应加快立法工作，完善管理会计的法律环境。管理会计作为会计工作的重要组成部分，是推动政府及行政事业单位预算绩效管理、建立法人治理结构的基本要求。因此，有关部门应立足于当前市场情况，以发展与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计为目标，加强管理会计体系建设，推动管理会计指引体系实施，积极提升会计工作管理效能。在健全管理会计应用的法律保障时，有关部门应以政府及行政事业单位预算、会计改革相关要求的适应为基准，加快速度出台配套法律规章制度。首先任务就是加强政府责任的相关法律法规的立法，其中应对政府部门的责任、权力等予以明确，为政府部门绩效监督等工作提供具有法定意义的保障与支持，明确政府活动效率标准、有效性衡量的法定形式。除此之外，有关部门应加大力度研究基于我国国情的政府管理会计制度，完善预算管理法律法规制度，明确政府管理会计的应用范围，从而为管理会计在政府中的应用提供条件，使其落实过程实现规范化、合法化[3]。

2.落实完善的依法决策法律制度

管理会计作为内部管理与决策服务的科学工具，可以很好地应用于财务数据分析、财务预测、政府决策等方面。但是现有理论体系与实践经验的缺失，导致其应用效果无法得到保障。因此，为使各项工作建立在完善的制度与机制上，政府应建立健全依法决策法律制度和机制。自“依法治国”提出以来，其配套的依法决策、终身责任追究制度等内容地落实在一定程度上优化了管理会计的应用环境，即提供了管理会计应用落实的法治环境。为与法治环境相匹配，政府还应为管理会计的顺利落地提供“土壤”，所以政府应积极开展研究工作，将管理会计与专家咨询、决策咨询、论证制度等相关工作进行有机融合，进而从根本上避免“决策拍脑袋、执行拍胸脯、检查拍屁股”的不负责任现象的发生。

3.围绕管理会计应用制定相关法律制度

为将管理会计顺利应用于政府财务管理的各个环节，政府应积极对现行的预算法实施条例予以调整、修改，主要是绩效管理、政府综合财务报告、政府债务管理等内容。与此同时，依托于《会计法》的修订确保含有明确的管理会计职责、内容等，尤其在政府财政治理中的相关制度，有关部门对管理会计的应用范围予以明确，从而为管理会计的自觉运用提供支持[4]。

4.针对政治环境优化行政管理体制改革

自全面深化改革若干重大问题决定提出以来，我国政府职能处于转变、变革状态，为使管理会计顺利落地，充分发挥其功能作用，政府应主动深化行政体制改革，积极开展服务型、法治型政府的建设工作。比如，有关部门可以要求行政事业单位建立权力清单，并对权力运行流程进行定期公开，提高其公开透明性，充分发挥社会监督作用，为管理会计在财政治理中的应用创造外部条件。

（二）单位层面：完善内控制度，健全管理机制

对于行政事业单位而言，可从以下几个角度落实管理会计，解决上述应用问题。

1.以内控为核心健全管理制度

行政事业单位应根据最新会计管理制度，以内部控制制度为核心，对现有的内部会计管理制度予以完善，确保制度体系符合行政事业单位实际情况，提高内部控制制度的可操作性。与此同时，行政事业单位以内部控制为框架，对责任考评体系进行调整，使其涵盖管理会计相关内容，推动管理会计的应用。此外，行政事业单位还应以预算管理为主线，落实决策风险防控重点的基础上做好国有资产、财政资金的安全控制，从而促进管理会计使用效益最大化。

2.做好内部知识普及工作

针对行政事业单位内部员工对管理会计落实主动性较弱的问题，行政事业单位应做好管理会计理念、价值的普及宣传，使内部员工形成正确、全面的管理会计认知，推动他们思维转变、思想统一。此项工作应面向行政事业单位全体工作人员，对包括领导者在内的全员做好管理会计知识普及工作，以此推动他们职能的转变、管理模式的调整，为推进管理会计运用工作营造良好的内部环境。

（三）其他层面：优化管理会计，落实人才建设

1.优化管理会计建设

管理会计起源于国外，因而在政府及行政事业单位开展相关实践工作时应积极借鉴先进的管理经验，然后根据我国特有的市场经济环境对其予以创新、创造，大力研究建立在中国国情之上，具有极强中国特色的理论体系与实践方法。为加快上述目标的实现，财政部应自己整合现有的研究力量，包括相关咨询机构、高等院校、科研机构、行业协会等，利用互联网信息化技术建立跨部门行业的协同研究平台，为我国政府及行政事业单位的管理会计应用工程添砖加瓦。除此之外，有关部门应围绕我国政府会计体系开展改革与完善工作。在权责发生制会计背景下，政府应积极建立以权责发生制为基础的财务会计系统，扩大政府会计核算范围，使其包括全部财务收支活动、全部公共受托资源等方面，确保管理会计能够对政府现阶段的财务活动结果与财务状况予以反馈，同时监控政府债务规模，为政府资源配置、决策等提供有效支持，实现政府债务规模的有效控制，提高资产负债、预算、绩效、风险等方面的管理水平[5]。

2.加强人才体系建设

财务人员作为政府及行政事业单位应用管理会计的基础，政府与单位均应积极开展管理会计人才体系建设工作，以此提升其专业素养与职业能力，使其匹配工作岗位。在建设管理会计人才体系时，行政事业单位应以资格认证制度为基础，围绕管理会计制定培训推广计划，整合大专院校、高等院校的教育力量，加强我国管理会计专业人才队伍建设。以大专院校为例，其应推动管理会计专业课程设置与招生，大力建设课程体系和师资队伍，为管理会计专业人才的培养提供支持，满足当前社会对管理会计人才的需求。政府内部也应定期开展有关管理会计知识的培训工作，以此保证管理会计工作人员的专业性。此外，组织专业人员利用现代手段技术，优化管理流程，提高管理会计工作效率。

结语

综上所述，政府及行政事业单位应用管理会计时，应树立整体、长远的观念，明确认识内外环境对管理会计应用的限制及其自身的局限性，以此为基础分别开展人才、法律制度、管理体系等方面的建设优化工作，推动财务会计向管理会计的积极转变。