谈灾害会计

□文/ 张 茜

（青岛理工大学商学院 山东·青岛）

［提要］ 近年来，随着人类对环境资源的过度开发利用，可能会导致自然灾害渐渐频发，因此有必要将经济发展、灾害管理与会计研究结合在一起作为研究灾害会计的基础。国外对于灾害会计早期的研究主要集中于政府间对灾害应急方面的管理，以及对灾害的法规制度以及灾害的保险；国内对于灾害会计研究较晚，还存在着法律法规不完善，缺乏统一的标准等问题，因此需要继续健全相关法律法规，制定相对统一的标准。

引言

由于近年来我国灾害发生频率越来越高，灾害的发生给人们的生活带来了较大的损失，也阻碍了我国经济的总体发展。在2022 年的河南大暴雨中，倒塌房屋3 万多户、近9 万间，农作物成灾面积872 万亩，绝收面积380 万亩，直接经济损失为1，000 多亿元。自然灾害的发生可能是无法避免的，因此减小由灾害造成的损失成为了至关重要的任务。在2022 年1 月15日，汤加海底火山剧烈爆发，导致汤加人民置身于“水深火热”之中，使汤加的经济受到了重创。随之而来的是日本富士山的问题，火山爆发不仅仅对于所在国的经济有所影响，可能会对世界共同体产生影响，因此灾害会计的必要性就更好地体现出来。灾害会计的完善，有利于政府对灾害所带来的损失能够准确评估，进行科学有效的规划、有效控制防灾救灾物资的筹集和使用；而对于企业来说，则有利于将防灾活动纳入风险管理系统，通过对企业防灾的成本效益分析提高风险管理效果，发布防灾财务信息，树立良好的企业社会形象。灾害会计研究的领域与财务会计最大的差别就是不再将经济效益最大化作为首要目标，也不同于传统的企业经营活动，而是为了协调灾害与人类之间的平衡。因此，需要通过研究国内外对于灾害会计的理论研究来推进我国灾害会计的发展。

一、相关概念

（一）灾害会计的定义。简单来说，灾害会计的提出，目的就是提高对于灾害发生的管理上的效率以及尽可能降低灾害发生带来的损失，对经济损失以及其他财务上的收支进行有效的记录，并且能够对于灾害风险进行合理控制。灾害会计首先对抗灾救灾的资源进行合理有效的配置使用，通过对传统会计计量方法的改善，制定专门的确认计量记录报告的流程，对于灾害的防治救助以及灾后的财务信息进行有效的记录，也能及时准确地预测、决策、分析相关的灾害财务信息，为内外部提供财务以及非财务方面的信息管理系统。

国外发达国家的学者在灾害会计领域最先开始着重研究的是灾害管理的法律法规、巨灾风险的机制和保险等相关的问题，但是对于救灾资金的会计处理手续以及救灾过程中的账务处理以及灾后重建费用的流程研究较少。我国的学者主要针对灾害损失的计量和确认方面，以及对于灾害会计信息的披露和灾害救济资金的使用情况等问题进行了研究分析。

（二）灾害会计与传统会计的区别。传统会计注重于企业经营活动的收支问题，而对于企业的灾害问题却不能准确地反映。灾害会计在计量上相比于传统会计更加复杂，原因是灾害会计涉及很多救灾物资、资金等的计量与确认；灾害会计与传统会计之间的目的也不同，传统会计主要关注企业的经营状况与经营成果以及现金流量等方面，而灾害会计主要针对灾害中的救助资金、物资的使用情况得到合理的计量确认；传统的会计对于自然灾害所产生损失也没有明确的记录方案。因此，灾害会计的运用促使灾害产生的经济活动更加明确，例如灾害救助会计报告主要采用报表和文字叙述的形式披露灾害救助款物的来源、分配和使用情况，包括：合并报表、专项基金报表、附表和附注。

灾害会计将会计假设和会计原则进一步延伸。相对于传统会计来说，灾害会计根据受灾者以及政府等之间不用的关联方，选择最优的方案进行考虑。传统会计则是财务会计、管理会计等方面问题的研究，可以说灾害会计也是其中的单独的一小部分。

（三）灾害会计相关假设。会计假设是指在既定的特殊的经济条件下，对会计的整体运行发展方向的前提和条件作出合理的判断，能够确保会计发展过程中受到有效的控制，对于假设的研究能够促进会计的发展进程。灾害会计的假设亦是如此，通过对灾害会计假设的研究，更加了解灾害会计，更好地构建灾害会计的整体框架。

1、社会效益最大化假设。灾害会计不同于传统会计追求股东权益最大化或者利润最大化，灾害会计追求的是社会效益最大化。当进行灾害会计运用时，在决策评价的过程中，评价的标准与财务的评价标准就有较大的差别，灾害会计的标准必须要结合社会效益的指标，当社会效益与财务效益发生冲突时，应该以社会效益为优先选择，即追求社会效益最大化。

2、灾害损失可计量假设。该假设指的是由灾害所带来的损失，不论是人员上的还是财务上的，都可以通过灾害会计的法则进行准确的计量与确认。灾害的风险也是具有价值的，不确认因素都可以转化成风险型的因素。

3、时间范围假设。时间因素对于灾害管理过程中来说是一个重要因素，时间范围的假设就是在防治灾害的进程中所需要的资源都能够用时间来进行表达，并且时间范围能够更好地规划防灾预灾的流程。

二、国内外灾害会计理论概述

（一）国外灾害会计概述。早期时候美国会计准则委员会FASB 的工作小组发布了《非政府组织自然灾害损失会计处理与披露指南》，专门为当时美国的重大灾害事件提供统一的会计处理手段。从较早的国外研究来看，Handmer J.、Thompson P（1997）提出了灾害会计在政府中的运用，提出灾害会计与早期的财务会计之间的不同点以及相似点，为灾害会计的发展提供了借鉴基础；Panayotou T（1993）指出灾害会计在经济方面的影响，以及灾害会计对于防灾减灾存在的必要性和意义，是研究灾害会计较早的文献。早在20 世纪末，日本政府就已颁布相关的法则，强调了灾害成本的重要性，要求政府及企业全方法的对灾害的会计信息进行全面的对外披露。日本学者在研究灾害会计时，明确了成本核算的过程以及灾害会计构成的内容，强制政府披露灾害会计的报表内容。

（二）国内灾害会计概述。我国灾害会计的研究开始的时间较晚，早期的方法都是模仿西方发达国家的流程，对于与灾害会计相关的会计研究的内容、核算的方法都没有属于我国自身特点的规则，仅仅通过传统财务会计的计量方法来记录灾害相关的财务信息。近些年来我国也有不少学者研究了灾害会计，学者综合国外对灾害会计的研究，并结合我国的实际情况，对灾害造成的损失如何准确地计量和确认、如何核算救灾的成本、救灾物资和资金的使用流程以及如何对外披露等问题做出了研究。胡建平（2011）主张“灾害救助会计”是以灾害救助活动为核算对象，反映和监督灾害救助资源的筹措、分配、使用情况，向利益相关者提供与灾害救助相关的货币信息和非货币信息。进一步研究了灾害救助会计信息披露的框架体系，认为灾害救助信息披露应遵循可靠性、充分性、及时性的原则，披露形式分为应急救助阶段以临时报告形式向社会发布，以及灾后救助阶段应采用报表的形式披露；姚辉（2011）主张“灾害会计”，认为在防灾救灾过程中，财务信息应及时披露，做好成本控制与绩效考核，以及针对于企业方面防灾救灾中的财务会计问题作出了研究。

三、相关会计处理

（一）灾害损失的增值税会计处理。从增值税来看，能够对企业造成进项或者是销项税额的产品可能会交增值税。从灾害造成的损失来看，自然灾害的损失是因为不可抗力的原因而形成的，所以就不能产生销项税额。这种损失也不是企业负责人未做到保全义务而引起的，所以由灾害产生的损失增值税不应由企业承担。国务院曾颁布《增值税暂行条例》第十条规定：非正常损失的进项税额不得从销项税额中扣除，其中非正常损失中包括自然灾害的损失。2016 年，财政部与税务总局颁布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，其中将自然灾害的损失从非正常损失中剔除，也就是损失的进项税额可以从销项税额中抵扣，自然灾害损失从会计层面上成为了不可抗力的损失，企业负责人也不用因此而承担税赋。

（二）灾害损失的资产减值损失会计处理

1、长期资产。灾害的发生可能会导致多种长期资产减值，例如：对所属地在灾区的子公司及合营企业等，采用成本模式计量的投资性房地产、固定资产和无形资产以及可能发生的商誉等。灾害造成的资产减值损失计量确认方式与传统会计流程相似，即灾害发生后预估长期资产可收回的金额低于账面价值的金额，就说明因灾害受到了资产减值损失，可收回的金额以公允价值或者是账面价值为基础，减去相应的处置费用之后确认最终的金额。但是，灾害所影响的时间是不同的，因此需要根据实际情况考虑现金流量和折现率来调整具体的金额。

2、金融资产。企业持有至到期的投资、有价证券以及应收款项等应以摊余成本作为后续计量，当其发生减值时，应该把这些金融资产的账面价值与现金流量的现值两者的差额作为投资收益，计入当期损益。当金融资产因自然灾害发生减值时，应按照金融资产原定的利率进行折现确定金额。对于既定的浮动利率的相关金融资产项目，可以按照先前合同约定的实际利率来执行核算。

（三）政府补助及救助物资的会计处理。政府对于灾害的补助一般划分为收益上或者资本上的。收益是指将政府的补助计入财务报表的当期损益或者递延收益；资本是指将补助计入所有者权益。因灾害原因获得政府补助时应将所获得全部资金或物资全额计量，与资产相关的补助一般都是指购买各类资产的财政拨款，不能一次性全额计入当期收益。

救灾的资金以及物资的使用情况必须受到严格的管理，并且对这些物资和资金进行合理的审计以确保能够正常使用。目前针对于救灾物资的审计存在种种问题，对救灾款项应该加强审计监管的力度，有效的审计监督是完善制约权力和确保救灾物资合理运用的关键，明确审计监督流程中的主体与客体的关系，才能保证灾害会计实现社会效益最大化。

（四）灾害会计信息的披露。加强灾害会计信息的披露，是救灾工作快速推进的重要动力，可以提高救灾资源的配置使用效率，确保救灾物款使用情况的透明化。因此，需要构建完整的灾害会计信息披露框架，首先确定相关的披露主体，一般披露主体都是各地的行政部门向社会分开披露灾害会计信息。灾害会计信息披露的内容包括灾情和灾害救助方案的信息、救灾款物的源头及分配使用的信息以及周转评价方面的信息。灾害会计信息基本采用文字和报表的形式对外披露，一般通过互联网、媒体、报刊等载体形式对外披露。

四、研究结论及建议

（一）研究结论。本文通过国内外对灾害会计的研究综述，分析我国灾害会计方面的研究，如确定灾害会计的核算理论、会计信息的披露等。但是，随着疫情及各类灾害的发生，也暴露出我国灾害会计还存在很多不足的地方。

1、灾害会计核算方法不明确，缺少统一的标准性。这种问题可能会导致在核算灾害会计相关的财务信息时就会出现差异，根据先前学者对于灾害会计不同的理解与核算方式，但是会计准则中却仍未出具统一的关于灾害会计的核算方法。因此，各地对于灾害会计的核算方法是不同的，可能会出现混乱不堪的现象。

2、外部监督不完善，审计工作不到位。当捐赠者及受捐者不能及时准确地了解救灾款物使用情况时，也意味着外部监督没有完成；当政府相关部门对物资及资金的分配利用不加以审计，两者可能都会导致救灾款物的滥用，甚至出现倒卖、贪污等违法乱纪的现象。

（二）几点建议

1、构建统一的灾害会计核算标准。有关政府部门应该结合我国实际情况以及传统会计会计准则的要求，制定标准化的灾害会计核算流程。只有具备了统一标准化的灾害会计核算方法，才能在灾害疫情中更快地进行会计信息核算与披露。

2、加大灾害会计相关信息披露。我国灾害会计先前发展过程中存在着信息披露不足的情况，因此需要将灾害会计的相关财务信息及时向外界披露，能够提高防灾救灾的工作效率，实现社会效益最大化的假设。相关信息披露还应准确按照信息披露的相关内容对外披露，才能发挥信息披露的价值最大化。

3、加强外部监督，提高内部审计力度。一是应该加大社会监督的力度，拓宽社会监督的渠道和形式，确保外部监督能够对灾害会计信息起到真正的监督作用；二是应完善灾害会计审计制度体系，建立独立的第三方机构的审计，并且制定严格的审计追责制度。只有这样，才能够对灾害会计的发展起到促进作用。