商业银行贷款会计处理合规性分析

潘皓青

摘要：信贷资产是商业银行最重要的资产之一，其质量直接关系着商业银行发展的长久性、稳健性和安全性。文章以H银行为研究对象，运用案例分析法，分析H银行信贷资产中贷款的分类及贷款拨备计提情况，结合相关法规，探讨该银行贷款会计处理的合规性，并提出改进建议。

关键词：商业银行；贷款；合规

一、贷款和不良贷款的理论基础

（一）贷款和不良贷款含义

贷款是商业银行的重要资产，产生于商业银行的信贷业务。贷款的数量与质量直接影响商业银行的盈利和风险。商业银行发放的贷款越多，利息收入也越多，然而商业银行的信用风险会随着贷款发放的增加而增加。2015 年出版的《新编经济金融词典》中提出不良贷款是指借款人未能按原定的贷款协议按时偿还商业银行的贷款本息，或者已有迹象表明借款人不可能按原定的贷款协议按时偿还商业银行贷款本息而形成的贷款。

（二）不良贷款的产生原因

商业银行不良贷款产生的原因有两个方面，分别来自银行内部及外部。其中产生不良贷款的内部因素主要表现为银行自身贷款相关管理不到位、内部风险控制力度不足，导致其未发现或者错误估计借款人无法偿还贷款的可能性，进而产生不良贷款；产生不良贷款的外部因素主要来自宏观经济环境和社会信用环境。在宏观经济下行时期，借款人的盈利能力普遍降低、还款能力下降，容易导致不良贷款的产生，特别是受宏观经济影响较大的批发和零售业、 制造业等周期性行业。此外在整体社会信用不够强大的情况下，借款人即使有足够还款能力，但缺乏契约精神，还款意愿不足，同样也会导致不良贷款的产生。

二、不良贷款的会计处理

商业银行对不良贷款进行会计处理，主要有兩个方面。一方面，是不良贷款金额的认定，若不良贷款确认金额不准确，会影响后续贷款拨备计提的金额，进而对相关监管指标计算以及商业银行的财务报告产生影响。另一方面，是贷款拨备的计提，贷款拨备是为了抵补贷款信用风险而提取的，贷款拨备的计提金额也会对相关监管指标及商业银行的财务报告产生影响。

（一）不良贷款的认定

从监管部门的角度看，2007 年银监会发布《贷款风险分类指引》（以下简称《指引》），对贷款进行五级分类，分别是正常类、关注类、次级类、可疑类和损失类贷款，并且将次级类、可疑类和损失类合并称为不良贷款。虽然《指引》对贷款分类的重点在于评价借款人的偿还能力，并且以其正常营业收入为主要还款来源，以担保为次要还款来源，但是在实践中，大多数商业银行还是把担保因素放在第一位，其认为一笔贷款只要有质押物、抵押品或者担保人，最终就不会造成损失，就不会被商业银行划分为不良贷款。而且《指引》对贷款进行分类的标准缺乏量化的指标，这也使得各家商业银行在分类时的判断标准可能存在差异，2016 年 7 月，巴塞尔委员会发布的《问题资产的审慎处置—不良资产和容忍授信认定指引》，给出不良贷款认定标准的指导意见，具体为：在巴塞尔新资本协议框架下被认定为违约的贷款；在国际会计准则（IFRS9）下的所有减值贷款；逾期超过 90 天或有证据表明，除非处置抵押品，否则交易对手难以偿付所有本金及利息的贷款。

2017 年 4 月，巴塞尔委员会颁布的《问题资产的审慎处置意见——界定不良暴露和重组暴露》中指出“识别不良暴露时，90 天逾期的统一标准适用所有风险暴露。不良贷款分类时，抵押品不起任何作用。确定分类时，同时不考虑任何追索权。”

从上文描述中，可以看出巴塞尔委员会在对不良贷款认定时，主要按照逾期天数和巴塞尔的违约定义来界定不良贷款，并不考虑贷款的抵押担保情况。  2019 年 4 月，中国银保监会参考巴塞尔协议，制定《商业银行金融资产风险分类暂行办法》征求意见稿，商业银行应将本金、利息或收益逾期（含展期后）超过 90 天的金融资产至少归类为次级类，也就是划分为不良贷款。

从我国会计准则的角度看，2017年新修订的《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》对已发生信用减值金融资产的认定原则也给商业银行认定不良贷款带来了很好的参考价值。另外，巴塞尔委员会将“在国际会计准则下的所有减值贷款”直接作为了不良贷款认定标准的其中一条。综合上述分析，不良贷款的认定在监管法规和会计准则上趋于一致。

（二）贷款拨备的计提

从会计准则的角度看，2017 年的《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》规定，企业应当以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备。对商业银行来说，自初始确认起贷款的信用风险若有显著增加，即使不存在客观的减值证据，商业银行也要对整个存续期内的预期信用损失进行确认；若自初始确认起，贷款的信用风险并没有显著增加，那么商业银行也需要确认 12 个月的预期信用损失。所以“预期信用损失模型”的使用将会大大增加银行贷款损失准备的计提金额。

从监管部门的角度看，商业银行贷款拨备的计提会直接影响两个重要的监管指标，分别是拨备覆盖率和资本充足率。其中拨备覆盖率是贷款损失准备与不良贷款余额之比，是考核银行贷款损失准备计提充分与否的一项关键监管指标，2018 年，银保监会发布《关于调整商业银行贷款损失准备监管要求的通知》中规定商业银行拨备覆盖率的标准为 120%～150%；资本充足率是资本总额与风险加权资产之比，是考核银行资本安全性的一项关键监管指标，在2012年6月7日颁布的 《商业银行资本管理办法（试行）》，提出资本充足率的具体监管要求是正常条件下系统重要性银行和非系统重要性银行的资本充足率分别不低于 11.5%和10.5%。从上述拨备覆盖率和资本充足率的公式来看，当其他条件不变时，贷款拨备计提越多，拨备覆盖率越高，资本充足率越低。意味着商业银行在多计提贷款损失准备，以提高拨备覆盖率满足监管要求的同时，也要避免因计提过多贷款损失准备导致资本充足率过低而不满足监管要求。

三、H银行不良贷款会计处理分析

（一）H银行2018年不良贷款的认定分析

从表1和表2可以看出，H银行逾期 90 天以上的贷款余额为 438.55 亿元，而不良贷款的余额为 298.09 亿元，意味着其部分逾期 90 天以上的贷款没有纳入不良贷款中。本文引入不良贷款偏离度，这个指标为逾期90天以上贷款余额与不良贷款余额之比，指标如果大于1，说明商业银行不良贷款的金额小于逾期90天以上的贷款，不良贷款金额认定不完整。计算得出，H银行的不良贷款偏离度在2018年为147.12%，高于100%，并且远高于其他股份制上市银行，说明其2018年年报中不良贷款认定不完整。另外，该银行 2018年年报还披露了不良贷款的分类标准，是根据借款人偿还贷款的可能性和贷款本息的可回收性来进行不良贷款的划分。综合上述分析，H银行在2018年并未根据《商业银行金融资产风险分类暂行办法》征求意见稿的要求，将逾期90天以上贷款全部划入不良贷款中，不良贷款认定不完整。

2018年11月，证监会对H银行未将全部逾期 90 天以上的贷款划入不良贷款的做法提出过质疑。H银行在《回复》中承认，截至2018年9月30日，共有 261.57 亿元逾期超过 90 天的贷款没有被划分为不良贷款。261.57 亿元中有 104.11 亿元抵押类和质押类贷款，156.6 亿元保证类贷款，0.86 亿元信用类贷款。抵押类和质押类贷款未划入不良贷款的原因是抵质押物的公允价值能够覆盖抵质押贷款的余额，银行预计不会产生损失；保证类贷款未划入不良贷款的原因是贷款正在进行风险化解；信用类贷款未划入不良贷款的原因是虽然债务已逾期，但是已经要求借款人增加可以抵质押的資产以加强担保。从H银行的回复中可以看出，其在认定不良贷款时依旧从担保的角度来认定贷款的可收回性，这显然与前文论述的巴塞尔委员会的认定标准不考虑抵押品的价值相违背，也不符合我国在2018年修订的《商业银行金融资产风险分类暂行办法》征求意见稿的要求。

（二）H银行2018年贷款拨备计提分析

根据H银行2018年年报披露，其2018年采用的是 2006 年旧金融工具准则的“已发生损失模型”来计提贷款损失准备，非2017年新金融工具准则的“预期信用损失模型”。财政部在关于印发修订新金融工具准则的通知中规定，除在境内外同时上市以外的其他境内上市企业自 2019 年 1 月 1 日起施行新金融工具准则。所以华夏银行应于 2019 年开始执行新准则，2018年继续使用旧准则，根据前文的分析，其他条件相同的情况时，旧准则下计提的贷款损失准备的金额低于新准则下的金额。H银行2018年年报显示，其2018年计提贷款损失准备的金额为201.86 亿元，拨备覆盖率为158.59%，资本充足率为13.19%。

结合前文的分析，H银行在认定不良贷款时，未将部分逾期超过90天的贷款纳入不良贷款，所以2018年不良贷款的金额偏低，以此为基础使用“已发生损失模型”的方法计算出的贷款损失准备的计提金额也偏低，而由于拨备覆盖率的计算公式中，其受到贷款损失准备金额以及不良贷款余额的影响，所以较低的贷款损失准备会降低拨备覆盖率，较低的不良贷款余额会增加拨备覆盖率，故2018年H银行的拨备覆盖率达到监管高于150%的要求，并不是因为其计提了较多的贷款损失准备，而是其不良贷款认定的金额偏低导致。此外，H银行2018年逾期90天以上的贷款余额有438.55亿元，而不良贷款余额只有298.09亿元，就算298.09亿元的不良贷款都是逾期超过90天的贷款，那么经计算逾期 90天以上贷款纳入不良贷款的比例为67.97%，即该银行不良贷款余额偏低， 该比例偏低会增加其拨备覆盖率，而H银行2018年的拨备覆盖率为 158.59%，与其他上市股份制商业银行比较发现，H银行2018年该指标依旧低于其他股份制商业银行的均值191.97%，说明H银行贷款拨备计提偏低。

商业银行贷款拨备的计提还会对资本充足率指标的计算产生影响。若商业银行计提较多的贷款拨备，其利润会降低，银行资本总额减少，最终导致资本充足率降低。H银行 2018 年贷款损失准备计提金额偏小，故其利润相比之下偏高，则该银行的资本总额偏多，从而带来合规的资本充足率13.19%，这一指标高于 11.5%的监管要求，也高于其他股份制商业银行 2018 年资本充足率的均值 12.9%。

四、H银行不良贷款会计处理的合规性分析

从H银行2018年的业务分布来看，其70.82%的贷款来自对公业务，仍是一家以对公业务为主，零售业务为辅的银行，其中该银行对公业务贷款占比最高的三个行业为租赁和商品服务业、制造业、批发和零售业。根据银保监会 2018 年对商业银行不良贷款余额以及不良贷款率的统计，制造业以及批发和零售业位居行业排名前三。2018 年华夏银行不仅仍维持着“重对公，轻零售”的高风险信贷结构，而且其主要贷款投放行业及地区发展受阻，因此华夏银行整体的信贷业务面临着较为严峻的形势。

在不良贷款认定方面，H银行 2018 年基于其贷款质量由于外部因素不理想的现状，在认定不良贷款时未选用逾期天数为标准，而使用担保为标准，未将全部逾期 90 天以上的逾期贷款纳入不良贷款，不良贷款认定范围窄，认定的金额偏少。H银行选择不遵循“将逾期 90 天以上的贷款划入不良贷款”这一监管要求而继续只按照在不良贷款划分上具有较大自由度的《指引》的分类标准来划分不良贷款，且华夏银行是唯一一家 2018 年不良贷款偏离度高于 100%的银行，其他银行都能够自觉遵守“将逾期 90 天以上的贷款划入不良贷款”这一监管要求，较为完整地反映不良贷款。故本文认为其做法违背了巴塞尔委员会和我国银保监会的关于不良贷款认定的基本精神，不良贷款认定的会计处理是不合规的。

在贷款拨备计提方面，虽然从表面数据上看，H银行计提贷款损失准备的金额、拨备覆盖率以及资本充足率符合监管部门的各项标准，但是这些符合标准的数据是在其不良贷款认定不合规基础上的结果，综合以上分析，H银行2018年对不良贷款的会计处理时不合规的。

上述不合规会计处理背后的深层次原因是H银行面对2018年疲弱的信贷资产，作为公开发行股票的上市银行对于利润和股价优先关注的选择。在不良贷款余额减少的情况下，无须计提较多的贷款损失准备就能使拨备覆盖率满足国家的监管要求，利润相应地增加。假设2018年H银行将所有逾期超过90天的贷款全部划入不良贷款，其 2018 年不良贷款余额增加为 438.55 亿元， H银行至少还需要计提 53.51 亿元的贷款损失准备，那么，H银行 2018 年的利润将被大幅降低。上述会计处理方法使得银行的利润增加，直观地释放出该行经营活动向好的信号，有利于增强预期使用者对该行未来前景的良好预期，提升其在股票市场中的地位和行业内的竞争力。

五、H银行2019年之后不良贷款会计处理的变化

2019 年对于H银行来说是会计口径变化的转折期。一方面，2018 年银保监会更新了贷款拨备率以及拨备覆盖率从具体数值到区间选择的规定，可根据银行的具体情况确定区间数；另一方面，2019年H银行正式遵循新金融工具准则，贷款拨备的计提从“已发生损失法”到“预期损失法”的转变。

H银行后续报告期对不良贷款的认定按照监管要求作出了调整，将逾期90天以上的贷款全部计入不良贷款金额中，不仅如此，其将逾期贷款 60 天以上逾期贷款与不良贷款比例也同样降至100%以下。在此情形下，H银行的拨备覆盖率从2018年的158.59%下降到2019年的141.92%，后续一直维持较为稳定的比率。上述变化均得益于H银行信贷结构的调整，零售业务深入推进转型，零售金融体系不断完善，形成注重产业调整、主流经济和行业发展方向的较高质量信贷结构。

此外，H银行还成功发行 400 亿元永续债，用于补充其他一级资本，其资本充足率达到 13.89%，资本实力进一步增强，抵御风险能力和服务实体经济能力进一步提升。

六、结论及建议

（一）结论

2018 年H银行在外部经济环境不理想以及自身信贷业务结构不合理的背景下，利用不良贷款分类政策的模糊性，未将逾期超过90天的贷款完整地统计进本年度的不良贷款之中，导致该银行 2018 年不良贷款余额相较之下偏少，基于此基础计提的贷款损失准备偏少，以达到账面上的利润得到美化的目的，同时也使得该行的拨备覆盖率和资本充足率基本满足监管要求。这是一种形式上合规，实质上不合规的做法，会导致银行暗藏着难以预见的巨大风险。

经过该事件，H银行意识到提升银行的竞争力以及利润并非靠单纯会计处理来实现，H银行在不良贷款会计处理进一步合规改进的同时，改善其业务结构以及资本结构，不断提高自身资产质量，加强风险管理机制，在后续年份实现不良贷款率和拨备覆盖率双降，利润与资本充足率双升，财务指标均呈现向好形势。

（二）建议

1. 商业银行应该优化业务结构，分散自身经营风险

在对公业务方面，商业银行需要开展专业化、多元化转型，更有针对性地服务企业客户，通过定制化产品和服务，提升客户黏性和钱包份额，寻求新的利润增長点从而巩固和扩大收益，拓展生存和发展空间。

在零售业务方面，商业银行应该打破当前业务思维的桎梏，将业务的重心从对公适当进行向零售业务转变，创新更多符合群众实际需求的金融服务产品，拓宽业务范围，这样不仅可以赚取利润，还能够分散商业银行的经营风险，为商业银行的长期经济效益赋能。

2. 商业银行应该加强贷款相关管理制度的建设

商业银行的各项贷款管理制度是其信贷业务管理的源头与基础，是银行风险管理理念的承载工具，从根本上规定了其信贷业务经营的核心要求，是商业银行前中后台人员业务操作的理论依据。

商业银行应准确把握国家监管文件和同业竞争态势，并依托国家政策引导来更新本行的贷款管理思路和处理方式，通过确定贷款主营对象和分级贷款额度，更加具体量化各项贷前考核指标和全面性的风险预测细节，从根源上把控贷款风险。加强贷后管理，银行要加强对企业经营状况和贷款使用情况的动态监测，把握贷款的回收状况。

参考文献：

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（作者单位：厦门大学嘉庚学院）