审计失败的影响、原因及对策探讨

嵇齐云　汪周全

摘要：随着我国经济的快速发展，企业为获取营运资金，做大做强，上市、发债等融资需求不断提升。为满足监管要求，配合企业融资成功，审计失败的案例屡见不鲜，这也引发了公众对审计行业的信任危机。为维护审计行业的声誉和地位，促进行业持续稳定发展，打破社会公众的信任危机，保障社会主义市场经济的稳定运行，对审计失败的影响、原因及应对进行分析研究是十分有必要的。

关键词：审计失败；应对策进；行业发展；信任危机

一、引言

随着我国社会主义市场经济的快速发展、资本市场日益繁荣，国家对企业融资的政策也越发的开放。企业为获取营运资金，做大做强，不可避免地会使用上市、发债等融资手段。上市、发债等需求不断提升，使得对审计服务的需求也与日俱增。为了更好地服务资本市场，使资本市场能够得到持续健康的发展，审计行业进行了多次改革，并取得了显著成就。从下列一组数据可见端倪，截至2021年末全国共有会计师事务所（不含分所）8911家，2020年底为8607家，净增长304家，增长率为3.5%（财政部会计行业管理系统）。2021年《注册会计师行业发展规划（2021－2025年）》和《注册会计师行业信息化建设规划（2021－2025年）》的出台，预示着审计行业在政策的规划和引领下，又将迎来新一轮的高速发展。

审计行业的快速发展带来行业繁荣的同时，也使得事务所之间的竞争越来越激烈。在买方市场的主导下，争取新客户和留住老客户就显得十分重要。但某些审计项目合伙人针对审计客户不合理的要求，时常突破底线，在审计过程中进行违法违规操作，出具虚假审计报告，以满足客户需求。近年来此类审计失败的案例被屡屡曝出且有逐步上升的趋势，为资本市场带来阴霾的同时，社会公众对事务所的独立性和专业性的信任感直线下降，为资本市场和审计行业的可持续发展带来隐患。在各类审计失败的案例给资本市场带来巨大震动的同时，新的审计失败的案例也时常曝出。为保障社会主义市场经济和资本市场的健康、持续发展，维护审计行业声誉及地位，促进行业持续稳定发展，对审计失败的影响、成因及对策进行分析研究是十分有必要的。

二、审计失败的定义及其影响

（一）审计失败的定义

审计失败指注册会计师在审计过程中，未能遵守审计准则，未能执行相应的审计程序，在财务报表存在重大错报的情况下，出具与事实情况不符的审计报告（袁晓峰，2013）。

（二）审计失败的影响

审计失败通常会对会计师事务所和社会产生较大负面影响。

1. 对会计师事务所的负面影响如下：

（1）对会计师事务所而言，审计报告作为其产品，产品质量至关重要。若审计失败，那么会计师事务所及签字会计师需要为此承担相应的法律责任，接受监管机构的处罚，从而影响会计师事务所和签字会计师的声誉，形成执业污点，严重的甚至吊销执行资质、资本市场禁入。

（2）审计失败在一定程度上体现了承接业务的会计师事务所和签字会计师无法做到第三方审计机构应具有的客观评价、公平公正，甚至专业能力也会被公众质疑。基于此，潜在客户和现有客户可能会出现更换会计师事务所或借此压低审计费的行为，导致会计师事务所和签字会计师收益下降。

（3）审计失败可能还会导致会计师事务所受到法律诉讼，这将对会计师事务所的生存产生严重影响，甚至会让会计师事务所倒闭和解体。例如安然事件使曾经全球最大会计师事务所之一的安达信退出审计业务；康得新财务造假事件使国内第一大所瑞华基本退出市场。

2. 对社会的负面影响如下：

（1）审计失败首先会导致公众对被审单位的评价有失公允。数量充足且高质量的财务和业务信息是对被审单位进行公正评价的基础，审计报告是重要的评价材料之一。审计失败导致审计报告提供的信息缺乏真实性和相关性，从而无法使公众对被审单位进行公正的评价。

（2）增加“内幕信息”交易的可能性。在不考虑“老鼠仓”和泄密的前提下，被审单位内部信息披露越充分，公开程度越高，获取“内幕信息”的成本就越大，“内幕信息”交易的可能性越小，越有利于提高资本市场的公平性。

（3）增加投资者和治理层决策失误的可能性。一份高质量的审计报告是投资者和治理层进行各种决策的重要依据之一，审计失败导致审计报告信息失真，提供给投资者和治理层的信息不真实不准确，投资者和治理层决策失误的可能性将会增加。

三、 审计失败的主要原因

（一）准入门槛低，审计从业人员流动性大、专业能力参差不齐

行业准入门槛低分为注册会计师报名条件低和成立事务所门槛低。注册会计师考试以内容多、难度大、通过率低闻名于世，但不可否认的是，报名条件并不算高（专科及以上毕业即可报名），这造成部分非财务专业的考试报名者既没有财务基础，也没有实务经验，即使通过考试对所考内容也没有深入理解，仅仅是囫囵吞枣、纸上谈兵。

根据我国相关法律，合伙制事务所两名注册会计师就可成立，有限责任制会计师事务所，有五名股东即可设立，这造成我国绝大部分事务所是中小型的。事务所规模小导致風险管理机制不健全，防范并处理风险的水平较为低下，内部控制制度照搬照套大型事务所，未与自身实际情况相结合，进行本地化优化，导致制度不合理、不规范，流于形式，无法防范并降低相关风险。

众所周知，审计工作具有工作强度大、时薪低、考证难、跳槽频繁的特点，大量审计人员仅把事务所当作镀金地、积累经验的地方，方便以此为跳板今后跳槽去企业。这导致事务所审计人员流失问题严重，项目组人员不稳定，青黄不接。审计人员的离开使得事务所前期投入的人力成本变为沉没成本，打击事务所在人才培养上的积极性，导致部分事务所审计人员专业水平不高，审计工作的骨干由经验不丰富的审计人员担任。专业水平和实务经验的缺失难以在审计工作中做到全盘考虑，难以发现账务中的蛛丝马迹。面对一群实务经验丰富的被审单位财务人员时，易于轻信被审单位的面片之词，加大了审计失败的风险。

（二）事务所未严格遵守审计准则要求，内部质量控制形同虚设

审计准则规定，在承接审计业务前会计师事务所必须进行初步业务活动，以评估事务所和注册会计师是否具备执业所需的专业胜任能力和独立性，管理层是否认可并理解其承担的相应的责任，作为是否承接审计业务的基础。但是很多事务所对相关业务来者不拒，在承接审计业务时不对被审计单位进行审慎评估，不去充分了解被审计单位及其环境，不与上一任注册会计师进行沟通，仅对审计费用和成本进行考量，甚至在明显缺乏专业胜任能力和独立性的情况下承接业务，导致审计报告质量低下。

根据相关要求，审计工作底稿一般要经过项目经理、项目合伙人、主任会计师三级复核。但在实际工作中，项目经理经常对复核工作敷衍了事，而项目合伙人和主任会计师由于不会到审计现场去，在完全不了解被审单位状况和具体审计工作情况下进行复核，导致复核工作基本流于形式，甚至不复核就草率签字盖章，出具报告。其次，审计复核迟滞性强。项目经理大多在审计工作将要完成时才进行复核，然后再提交项目合伙人和主任会计师进行复核，此时基本临近约定的审计报告出具日。若在复核中发现前期未能发现的重大错报风险，按审计准则规定需要重新制定审计计划或执行审计程序来获取充分适当的审计证据，以完善审计程序，降低审计风险审计。但大多数情况下，注册会计师基本靠主观判断来发表审计意见，更有甚者对发现的重大错报风险视而不见，以便于准时出具审计报告。

（三）事务所以压缩审计程序为代价压降审计成本，低价揽客

我国审计市场建立之初，主要是依靠政府的行政力量去创造市场需求，直接创造或间接调节审计供给。目前，我国审计客户对审计报告的需求更多的是为了满足行政要求，并非自身的真实需求，导致审计主客体之间缺乏正常的供需关系（顾奋玲，2005），形成了当前审计市场的畸形环境。审计客户为了满足行政要求而接受审计，并支付审计费用，所以对审计费用较为敏感，价格因素往往成为选择事务所的主要因素之一。这导致一些规模较小的事务所很难采取差异化的竞争策略获取客户，只能以牺牲审计质量为代价，把低价策略作为主要的竞争手段。

我国采取风险导向型的审计策略，所以注册会计师在审计过程中需要不断进行风险评估，并根据风险评估结果对审计程序进行不断修正，以降低审计风险。因为注册会计师的收入与项目数量、项目收费金额和项目成本强关联，所以在项目收费低的现状下为了增加收入只能尽可能多地承接业务、降低项目成本，这就导致注册会计师在执业时不会花费太多的时间和精力去持续进行风险评估。其次项目合伙人为了降低项目成本，尽快完成审计底稿、出具审计报告，只能对某些审计程序打折执行，这些也是导致审计失败的重要原因之一。

（四）事务所独立性缺失

我国于1998年起开展事务所的脱钩改制工作，事务所逐渐从事业单位中脱离，逐步与市场接轨，成为服务于市场的专业中介机构。正是由于部分历史悠久的老牌事务所由事业单位改制而成，他们与地方行政事业单位有着千丝万缕的联系，所以在国内人情社会的背景和过去长期行政制度指定下，部分审计客户在聘用事务所时更多考虑的是人情关系，且在长期合作的背景下换所的可能性很小。长时间的审计任期会对事务所的独立性造成一定影响，同时也会存在注册会计师与审计客户协同舞弊的可能性。

相关法律规定股东大会决定事务所的聘请，但由于绝大部分被审单位所有权和经营权未有效分离，导致经营管理者同时具有“被审计人”和“审计委托人”两种角色，经营管理者在事务所的聘请上具有决定权。在此背景下，股东大会的作用几乎为零，经营管理者成为事务所的“衣食父母”，事务所因此需要尽最大可能满足被审单位经营管理者的所有要求，否则就会面临被解聘的可能。在此情形下，事务所的独立性严重缺失。

（五）被审单位内部控制缺失，财务舞弊现象严重

内部控制是企业经营活动中不可缺少的一部分，对审计报告的质量有重要影响。企业渡过了初创期，业务增长到一定规模后，随着业务量和人员的增加，经营活动中的各类风险也将接踵而至。面对风险，良好的内部控制制度将会助力企业发展。但是由于各种各样的原因，大多数中小企業并没有真正贯彻执行内部控制制度，只是流于形式，如内部控制部门或岗位未按要求设立、企业治理结构不完善、制度流程脱离实际，形同虚设。被审单位管理层设计、实施和维护必要的内部控制是审计前提要求，内控缺失将极大增加审计的重大错报风险。

被审单位为了满足上市的财务指标，满足配股、增发新股、逃税、兑现管理层的薪酬激励等目的，财务舞弊成了低成本的方法之一。在利益的驱使下，部分被审单位领导会对财务人员进行明示和暗示，要求财务人员对会计分录和相关附件进行伪造或修改，对相关交易和重要经济事项进行有意忽略，或随意改变会计政策和会计审计，以便于美化财务报表和附注，满足内外部的财务指标要求。由于会计师事务所对系统性财务舞弊检查的手段比较单一，投入成本和人员的局限性，查出系统性舞弊的可能性很小，所以系统性财务舞弊也成为审计失败的主要原因之一。

四、防止审计失败的应对策略

（一）提高准入门槛和审计人员待遇，重视其内、外在需求

注册会计师协会应提高注册会计师考试报名门槛，如需要财务专业背景、有一定的相关工作经验才可报名；加大事务所的准入门槛和质量检查力度，严格禁止并加大打击挂名挂证等违法欺骗行为，让那些靠挂证、出卖签名的注册会计师无法生存。

以人为本，完善薪酬和激励方案。如了解审计人员对工资待遇、职业发展、工作环境、企业文化等方面的期望，精神与物质激励并行，使其对自身条件有清晰的认识，对未来发展有明确的规划；创造良好的工作环境，形成良好的文化氛围和团队氛围，让审计人员在轻松愉快的环境中工作，提升幸福感；做好市场化薪酬的跟踪，与有直接竞争关系的事务所给出的薪酬差距需保持在合理范围内，避免被“挖墙脚”；还需根据员工表现、参与业务的多少、在所工作年限等方面进行综合考量，制定符合自身特点的薪酬和激励方案。

（二）建立健全质量管理体系和内部控制制度，明确质量管理目标

营造良好内部控制环境，建立健全内部控制制度。内部控制环境是实施有效内部控制的基础，对内部控制制度的形成和实施起着至关重要的作用。如果没有一个良好的控制环境，所有内部控制都将是空谈，所以內部控制制度的建立健全应优先营造一个良好的控制环境。其次，内部控制制度的建设需与事务所的自身情况和发展方向紧密关联，还需与自身的经营发展特点和实际经营状况相适应，更需要在实际执行过程中不断总结，查漏补缺，使内控制度能得到较好实施，以提升事务所管理和执业水平。

制定质量管理目标，建立健全质量管理体系，采取多种措施确保质量目标实现。首先需建立和明确事务所执业质量问责机制，形成以审计质量为导向的企业文化，同时对签字注册会计师和质控合伙人的质量问题实行一票否决制，从而带动全所上下都能形成重质量、轻短期效益的观念。其次事务所应完善审计项目复核人员的考核和奖励办法，加大复核质量的权重，提升复核人员的独立性，减少来自项目组的外部干扰，确保审计复核工作不流于形式。

（三）健全审计收费制度，加强行业监管力度

健全审计收费制度，加强收费监管和披露。针对不同规模、不同行业、是否为上市公司等条件，注册会计师协会和行业监管部门应以工作量和审计风险为基础，设计审计费用定价模型，每年对偏离收费参考价较大的审计业务进行重点审查，确保在执行审计准则的基础上，不存在低价揽客的行为。对于存在收费造假等严重违背职业道德的会计师事务所，应从严从重处罚，使事务所和被审计单位的违规成本远大于其收益，从而对事务所和被审计单位的违规行为起到震慑作用。

建立多元化的人才引进机制，建设专兼结合的检查队伍，加大行业监管力度。引进各类人才、建立一支高水平和稳定的检查队伍，是落实监管工作、提高执业检查水平的根本保障。监管部门可专门针对审计从业人员流动性大的特点，从事务所离职人员中选拔优秀人才作为全职员工进行培养，提高其业务素质和检查能力，充实检查队伍的力量；也可临时聘请事务所在职的项目合伙人、质控等经验丰富的人员作为兼职员工或外聘专家，作为检查队伍的补充。监管力度的加大、频率的提升可在一定程度上推动事务所审计质量的提高。

（四）完善相关法律法规，加快推进事务所组织形式改革

事务所的组织形式改革虽然经历了20余年，脱钩改制后的事务所在人、财、物等方面已与原行政事业单位进行了分离，名义上成为具有独立（法人）身份的中介机构，但大部分在脱钩时选择有限责任制的组织形式，少部分选择了合伙制。我国法律规定有限责任制公司以出资额为限负法律责任，合伙制企业承担无限责任，这使得合伙制的组织形式比有限责任制更具独立性。因此，加快推进事务所由有限责任制变更为合伙制，可从组织形式上解决独立性缺失的问题。

我国市场化的审计工作起步较晚，与审计相关法律法规目前并不完善，无法充分维护事务所的合法权益，对事务所的合法权益并未起到很好的保护作用，对审计独立性的规定和考核也未能详尽仔细。因此需先从法律层面进行规范，做到有法可依、有法必依。如聘请和解聘事务所应经股东（大）会同意，全程公开透明，不能被经营管理者操纵；为避免长时间的审计任期影响独立性，应规定被审单位连续聘用同一事务所应控制在一年期限内，应业务需要，可经股东（大）会和监管部门同意后，进行适当延长，延长期限应予以明确。

（五）完善公司治理结构，强化内部审计机构独立性，加强内部审计力度

我国公司制改革以来，虽成效显著，但“一股独大”、董事会、监事会和职工代表监事形同虚设（不作为）的问题仍大量存在，导致企业成为“一言堂”且无有效监督。针对上述问题，首先应尽量使股权结构多元化，形成有效的制衡机制，防止“一股独大”。其次应明确治理架构和职责边界，使董事会和监事会各负其责、相互制衡，从根本上提高公司运作效率，保障股东和公司权益。最后应赋予职工代表监事一定的权利，确保职工代表监事在行使监事权利时，不被管理层打击报复。

目前国内外实践中，内部审计机构有四种管理模式，分别为由财务总监、总经理、监事会和董事会下设的审计委员会主管，不同的管理模式决定其独立程度和监督作用。鉴于主管机构（者）在公司的地位和权力不同，一般来说内部审计机构在董事会下能发挥最大的监督作用，在总经理下其工作效率最高，在财务总监和监事会下均不利于其工作的开展。因此，为确保内部审计机构的独立性，建议由董事会下设的审计委员会主管。

加强内部审计力度首先应取得公司主要领导重视，保障部门经费和人员编制。其次应结合公司实际，建立健全内部审计机构架构，完善人员配备，以便于内部审计工作的顺利开展。制定科学合理的内部审计计划也十分重要，重中之重是提高计划的可行性和必要性，做好资源统筹和时间安排，以便于将有限的资源投向风险最大的重要的分（子）公司、重要岗位和业务，加大对应的审计力度。内部审计的最终目的是改进单位的经营管理，提高经济效率，所以内部审计后对发现的问题进行“立行立改”和“举一反三”也需要重视。

五、结语

审计成功并出具高质量的审计报告反映了会计师事务所严格遵守了审计程序，对高风险事项已获取充分的审计证据，对被审企业的财务状况已进行合理保证。它不仅可以发现并向被审企业揭露违反内部控制的行为，提高企业管理水平，而且可以在一定程度上间接促进社会主义市场经济的健康有序发展，促进资本市场和审计行业的繁荣。

审计失败的背后，是被审企业的弄虚作假，是舞弊、以权谋私和贪污腐败，是一系列的不公平与不公正。鉴于此，应当对审计失败的情况进行重视，避免审计失败对社会、对企业、对会计师事务所、对投资者造成损失，为社会经济发展做出贡献。

参考文献：

[1]袁晓峰.审计失败的成因及防范[J].会计审计，2013（04）：75-76.

[2]顾奋玲.我国审计市场供求关系现状分析[J].中国注册会计师，2005（06）：56-58.

[3]李春.对我国审计收费制度的探讨[J].审计月刊，2006（07）：21-22.

（作者单位：嵇齐云，南京航空航天大学金城学院；汪周全，联通物联网有限责任公司）