企业合并报表编制核心问题研究

从文娟

［摘 要］合并报表是由母公司或控股公司编制的，以纳入合并范围的子公司的个别报表为基础，运用合并工作底稿通过调整、抵消内部交易汇总编制而成。目前，企业编制合并报表过程中普遍存在合并范围问题、个别报表会计政策及交易信息质量问题、抵消分录及连续性问题、信息化及统筹管理问题等。本文以阅读专业文献为基础，通过阐述合并报表相关理论及实务，以期帮助集团企业应对面临的问题，为集团企业编制高质量合并报表提供有益借鉴。

［关键词］合并报表；合并报表编制；理论与实务

［中图分类号］F27文献标志码：A

随着市场经濟快速发展，为了优化企业资源配置，适应市场需要，集团形式存在的企业占比越来越多，编制出高质量合并报表不仅有利于集团利益相关者了解集团财务状况，更有利于集团日常管理决策。编制合并报表是会计界公认的难题之一，编制出真实、完整的合并报表来反映集团的财务状况、经营成果及现金流量是许多集团企业面临的挑战。本文通过阐述编制合并报表的相关理论及实务，及当前企业在合并报有中存在的需要不断完善和值得关注的问题。

1 合并报表相关概述

1.1 合并报表的合并理论

会计界将合并报表理论分为所有权理论、母公司理论、实体理论三种［1］。三种理论均以保护母公司股东权益为核心，但相对其他两种理论，实体理论较完善。目前，我国执行的会计准则主要采用实体理论，实体理论以整个企业集团作为独立会计主体，子公司少数股东视为集团股东，将合并范围内的子公司的资产、负债、利润全部包含在合并报表中，并在合并报表中单独列示出少数股东权益和少数股东损益。实体理论下编制合并报表的目的是满足所有股东的信息需求而不仅仅是母公司股东的信息需求。

1.2 合并报表和个别报表的信息价值

个别报表提供的数据是编制合并报表的基础［2］，在获取集团会计信息上合并报表信息更具相关性，更能体现出集团的盈利状况，但合并报表信息主观性较大，未充分披露子公司的报表项目，对母公司是经营主导型企业来说，个别报表会计信息与企业价值相关性更高。目前，我国执行的会计准则采取双重披露制，即母公司单体报表和合并报表均被披露，这样可以为报表使用者提供更多增量信息。

1.3 合并报表的范围确定

我国现行的会计准则以取得实质性控制为基础确定合并范围，实质性控制包含三个要素：拥有对被投资方的实质性权利；能参与被投资方产生重大影响的相关活动而享有可变回报；可以作为主要责任人运用权利影响回报金额。企业可以通过定量分析、定性分析及定性、定量相结合的方式确定合并范围，定量分析包括母公司通过直接或间接方式持有过半数的表决权等，定性分析包括有权任命重要管理层或董事会成员等。

1.4 合并报表编制的准备工作

第一，收集编制合并报表所需要的数据。这些数据包括但不限于子公司个别报表、购销、债权债务、投资、所有者权益变动及利润分配变动等。第二，统一会计期间。子公司可能在我国境外经营，受到当地法律的限制，其会计期间有可能不是公历会计年度。在编制合并财务报表前，应统一母公司、子公司会计期间。第三，统一会计政策。会计政策影响会计信息的可比性和一致性，影响合并报表的调整、抵消的准确性，若母子公司执行会计政策不一致，按母公司会计政策调整子公司个别报表。第四，对子公司外币财务报表进行折算，使母、子公司采用相同的记账本位币。

1.5 合并报表编制的方法及编制调整、抵消分录

我国合并报表编制方法主要分为同一控制下的企业合并采用的权益法和非同一控制下企业合并采用的成本法。

当以整个企业集团作为一个独立的会计主体时，母、子公司之间的业务往来形成的相互对应的权利和义务隶属于同一会计主体，根据契约理论，内部权利和义务归属同一主体时自动消失，对于个别报表中母、子公司对权利和义务分别确认的会计要素，因权利和义务内部抵消，也不再符合合并报表会计主体的会计要素概念，应当予以调整、抵消。具体表现为内部债权债务，本质是集团内部资金调拨，从集团角度看，企业集团内部投资活动并未实现。

合并报表抵消分录包括长期股权投资与所有者权益抵消、内部往来抵消、内部购销及包含未实现内部销售利润的抵消等，需要注意的是未实现的内部交易利润还会涉及所得税费用、递延所得税项目的抵消、调整。

若合并报表需要连续编制，每年都需要把以前年度的调整分录抄写下来，并把损益类项目改成“年初未分配利润”，这样操作是为了使本年年初未分配利润等于上年年末未分配利润。

1.6 合并报表的编制流程

第一，准备一张空白的合并报表工作底稿。工作底稿本身是一个完善的框架，可以清晰、高效地对母、子公司的各项目数据进行抵消、汇总处理，最终计算出合并数。第二，将前期收集、调整过的个别报表输入合并报表工作底稿中。第三，编制调整、抵消分录。对集团内内部交易进行调整、抵消，这样可以规避因内部交易导致数据重复计入合并报表中，调整、抵消分录涉及面广是编制合并报表的重点、难点。第四，将个别报表数据加计汇总数据增上或减去调整、抵消金额，确定最终各项目合并数并填列正式合并报表中。

2 抵消分录概述

2.1 编制同一控制下企业合并调整、抵消分录

从集团角度看，集团内投资活动并未实现，与投资活动相关的损益、权益应调整、抵消。为更好理解企业合并调整、抵消分录之间的逻辑，下面以同一控制下企业合并举例说明。

甲公司和乙公司同属某母公司控制下的子公司，2019年1月1日，甲公司支付银行存款800万元，从母公司处获得乙公司80 %的股份。乙公司2019年1月1日相关项目信息如下：股东权益总额股本1 000万元，其中股本600万元，盈余公积100万元，未分配利润300万元。乙公司2019年实现净利润300万元，提取盈余公积50万元，未进行利润分配。2020年12月31日乙公司相关项目信息如下：股东权益总额股本1 300万元，其中股本600万元，盈余公积150万元，未分配利润550万元，2019年未发生内部交易。

在编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消分录时，首先将长期股权投资由成本法改为权益法，这是因为成本法下母公司长期股权投资没有随子公司所有者权益变动而变化，这一步调整主要为后面抵消子公司所有者权益做铺垫，具体分录如表1所示。

站在集团角度对表1进行验证：将表1分录1、2、3合并后变为借方：少数股东损益60万元，年初未分配利润60万元，实收资本120万元，盈余公积20万元；少数股东权益260万元。3个分录合并后完全抵消了与甲公司长期股权投资相关的权益和损益，并在合并报表中体现出了乙公司少数股东权益和少数股东损益。

如若需要连续编制合并报表，需要在分录1贷方增加年初未分配利润项目，表示以前年度长期股权投资权益法调整的合计数。

2.2 编制内部固定资产交易抵消分录

选取固定资产内部交易是因为固定资产内部交易与其他内部交易性质相同，但固定资产内部交易涉及的未实现内部损益更具有代表性。

固定资产内部交易过程中资产售出方以售价计收入，购买方以售价计资产原价，售价中包含售出方企业成本和毛利。站在集团层面，内部资产流转不产生资产价值增加也不产生利润，相关损益和资产价值应抵销，下面以固定资产内部交易连续编制抵消分录举例说明。

承接上例业务背景：2020年1月1日甲公司将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用，固定资产当日投入使用，使用年限预计4年，预计净残值

为0。按照平均年限法计提折旧，甲公司确认该产品销售收入100万，销售成本80万，乙公司以100万的价格计入固定资产（假设：交易当年计提12月折旧，不考虑增值税，所得税税率25 %），则具体分录如表2所示。

如果内部交易的固定资产存在提前清理和到期清理的情况，因该固定资产、固定资产折旧、净值均不在个别报表中列式，故涉及调整期初未分配利润项目、当期损益项目的抵消处理均通过营业外收支项目进行。

3 问题及建议

3.1 合并范围不准确、不完整的问题

目前，理论界对合并范围描述相对模糊，相关指引也不够细致、全面。合并范围界定具有较大的主观性，实践中企业合并业务复杂性较高，控制三要素并不清晰。财务人员对控制三要素分析不当、对购买日或合并日判断不准确是导致合并范围出现偏差的主要原因，具体表现为应纳入合并范围的未纳入、不应纳入合并范围的纳入以及提前或滞后的纳入合并报表范围。

因此，应提高财务人员的专业水平和业务理解水平，把企业会计准则中关于控制、合并日、购买日的相关条件贯彻到企业的投资活动中，以投资活动的实质性为基础来确定合并范围，运用定性、定量相结合的方法，综合分析影响控制权的不同因素，审慎判断合并范围，减少合并范围确定的主观性，提高客观性、专业性［3］。

3.2 个别报表、内部交易信息质量问题

合并报表以个别报表数据为基础，实际业务中个别报表、内部交易信息质量问题主要包括：会计政策不一致、财务人员素质参差不齐、信息处理不统一导致的个别报表数据差异；对子公司管控不到位导致内部沟通不畅，无法高效获取相关交易信息，导致调整、抵消分录编制不准确；集团内信息化建设薄弱，数据互通共享能力差，导致编制合并报表效率低。

因此，应加强集团内统筹管理工作，综合考量子公司的经营状况，在求同存异的基础上制定恰当的集团会计制度和集团会计规范［4］。提升财务团队专业素养，加强财务人员对合并报表编制工作的了解和理解，明确编制合并报表中的工作重点。恰当有效地处理母、子公司之间的财务管理纠纷，提高子公司提供合并报表信息的积极性和有效性。建设信息化平台要求子公司输入自身数据到信息平台，实现集团内财务信息和业务信息的高效融合，实现内部信息互通，为高效编制准确、真实、客观的合并报表提供基础。

3.3 合并报表调整、抵消分录问题

抵消分录体现编制合并报表的一体化原则，是站在集团视角反映集团交易事项，目前抵消分录编制的指引不够完善，比较抽象，实务中一些仅在合并报表层面要调整业务容易出现差错［5］，具体表现为：对合并报表没有充分理解，编制内部交易抵消分录时出现遗漏；仅对余额、正确的发生额进行抵消，未考虑内部交易中减值、折旧对递延所得稅的影响，导致编制抵消分录不充分；计算方法错误导致金额确认错误，如少数股东损益不是个别报表净利润乘以持股比例之和。

合并报表是全面、准确地反映集团经营状况、经营成果和现金流量的财务报表，编制合并报表时应坚持一体化原则。强化合并报表编制人员的专业能力，合并报表编制人员不仅要清晰地认识到企业集团是一个会计主体，也要全面、细微地关注各类关联业务在不同公司之间的对应关系。对内部交易信息建立详细的备查账，并执行定期对账机制，提高对特殊内部交易事项的重视，确保涉及内部交易的报表项目按其经济实质进行了科学、完整的抵消。最后对抵消分录进行验证，从集团角度看调整、抵消后的报表项目是否准确、完整地反映了集团的经济业务状况。

参考文献

［1］李莉. 合并财务报表编制相关问题研究［D］. 镇江：江苏科技大学，2015.

［2］杨宇浩. 企业合并财务报表编制实务研究［J］. 财富时代，2022（11）：80-82.

［3］刘梦钰. 合并报表编制中有关内部资产交易抵消的处理探讨［J］. 商业经济，2019（6）：161-163.

［4］张付欣. 谈集团公司合并财务报表的问题及对策［J］. 商讯，2022（3）：73-76.

［5］张春英. 企业财务会计报表合并存在的问题及对策［J］. 现代企业，2022（2）：174-175.