审计全覆盖问题研究综述

冯 婧 谭 超

（作者单位：中国劳动关系学院经济管理学院）

从国家发展的角度来看，审计全覆盖能够践行“四个全面”战略布局，实现国家治理现代化；深化监督，推进经济发展；加强党风廉政建设，预防腐败[1]。穆冠霖将审计全覆盖的意义归纳为宏观意义，民生意义和廉政意义[2]。审计全覆盖能够扫除审计监督死角和盲区，为政府的决策和管理提供依据，充分发挥“免疫系统”功能，推动国家法治和善治[3]，是国家审计融入国家治理的过程；是基于审计流程、实施审计项目、运用审计结果最终完成国家治理的过程[4]；是保障国家经济安全、监督宏观经济政策执行的重要手段，能够防控经济决策当中的重大偏误[5]。

审计全覆盖的提出，能够通过全方位、多层次、立体化的监控，更好地保障国家治理现代化的信心；也可以发挥财政的建设性作用，倒逼财政汲取资金的能力与制度建设[6]。审计全覆盖对于遏制腐败、监督履职，也具有特殊意义。刘国常研究发现，导致我国腐败问题比较严重的根本原因在于腐败成本低、机会多，反腐败成本高。而监督缺失是道德滑坡、价值观扭曲的症结所在，审计监督作为国家监督体系当中不可替代的重要一环，对完善国家治理体系具有不可或缺的重要作用[7]。国家审计监督全覆盖运行机制所实现的最终目标是促进被审计单位和领导干部自觉守法尽责[8]。

一、审计本质与审计全覆盖内涵

（一）审计的本质

有诸多学者对审计的本质与审计全覆盖内涵进行了研究。最初的国家审计仅是指财政收支、财经法纪的审计，随着我国经济社会发展，国家审计的范围进行了一定扩展，审计的本质也发展为兼顾效率、追责、治乱、经济效益与经济责任并重的审计业务，强调审计以反腐、改革、发展为主线，发挥免疫及综合性职能[1]。

新时代审计扩展到维护国家安全、监督制约权力、加强反腐倡廉、推进民主法治、维护民生权利、推动深化改革和完善国家治理[9]。陈献东特别强调，审计的本质是独立辅助监督责任履行情况的工具[10]。

（二）审计全覆盖的内涵

综合来看，学者们对审计全覆盖的研究概括已经从审计对象、领域、内容和周期等方面进行了归纳与完善。其中甘敏认为，审计全覆盖包括审计监督对象全覆盖和审计监督内容全覆盖（审计对象解决的是哪些部门、单位及个人必须接受审计监督；审计内容解决的是部门、单位和个人的哪些事项必须接受审计监督）[11]。王子龙和池国华定义的审计全覆盖包括审计领域全覆盖、审计内容全覆盖和审计周期全覆盖[6]。白华界定的政府审计全覆盖是指政府审计应当全面覆盖国家治理系统中的各个构成要素，并全面覆盖政府权力运行中的决策、执行、评价等不同环节[12]。孙永军等研究发现，审计全覆盖的内涵应当具有维护公共利益核心价值、突出法治建设的导向性[8]。

二、审计全覆盖的内容

（一）公共资金

公共资金的范围包括政府收支和政府委托相关机构管理的资金，从宏观层面来看，包括税收资金、非税资金和捐赠资金三种。当前审计过程中，税收资金审计工作投入为重点，而后两种资金的审计工作投入相对较少，需要结合大数据技术通过重点非税项目审计和重大公益项目专项审计来进一步加强覆盖[13]。

特别需要指出的是，公共资金中的公共危机救助资金在设计过程中缺乏制度性和规范性，各个审计机构之间审计结果公告形式各异，只能满足公众的基本知情权和监督权，无法满足未来工作的要求，只有规范框架、强化制度、扩大范围、降低风险、提高力度、完善整改和细化反馈，才能够更好地完成公共危机救助资金的审计工作[14]。

（二）国有资产

国有资产的范围包括行政事业单位、国有和国有资本占控股或主导地位的企业境内外国有资产。郭檬楠和吴秋生利用实证方法证明了国家审计全覆盖对于国有资产保值增值的促进作用，并进一步论证了审计全覆盖的影响机制，发现国家审计具有高度独立性，在组织、人员、工作和经费等方面不具有决策权，也不承担行政管理职能，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉，能够公正客观地发现和揭示问题，可以依据自身的权威性进行审计[15]。审计监督全覆盖意味着国有企业代理人预期接受审计的概率提高，代理人的偏离行为和机会主义行为受到处罚的概率提高，有助于遏制国有企业的偏离行为和机会主义行为。审计部门能够通过扩大对象的广度、加大实行的力度、提高目标的深度来促进国有资产保值增值[16]。

此外，国有资产审计还体现在审计范围的不断加大，对所有使用国有资产的企业加强审计，包括对国有资本占比低于50%且国有资本不拥有实际控制权的企业进行审计；对投资、运营、管理、使用和监管国有资产的企业和部门进行审计；对不同功能、不同类型的国有企业制定有针对性的审计工作重点；对国有企业改制过程的审计等。

（三）国有资源

国有资源的范围包括土地、矿藏、水域、森林等国有自然资源，以及特许经营权、排污权等国有无形资产。唐勇军等基于协调、创新、绿色、开放和共享五大发展理念分析了我国国有资源审计的理论与实践，强调对生态文明建设过程的跟踪审计和离任审计[17]。

（四）领导干部履行经济责任

经济责任审计是审计监督中的独立内容，与传统的审计不同，主要针对领导干部的履职情况进行专门审计，体现在领导干部任职期间的预算执行、绩效评价、单位资源使用等内容，经济责任审计结果一般作为考核、任免、奖惩被审计单位领导干部的重要依据[18]。

三、实现审计全覆盖的路径与对策

目前，审计监督全覆盖的研究正处于起步探索阶段，有待进一步深化[19]，但已有学者针对其中存在的问题与挑战提出了一定的突破建议，主要集中在以下四个方面。

（一）完善体系建设

随着国家治理体系和治理能力现代化不断发展完善，国家审计不再仅仅是合规性审计，而是向着制度性审计和绩效审计的方向发展[3]。审计职能的增加，将进一步凸显审计全覆盖制度规范体系、运行机制、衔接机制所存在的问题，所以审计监督全覆盖的制度供求均衡路径需要进一步改善供给体系、提升监督理念、完善监督模型[9]。

审计全覆盖体系的完善包括对法律、准则，以及市场监管条例、制度的发展完善。修订《审计法》及实施条例、加快新型审计类型的立法，才能有效推进审计制度建设、推进法律体系支撑[20]。刘更新和蔡利都同时关注了审计准则和市场监管，他们认为，审计责任追究的法律法规应该加强协调，减少不确定性；逐步完善审计准则，使审计质量趋于法律标准，以提高审计管制效率，促进审计市场有效运行[21]。政府对独立审计市场进行管制干预，应当注重事前管制和事后管制相结合，张筱则从瑞华会计师事务所的系列事件出发，认为审计行业监管应该坚持监管主体统筹化、监管流程明确化、监管执法公开化[22]。

同时，审计全覆盖的新发展，需要强化对党和国家重大政策措施落实的跟踪审计，进一步深化扶贫攻坚工作的专项审计，强化对国有企业和国家资本的资产审计，扎实开展对国家防控的重大风险审计，实施国家经济的信息安全审计[23]，加强信息化审计法律法规建设[24]。

（二）加强队伍建设

审计队伍建设需要强化政治意识[23]，更新审计观念（包括大局观念、法制观念和服务群众观念等），提供精神引领；营造审计气氛（加强审计宣传、提高审计人员素质），提供治理环境。朱灵通等结合民国时期审计人员责任思想，认为当代应该在结合中国国情的基础上引入西方审计人员责任思想，从质和量两个方面界定审计人员责任，加强道德责任，实现法治与德治的统一[25]。加强审计队伍建设需要从思想和能力出发，树立为决策层服务的理念并提高审计人员专业能力[26]，加强复合型审计人才培养[24]。

（三）整合审计资源

整合审计资源，一要实现现有审计系统内部的自我优化，探索实现一体化，实现一审多果、一果多用；二要实现对外审计资源的高效整合和灵活调配，即审计的协同性建设，让社会中介、第三部门、内部审计机构等参与到国家审计监督服务中来，缓解审计机关审计资源、人力有限的局面，同时从审计模式和审计观念进行转变，从审计机关单一主导、强势命令转变到平等磋商，增强审计结果的公信力[6]。

随着内部审计的不断完善，只有突破组织内部壁垒、打破组织间壁垒，通过内部力量、审计机关与外部力量整合，实现管理创新[1-11]、资源共享，才能够实现审计全覆盖[27]。国家审计可与内部审计、社会审计统一协调，建立“联审”体系，以国家审计为主导，内部审计和社会审计为重要组成部分，建立起分工协作的国家审计全覆盖大格局[3]。

（四）创新审计方式

基于审计业务类型、系统性和组织方式创新审计技术方法，在这个过程中，审计署应当制定中长期发展规划、加强组织管理、建立协同创新机制、完善保障机制[28]。加大信息技术投入，搭建审计信息资源平台、数据分析与应用平台、审计项目管理平台，采用非现场实时审计的新方法，充分运用大数据审计技术方法，不断提高审计智能化水平[23]。

而提高审计智能化，只有通过了解审计需求（与被审计单位主管部门联系、建立被审计单位审计信息数据库）[11]，加强审计对象和监管部门数据库建设，加大数据分析和使用力度，才能够实现信息资源整合；只有建立三个技术数据库（包括境外审计人力资源储备库、中央企业境外资产情况数据库、国际财经法律法规数据库），逐步开展国境外审计试点，探索国外资产委托审计经验，才能够实现审计“走出去”战略，实现国境外审计全覆盖；只有加强大数据时代下的审计平台建设，建立互联网审计程序[26]，才能为审计工作提供有力抓手；只有加强审计项目的质量管理，才能够优化审计项目管理，提高评估治理的有效性和可靠性[29]；只有强化社会审计的质量和诚信，才能确保审计全覆盖的深度和广度[20]。