我国转让定价税制的优化研究

戴芳　谢磊

【摘要】进入数字经济时代后， 数据资产在推动经济发展的同时也对我国转让定价税制带来了一定的挑战。本文从数据资产的财产属性及其价值创造过程入手， 分析数据资产对我国转让定价税制造成的具体影响。在此基础上， 提出完善转让定价领域无形资产的定义、 明确数据资产的所有权属于数据收集主体、 规定数据资产的价值创造过程并加强对数据资产价值创造贡献的理论研究、 确立适用于数据资产关联交易的利润分割要素等一系列建议， 以进一步优化我国转让定价税制。

【关键词】数据资产；转让定价税制；所有权归属；转让定价调整方法

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2023）14-0131-7

一、 引言

进入数字经济时代， 数据的价值不断被挖掘。2020年4月， 中共中央、 国务院发布的《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》， 明确将数据纳入关键生产要素范围。数据在价值创造中发挥着越来越重要的作用， 以数据为基础产生的数据资产正在成为我国经济的重要驱动力。但数据资产也对基于传统经济构建的税收制度造成了巨大的冲击， 尤其是转让定价税制。

转让定价是跨国公司进行内部交易所采用的价格。一些跨国公司将转让定价作为避税手段之一， 主要目的就是实现跨国公司纳税额度最小化、 整体利润最大化。进入数字经济时代， 数据资产的关联交易开始出现， 很多企业集团的数据资产关联交易价格偏低甚至免费（王竞达等，2021）， 数据资产转让定价问题逐步凸显。目前， 我国制定了《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）、 《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号， 简称“42号公告”）、 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号， 简称“6号公告”）等一系列规制转让定价的法律规范。这些法律规范为我国应对转让定价税收问题做出了巨大的贡献， 但不可否认的是， 面对数据资产的冲击， 我国转让定价税制仍存在漏洞和不足。鉴于此， 有必要分析数据资产对我国转让定价税制的挑战， 在此基础上提出具体的完善建议， 助力我国应对日趋凸显的数据资产转让定价税收问题。

二、 数据资产的财产属性及其价值创造过程

“数据资产”一词于1974年被美国学者Richard Peterson提出。汤洁茵（2022）认为， 数据资产具有经济价值、 使用价值和交换价值， 能够带来经济收益。王竞达等（2021）认为， 数据资产是由特定主体依法拥有或控制的、 能为特定主体带来直接或间接经济利益的数据资源。王桦宇和连宸弘（2020）认为， 数据资产是特定主体合法拥有或控制的、 能持续发挥作用且能带来直接或间接经济利益的数据资源。虽然学者们对数据资产的表述并不完全相同， 但毫无疑问的是， 数据资产是以数据为基础形成的、 为特定主体拥有或控制并能够为其带来经济利益的一种具有财产属性的资产。

（一）数据资产所属财产类型

由于不同的财产类型具有不同的属性， 转让定价税制针对不同的财产规定了差异化的适用规则。因此， 数据资产所属财产类型的界定关系到数据资产在转让定价税制中的法律定位， 直接影响转让定价税制适用的准确度。

数据资产所属财产类型主要有无形资产说和新型财产说两种观点。一是无形资产说。主张无形资产说的学者认为， 数据资产具有无实物形态、 能够带来经济利益等特征， 符合无形资产的基本属性， 应将其作为无形资产的类型之一（傅靖，2020；湯洁茵，2022）。二是新型财产说。主张新型财产说的学者认为， 数据资产兼具有形性与无形性的特征， 有形性是指数据资产的存储载体是有物理形态的， 无形性是指数据资产所蕴含的信息是没有实物形态的， 故数据资产既不属于有形资产， 也不属于无形资产， 而是一种新型财产（叶雅珍，2021； 孙永尧和杨家钰，2022）。

笔者认为， 界定一个对象是不是无形资产， 需要判断其是否符合无形资产的基本特征， 若界定对象符合无形资产的基本特征， 则可以得出该对象属于无形资产（范莉莉和刘兆明， 1999）。无形资产的基本特征包括： 无形性、 可控制性、 可转让性和收益可能性。（1）无形性是指资产发挥价值的形式是无实物形态的， 而且资产载体的形态并不影响无形性的界定。数据资产的价值发挥依赖于数据， 而数据不具有实物形态， 即使其载体是有形的， 也不能否认数据资产的无形性。（2）可控制性是指特定主体能够拥有或控制。数据资产是企业运营过程中形成的， 通过技术手段， 企业能够实现排他性支配， 并为其带来收益。（3）可转让性是指能够独立转让或交易。现阶段， 各个地方开始出现数据交易平台， 数据资产的交易规模日渐扩大。除此之外， 企业集团内部各关联方之间也出现了交易数据资产的现象。（4）收益可能性是指能够为特定主体带来经济利益。企业通过运用数据资产， 可以有效提高经营效率， 获取更多收益。因此， 数据资产符合无形资产的基本特征， 可以将其作为无形资产的类型之一。

（二）数据资产的价值创造过程

哈佛大学迈克尔·波特教授于1985年提出了价值链理论， 他认为跨国企业在全球的经营行为是为了创造价值， 企业各项生产经营活动之间是相互联系的， 像链条一样， 他称之为价值链。各国转让定价税制借鉴了价值链理论， 我国也不例外， 强调在分析转让定价税收问题时， 应了解企业价值创造的过程。数据资产的价值创造过程包括数据收集、 数据处理和数据应用。

1. 数据收集。数据收集主体主要通过企业与用户的交互平台①及时收集用户产生的原始数据， 包括公民个人信息数据、 行为痕迹、 地理位置信息、 个人健康数据等， 并进行存储。值得注意的是， 数据收集主体并非简单地将单一、 零散的数据进行打包， 而是需要进行预处理， 即将收集到的数据经过整合、 脱敏、 匿名化处理②等， 形成难以追溯到用户信息的数据集。

2. 数据处理。数据处理主体利用算法模型， 主要包括学习模型和知识模型③， 对数据集进行分析， 得出用户的“数字画像”， 即既有用户和潜在用户的兴趣、 爱好、 消费习惯等（张弛，2021）。

3. 数据应用。企业可以利用经过数据收集和数据处理最终得到的用户“数字画像”进行精准营销， 为不同类型的用户提供差异化服务或产品， 由此在增加交易机会的同时降低营销成本， 以实现利润的最大化。

数据资产的价值创造过程展现了跨国公司各关联方在数据资产价值创造活动中扮演的角色， 全面了解数据资产的价值创造过程有助于税务机关分析各关联方执行的功能和承担的风险， 为厘清各关联方的价值贡献奠定基础。此外， 数据资产的价值创造过程反映了数据资产关联交易客体的具体情况， 深刻理解数据资产的价值创造过程能够帮助税务机关选择更加合适的转让定价调整方法， 提高转让定价调整结果的可靠性（郭心洁和王学浩，2016）。

三、 数据资产对我国转让定价税制的挑战

因数据资产属于无形资产， 故对数据资产转让定价进行调整时， 应适用无形资产转让定价规则。但现行无形资产转让定价规则是建立在传统无形资产基础之上的， 难以有效应对数据资产转让定价税收问题， 具体表现在以下四个方面。

（一）无形资产的定义难以涵盖数据资产

42号公告第四条第（三）项④以列举的方式规定了转让定价领域内无形资产的定义， 但是， 该转让定价领域无形资产的定義并未涵盖数据资产。数据资产在无形资产定义中的缺失主要会导致两个方面的问题： 第一， 从立法层面来看， 法律定义通过对事物进行界定， 以明确转让定价税制调整的范围。数据资产作为一种新型无形资产， 已经成为跨国公司关联交易的对象， 数据资产转让定价税收问题逐渐出现， 而我国转让定价领域无形资产的定义未涵盖数据资产将导致转让定价税制出现漏洞， 无法将数据资产纳入调整范围， 难以规制数据资产转让定价行为。第二， 从执法层面来看， 法律定义来自于社会， 还要用之于社会（陈金钊，2020）， 执法就是把定义落实到实践中， 法律定义的完善程度直接影响税收执法的精度。确定数据资产所属财产类型是税务机关对数据资产转让定价进行调整的基础， 而我国转让定价领域无形资产定义未涵盖数据资产将导致税务执法人员在面对数据资产转让定价行为时， 难以判断数据资产所属财产类型， 容易出现模糊执法。

（二）未明确数据资产的所有权

无形资产的所有权是指无形资产的所有人依法享有的对无形资产进行占有、 使用、 收益和处分的权利（丁文卿，2004）。在转让定价领域， 无形资产的所有权是转让定价税制的重要内容， 其关乎税务机关进行转让定价调整的合法性和合理性。现行转让定价税制列举了十种无形资产， 根据《民法典》《专利法》《著作权法》《商标法》《行政许可法》等法律规范， 这十种无形资产的所有权均可予以界定。而数据资产作为一种新型无形资产， 未被包含在上述十种无形资产当中， 因而使得界定数据资产的所有权缺乏法律依据， 这将在转让定价领域导致三个方面的问题：

第一， 难以判断转让定价调整针对的主体。税收法定原则是税法的帝王原则， 其核心内容是税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定， 应用到转让定价领域， 税收法定原则的要求之一便是转让定价调整针对的主体应明确具体。无形资产的所有权人是转让定价调整针对的主体， 数据资产的价值创造涉及三方主体， 但是， 法律未规定数据资产的所有权属于哪一方， 意味着税务机关在数据资产转让定价执法时缺少明确的法律支撑， 难以准确认定转让定价调整针对的主体， 从而影响转让定价执法的合法性和权威性。

第二， 转让定价执法缺少了便捷的切入点。我国无形资产转让定价执法贯彻的是由形式到实质的调整思路， 以无形资产所有权为形式起点， 以各关联方收益归属为实质终点， 这样的调整思路便于厘清各关联方之间的关联交易， 有利于税务机关由浅入深地对关联交易进行分析。而数据资产作为数字经济时代下新产生的一类无形资产， 由于其所有权未明确， 导致数据资产转让定价调整过程缺少形式起点， 税务机关在进行转让定价调整时失去了便捷的切入点， 更是难以直接触及数据资产转让定价的实质。

第三， 不利于我国转让定价税制与国际转让定价税制的衔接。近几年， 我国积极借鉴经济合作与发展组织（OECD）发布的税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行动计划的内容。国家税务总局国际税务司司长蒙玉英曾表示， 未来将继续推动此前由于时机不成熟、 国内条件不具备等原因未能转化的BEPS行动计划的成果落地（韩霖和田芸芸，2021）。OECD在BEPS行动计划中提出了法律所有权人和经济所有权人⑤的概念， 这两个概念与众多无形资产转让定价规则密切相关， 例如BEPS行动计划中的收益归属分析步骤⑥等， 而数据资产所有权未明确在一定程度上不利于我国进一步将BEPS行动计划的重要成果转化落地。

（三）数据收集环节的价值贡献被低估

转让定价税制的根本目的是确保各关联方所获收益与其价值贡献相匹配， 各方价值贡献的确定与最终收益归属的公平公正休戚相关。根据6号公告第二十九条第一款⑦和第三十条⑧的规定， 在确定各关联方在无形资产价值创造过程中所做出的贡献时， 应站在全球价值链的高度考虑各方的执行功能、 承担风险等情况。无形资产的价值创造过程包括收集辅助无形资产研发的基础数据、 研发无形资产、 设计营销项目、 管理客户关系等环节。一般认为， 在无形资产价值创造过程中， 关联方执行的重要功能包括研发无形资产和设计营销项目， 关联方承担的重大风险包括无形资产研发中的开发风险和无形资产营销中的市场风险。也就是说， 研发环节和营销环节是关键环节， 在无形资产价值创造过程中具有较大贡献， 而其余环节被认为是辅助环节， 例如数据收集环节的价值贡献较小。既有理论也影响着税收实践， 在当前数据资产转让定价实务中也通常认为数据收集环节并未执行重要功能和承担重大风险， 价值贡献较小（叶永青等，2022）。

进入数字经济时代， 互联网技术使得跨国公司与用户的联结变得愈加紧密， 用户产生的数据成为公司价值创造的重要因素， 数据收集环节也因此有了新的内涵， 在数据资产价值创造过程中， 跨国公司收集的数据不再是辅助无形资产研发的基础数据， 而是直接影响公司决策和发展的用户数据。也就是说， 传统的判断无形资产价值创造贡献的理论在运用到数据资产转让定价税收问题时， 低估了数据收集环节的价值贡献， 理由如下： 第一， 从数据收集环节执行的功能的角度来看， 数字经济时代下数据价值之高前所未有， 企业的价值创造模式逐渐从“创新驱动”模式转变为“数据驱动”模式。在“数据驱动”模式下， 用户数据成为企业价值创造的核心因素， 而数据收集环节是价值创造的源泉和关键， 数据收集的质量决定了后续数据处理和数据应用的质量。而且用户数据具有非均质性， 数据之间具有明显差别且难以消除， 不同地区、 不同时间、 不同收集者收集的数据是完全不同的， 这就意味着， 数据收集主体之间具有不可替代性， 不同数据收集主体在数据资产价值创造中均是独一无二的， 这是无形资产价值创造过程中的数据收集环节所不能等同的。第二， 从数据收集环节承担的风险这一角度来看， 数字经济时代下， 法律对个人信息、 隐私等保护力度之大前所未有， 而数据资产的形成以用户产生的数据为基础， 这就意味着， 传统的无形资产主要面临研发风险和市场风险， 而数据资产不仅有研发风险和市场风险， 还有更高的法律风险（王竞达等，2021）。数据收集是最早接触、 获取和交易用户数据的环节， 我国《网络安全法》《个人信息保护法》《刑法》等对于数据收集环节做出了严格的规定， 数据收集环节必须对数据进行充分的匿名化处理， 使其难以追溯到用户个人信息， 以确保数据资产价值创造过程不会出现个人信息泄露等风险。也就是说， 数据收集环节控制并承担着数据资产价值创造过程中的数据合规风险， 这是无形资产价值创造过程中的数据收集环节所不能比拟的。因此， 数据资产价值创造过程中的数据收集环节已不同于无形资产价值创造过程中的数据收集环节， 其执行着关键功能、 承担着重大风险。

（四）现行转让定价调整方法难以适用

6号公告规定了五种转让定价调整方法， 分别是可比非受控价格法、 再销售价格法、 成本加成法、 交易净利润法和利润分割法。数字经济时代下， 因数据资产的独特性、 法律规定滞后等原因， 导致现行转让定价调整方法出现了不同程度的适用困境。

可比非受控价格法⑨、 再销售价格法⑩和成本加成法?是传统的转让定价调整方法， 这些方法的有效适用均以可比性价格的获取为前提。而以数据为基础形成的数据资产具有非均质性和高价值性， 必然会导致可比性价格缺失的问题。在以传统制造业为主的时代， 关联交易主要涉及有形资产， 而有形资产的技术壁垒相对较低， 价值稳定， 较易找到可比的非关联交易， 即能够满足传统的转让定价调整方法对可比性价格的要求， 故这些传统的转让定价调整方法能够有效适用。然而， 进入知识经济乃至数字经济时代， 关联交易的对象不再停留在有形资产上， 而是日渐由传统无形资产转向新型无形资产， 尤其是数据资产。数据资产的价值也受到地域、 时间、 使用主体等因素的影响， 不同数据资产之间具有显著差异。而且， 数据资产逐渐成为企业的战略资产， 各企业将数据资产的保护作为重点， 通常将数据资产置于本企业或者关联企业的控制之中， 一般不会在独立企业之间进行交易。基于此， 很难在市场上找到可比的非关联交易， 这些传统的转让定价调整方法在应对数据资产转让定价税收问题上出现了适用困境。

交易净利润法以企业关联交易的净利润与独立企业间交易的净利润进行比较， 注重功能、 风险等方面的可比性信息， 对交易的产品或服务的可比性价格要求不高， 因此， 在转让定价实践中适用更为灵活。该方法主要适用于不拥有重大价值无形资产的企业的关联交易。但作为一种新型无形资产， 数据资产在企业中的价值及作用相对于传统的无形资产而言， 有过之而无不及。在此趋势下， 数据资产关联交易在功能、 风险等方面的可比性信息将难以获得， 交易净利润法将不能对数据资产转让定价进行合理、 公允的调整。

利润分割法?以关联交易各方的合并利润为基础， 根据关联交易各方在合并利润中的贡献对转让定价进行调整。与传统的转让定价调整方法和交易净利润法相比， 利润分割法不完全依赖于外部的可比性信息， 其应用的关键是考察各关联企业的贡献， 重点在于对决定贡献的分割要素进行分析。企业的价值创造与资产价值密切相关， 有形资产、 传统无形资产的价值不会远超其构建成本（李永红和张淑雯，2018）， 影响资产构建成本的因素主要有费用、 其他资产投入、 雇员人数等， 以各参与方的成本投入衡量其对企业集团价值创造的贡献比例不会有太大的偏差， 故6号公告将这些因素规定为利润分割法的分割要素?。然而， 数据资产所蕴含的巨大价值远超构建数据资产的成本， 仍运用费用、 资产、 雇员人数等成本因素判断各参与方的贡献比例并不一定全面、 可靠。因此， 直接运用已有的利润分割要素分析数据资产价值创造过程中各关联方的贡献， 具有潜在的武断性， 影响该方法适用的合理性和准确性。

综上所述， 传统的转让定价调整方法依赖于可比性价格， 交易净利润法依赖于可比性功能、 可比性风险等， 而数据资产本身具有的独特性和高价值性导致这些可比性信息严重缺失， 这就意味着， 传统的转让定价调整方法和交易净利润法从根本上难以应对数据资产转让定价税收問题。不过， 利润分割法的问题在于现行转让定价税制规定的利润分割要素滞后于数据资产转让定价实践， 这一问题并非根本性漏洞， 只要在制度层面规定适用于数据资产关联交易的利润分割要素， 利润分割法仍能有效应对数据资产转让定价税收问题。

四、 数据资产挑战下我国转让定价税制的优化

在明确数据资产对我国转让定价税制的挑战的基础上， 我国可以从完善转让定价领域无形资产的定义、 明确数据资产的所有权属于数据收集主体、 规定数据资产的价值创造过程并加强数据资产价值创造贡献的理论研究、 确立适用于数据资产关联交易的利润分割要素等方面优化我国转让定价税制。

（一）完善转让定价领域无形资产的定义

现行转让定价领域无形资产的定义未涵盖数据资产， 根本原因在于以列举的方式界定无形资产导致其范围过于狭窄， 难以应对数字经济时代层出不穷的新型无形资产。面对无形资产定义出现的漏洞， 需要考虑法律定义的作用， 在紧跟事物最新变化的基础上对法律定义进行完善。對于法律定义的作用， 英国法学家哈特认为， 法律定义有两方面的作用： 一是明确法律概念的内涵， 即揭示概念指称的事物的根本性特征； 二是明确法律概念的外延， 即列举哪些事物属于被定义概念所指称的事物（缪四平，2003）。基于哈特的理论， 内涵外延型定义最能承担法律定义的职责。

2015年10月5日OECD发布BEPS行动计划15项成果， 其中第8 ～ 10项行动计划《确保转让定价的成果与价值创造相匹配》采取内涵外延型方式明确了转让定价领域内无形资产的定义， 其规定， 无形资产是指企业拥有或控制的， 用于商业活动的， 并且在独立企业之间使用或转让应支付对价的， 不同于有形资产和金融资产的一种资产（韩传模和励贺林，2015）。BEPS行动计划对无形资产的定义以规范转让定价为价值导向（郑伊，2019）， 定义范围较为宽泛， 能够涵盖数据资产， 有利于规制数据资产转让定价行为。除此之外， BEPS行动计划还列举了常见的无形资产。

针对我国无形资产定义难以涵盖数据资产的问题， 应把握法律定义的作用， 在借鉴BEPS行动计划的基础上， 建议采取内涵外延型方式完善无形资产的定义， 以涵盖数据资产等新型无形资产。在内涵上， 明确转让定价领域无形资产应具备以下四个特征： 企业拥有或控制、 用于商业活动、 非有形资产和金融资产、 独立企业之间使用或转让需要支付对价； 在明确外延时， 列举常见的传统无形资产、 增加数据资产等， 以扩展无形资产的外延。

（二）明确数据资产的所有权属于数据收集主体

洛克的自然法学说中的财产权劳动理论是现在确认财产权的重要理论渊源。洛克的劳动理论主要有两层含义： 一是一个人对于自己通过劳动和努力所创造的东西应享有所有权， 二是每个人就他所创造东西以外的东西来说， 不享有所有权（冯晓青，2003）。

按照洛克的劳动理论， 数据资产的所有权应属于数据资产的创造者。值得注意的是， 数据资产的创造者不同于数据的创造者。数据的创造者是产生数据的主体， 数据创造者产生的单一、 零散的数据只是构成数据资产的基础， 不具有经济价值， 也不具有资产属性（赵瑞琴和孙鹏，2021）。而数据资产的创造者是最先使得单一、 零散的数据具备经济价值与资产属性的主体。

明确无形资产的所有权是健全无形资产转让定价税制的基础， 也是无形资产转让定价执法的关键。针对现行法律未明确数据资产所有权的问题， 笔者建议， 应以洛克的劳动理论为依据， 结合数据资产转让定价执法实践， 为数据收集主体设置数据资产的所有权， 将其作为转让定价调整的针对主体。理由如下：

第一， 从数据资产价值产生的内在逻辑的角度来看， 数据资产的价值是通过数据的累积集群效应产生的（张弛，2021）， 累积意味着数据应当达到一定的数量层级， 即容量大； 集群意味着大量单个数据还需要进行分类整合， 形成对应不同商业用途的数据集， 即类型多。按照这一原理， 反观数据收集、 数据处理和数据应用环节， 可以发现， 在数据收集环节， 数据收集主体通过汇聚海量原始数据， 在此基础上脱敏、 分类、 整合等， 最终形成无法追溯至数据产生主体的规模庞大的数据集， 这就说明经过数据收集环节， 数据的累积集群效应开始发挥作用， 数据也就具备了经济价值和资产属性。因此， 将数据收集主体作为数据资产的所有权人符合洛克的劳动理论的要求。

第二， 从数据资产转让定价执法效率的角度来看， 数据收集主体是最先以低价甚至免费向关联方转让数据资产的主体， 跨国公司的转让定价税收问题由此产生， 将数据收集主体作为数据资产的所有权人， 即转让定价调整的针对主体， 有利于引起税务机关对数据收集主体的关注和重视， 使得税务机关能够及时发现并从源头遏制跨国公司的避税行为， 提高转让定价执法的效率。

第三， 从数据资产转让定价执法难度的角度来看， 转让定价调整是极其复杂的过程， 应讲究一定的顺序。价值链理论是帮助税务机关准确理解关联交易的关键工具， 以价值链理论为依托更便于转让定价执法。价值链理论要求税务机关在转让定价分析时应依次了解各关联方的价值创造活动。在数据资产价值创造过程中， 数据收集主体首先参与了价值创造活动， 而其他主体的价值创造活动在此基础上产生。将数据收集主体作为数据资产的所有权人， 即转让定价调整的针对主体， 税务机关以其作为切入点进行转让定价分析更契合价值链理论的要求， 更便于厘清各关联方的关系以及各方在数据资产价值创造中的作用， 降低转让定价执法的难度。

综上所述， 将数据收集主体作为数据资产的所有权人既符合洛克的劳动理论要求， 又利于数据资产转让定价执法。

（三）规定数据资产的价值创造过程并加强对数据资产价值创造贡献的理论研究

税收公平原则是国际税收领域必须遵循的基本准则， 在转让定价领域， 税收公平原则要求应根据跨国公司各关联方在国际经济活动中获取的收益来合理分配有关国家的税收收入。而跨国公司各关联方所获收益以其在经济活动中的价值贡献为基础， 这就意味着， 合理认定各关联方的价值贡献对于确保不同国家间税收收入的公平分配具有至关重要的意义。鉴于此， 有必要探寻在应对数据资产转让定价税收问题时， 数据收集环节的价值贡献被低估的原因， 并据此提出解决方案， 为实现各国税收收入的公平分配奠定坚实的基础。

数据收集环节的价值贡献被低估主要有两个原因： 一是现行转让定价税制未明确数据资产价值创造过程， 税务机关缺少对于各参与方职能的深入了解， 从而影响了对数据资产价值创造贡献的判断。二是我国转让定价领域缺少数据资产价值创造贡献的理论研究， 面对数据资产这一新型无形资产， 转让定价执法缺乏最新的理论指导， 难以意识到数据资产价值创造与传统无形资产价值创造的不同， 导致数据资产价值创造中的数据收集环节被等同于无形资产价值创造中的数据收集环节。为此， 有必要从两方面予以完善： 一是明确规定数据资产价值创造过程。尽快在转让定价税制中规定数据资产价值创造过程应包括数据收集、 数据处理和数据应用， 并明确各价值创造环节的内涵， 突出各环节的核心职能。二是加强数据资产价值创造贡献的理论研究。数据资产是数字经济背景下产生的新型无形资产， 传统无形资产价值创造贡献理论存在诸多不适用之处， 因此必须结合与数据资产相关的企业运营模式变化、 法律风险变化等背景， 回归判断价值贡献的本源， 深入分析各参与方的执行功能、 承担风险等情况， 形成适用于数据资产价值创造贡献的判断体系。

（四）确立适用于数据资产关联交易的利润分割要素

当税法文本出现适用上的困境时， 需要分析税法文本适用困境的成因， 尽可能地先在法律框架内寻求完善的路径， 以满足社会经济变动之需要。基于上述对现行转让定价调整方法的分析和比较， 可以发现传统的转让定价调整方法在应对数据资产转让定价税收问题时存在根本性的缺陷， 难以从制度层面予以解决； 而利润分割法虽然也有一定的不适应， 但在制度层面对其进行完善， 仍能有效应对数据资产转让定价税收问题。

相较于传统的转让定价调整方法和交易净利润法， 利润分割法具有以下优势： 第一， 数据资产最终价值的实现需要数据收集主体、 数据处理主体和数据应用主体的共同作用， 仅分析关联交易一方难以保证结果的准确性。相较于其他转让定价调整方法仅对关联交易一方进行分析， 利润分割法是对各参与方的合并利润进行分析， 故利润分割法适用于数据资产的关联交易。第二， 数据资产具有独特性， 关联方之间的数据资产转让定价通常难以找到可比性信息。而利润分割法不依赖可比的非关联交易， 在缺少外部可比的非关联交易信息的情况下， 该方法仍然可以利用内部合并利润信息对数据资产转让定价进行调整， 故面对数据资产关联交易的可比性信息难以获得的情形， 利润分割法同样适用。因此， 在数据资产关联交易愈加频繁、 数据资产转让定价税收问题不断凸显的全球背景下， 此种转让定价调整方法必然得到更为广泛的适用。

但是， 利润分割法若要有效适用于数据资产转让定价税收问题， 还需进一步探寻适用于数据资产关联交易的利润分割要素。确定适用于数据资产关联交易的利润分割要素应循序渐进。第一步， 应明确利润分割要素的确定原则。确定利润分割要素应秉持相关性原则， 即需依据关联交易涉及的领域、 交易标的等（姚丽和宁琦，2018）， 确保选择的分割要素与合并利润的形成存在密切相关性， 依据这些分割要素能够合理评估各方的价值贡献， 以实现利润分割的公平与公正。第二步， 在相关性原则的背景下确定适用于数据资产关联交易的利润分割要素。数据资产创造的利润与其构建成本具有较大偏差， 由此导致了既有的以成本因素为基础的分割要素与合并利润的相关性大幅度弱化， 使得利润分割法不能有效适用， 为此， 应确定与合并利润的形成更为密切的影响因素并将其作为数据资产关联交易的利润分割要素。在数据资产价值创造过程中， 数据收集主体、 数据处理主体和数据应用主体通过影响价值驱动因素， 对数据资产价值创造做出贡献， 最终为企业集团创造利润。相较于成本因素， 数据资产的价值驱动因素直接影响企业集团的价值创造， 与合并利润的形成更为密切。因此， 笔者建议， 将数据资产的价值驱动因素作为数据资产关联交易的利润分割要素， 具体而言， 这些要素包括了数据规模、 数据准确度、 数据及时性、 算法效果、 用户交互效果等。

五、 结语

在数字经济时代下， 数据资产的关联交易开始出现， 建立在传统经济基础上的转让定价税制在应对数据资产转让定价税收问题时， 面临着严峻的挑战。因此， 这就需要优化我国转让定价税制。对此， 有必要在把握法律定义的作用的基础上， 借鉴BEPS行动计划中无形资产的定义， 完善我国转让定价领域内无形资产的定义， 使得数据资产等新型资产能够被涵盖其中。同时， 以洛克的财产权劳动理论为根基， 明确数据资产的所有权属于数据收集主体。此外， 囿于传统的判断无形资产价值创造贡献的理论在运用到数据资产转让定价税收问题时， 低估了数据收集环节的价值贡献， 故学者们还应加强对数据资产价值创造贡献的理论研究， 以确保国际税收收益的公平分配。最后， 基于现行转让定价调整方法出现的适用困境及在制度层面予以解决的可能性， 建议在制度层面重点对利润分割法进行完善， 确立适用于数据资产关联交易的利润分割要素， 使其能够有效地应对数据资产转让定价税收问题。

【 注 释 】

1  包括企业提供服务的网站、APP等。

2   根据《网络安全法》和《个人信息保护法》的规定，能够识别到用户个人的数据不能进行交易，所以进行交易的数据需经过脱敏和匿名化处理。

3  学习模型是指基于机器学习理论和统计理论，对数据集进行分析，以识别和预测未知行为的模型。知识模型是在学习模型重复计算的基础上形成的更为精准的模型。

④ 《國家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》第四条第（三）项规定：“无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。”

⑤ 无形资产法律所有权人是指通过法律规定、合同约定等确定的无形资产所有者，无形资产经济所有权人是指对无形资产价值做出实质贡献的经济活动参与者。

⑥ BEPS行动计划第8项《无形资产转让定价指引》规定了无形资产收益归属分析步骤：第一步，根据法律规定和合同安排确定无形资产的法律所有权人；第二步，确定在无形资产开发、提升、维护、保护等环节中执行功能、承担风险和使用资产的企业，即经济所有权人；第三步，判断各企业的行为是否与法律文件规定相一致；第四步，根据法律文件中规定的无形资产法定所有权，并且结合各企业执行功能、承担风险、使用资产等情况确定受控交易；第五步，根据各方执行功能、承担风险和使用资产的情况，为受控交易确定独立交易价格；第六步，必要时，对交易进行重新定性以符合独立交易条件。

⑦ 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第二十九条第一款规定：“税务机关对关联交易进行调查分析时，应当确定企业所获得的收益与其执行的功能或者承担的风险是否匹配。”

⑧ 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第三十条规定：“判定企业及其关联方对无形资产价值的贡献程度及相应的收益分配时，应当全面分析企业所属企业集团的全球营运流程，充分考虑各方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中的价值贡献，无形资产价值的实现方式，无形资产与集团内其他业务的功能、风险和资产的相互作用。企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配。无形资产形成和使用过程中，仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。”

⑨ 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第十七条第一款规定：“可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。”

⑩ 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第十八条第一款规定：“再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。”

? 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第十九条第一款规定：“成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格。”

? 《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第二十一条第一款规定：“利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润（实际或者预计）的贡献计算各自应当分配的利润额。利润分割法主要包括一般利润分割法和剩余利润分割法。”

? 在《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第二十一条第二款中提及：“可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素，分析关联交易各方对价值做出的贡献，将利润在各方之间进行分配。”

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（责任编辑·校对： 刘钰莹  罗萍）