新金融工具准则实施对担保公司财税管理的影响及对策研究

摘要：按照《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》执行时间表，国内非上市公司应于2021年执行新金融工具准则。新金融工具调整了金融工具的计量、列报、减值等方面内容，作为特殊金融主体的担保公司如何应对新金融工具准则的实施将是一项新的课题。文章对比了新旧准则的主要变化，分析了新旧准则对金融资产分类、减值计提、套期会计规定方面的差异，从金融资产列报、信用减值损失计提、税会差异、准备金计提四方面论述了新金融工具准则实施对担保公司的影响。并基于担保公司的经营现状，提出了优化资产投资策略、重构金融工具核算体系、完善绩效考核体系、积极寻求政策支持的经营建议，旨在提高担保公司应对新准则实施的能力。

關键词：担保公司;新金融工具准则;信用减值损失；金融工具列报

中图分类号：F832；F812.42   文献标识码：A  文章编号：1005-6432（2023）17-0000-04

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2023.17.000

1   新金融工具准则的主要变化

新金融工具准则下，金融资产的分类方式、确认与计量、减值计提等方面的内容进行了大幅度的调整。主要是：一是新准则不再将企业持有金融资产的意图作为金融资产分类的主要标准，而是按照不同的“业务模式”和“现金流量特征”将金融资产划分为三种类别。二是金融资产减值不再按照“已发生损失法”进行处理，而是按照“预期信用损失法”做相应的会计处理。本次新金融工具准则的修订趋同于国际会计准则，金融资产的列报、计量、减值方面的重大调整将深刻影响着企业的经营成果实现、资产优化配置、税务处理。

1.1   金融资产分类与计量的变化

在新准则下实现了金融工具分类、计量标准的统一，使得金融工具的列报、计量更具有可比性，更能客观真实的反映金融工具的价值。

旧准则下金融资产的分类、计量的标准为企业的持有意图和目的，这种划分比较主观，掺杂公司管理层的意志和财务人员的判断，同种金融资产不同的企业完全可根据其持有意图计入不同的金融资产科目计量，导致会计信息很难进行横向比较，可比性较差。

新准则不再按照企业的持有目的划分金融资产，而是按照“业务模式”和“合同现金流量特征”划分三类不同的金融资产。新准则的划分方法提高了金融资产分类的可比性，即使不同的公司对同类型金融资产具有不同的持有意图，也按照相同的会计处理方法进行列报、计量，受管理层的主观意愿影响较小，标准较为统一，可比性、客观性较强。新旧会计准则对于金融资产分类的区别见表1。

1.2   金融工具减值的计提

原准则对于金融工具减值方面的规定存在诸多问题，原准则采用“已发生损失法”，要求金融工具持有企业只有掌握金融资产已经发生减值的有力证据下，才对金融工具计提减值准备，计入当年损益，影响本年度利润。该减值计提方法存在的问题如下：一是计提减值仅考虑某项资产未来预计现金流量的现值，该项资产的未来的信用风险变化未纳入减值计提的因素，这显然不合理。金融工具本身具有高风险、高收益的特征，收益、损失的变化往往取决于该项资产未来的信用风险，在测算某项金融资产是否发生损失时，应具备前瞻性思维，充分考虑未来可能发生的信用风险，足额、充分的计提减值损失；二是原准则的计提方法不利于会计信息的比较。原准则规定不同类别的金融工具应采用差异化的减值计提方法，如对于采用摊余成本计量的金融资产根据该项资产未来产生的现金流量现值确定其价值，并与原值比较后计提相应的减值金额。而对于采用公允价值计量的金融资产，则按照当前的公允价值变动是否超出预期、公允价值的下降是否非暂时性下跌作为减值计提的依据。本身原准则划分金融资产分类时就不具备统一的原则，同类别的资产可根据持有者的意图划分为不同的科目列报，加上减值计提时又采用不同的减值计提方法，导致金融资产减值信息更不具备可比性。

新准则不再按照“已发生损失法”计提减值损失，而是改用“预期信用损失法”计提减值。新旧准则的区别在于：一是扩大了减值计提范围，不仅要求采用公允价值计量的金融工具计提减值，而且要求采用摊余成本计量的金融资产、应收账款、其他应收账款、合同资产等金融工具计提减值损失。这在一定程度上要求企业更全面考虑持有金融工具的信用风险状况，在每一个会计期间都要全面审视自身的风险状况，有利于企业的风险控制，促进企业的稳健经营。二是对于应当计提减值的金融工具均采用预期信用损失模型，模型见表2。金融工具自购入之日起，企业就要全面评估该项金融工具的风险状况，随着其信用风险的变化，其减值计提也可划分为三个阶段，每个阶段对应的减值计提比例、金额、会计处理都不相同，企业应根据金融工具的信用风险状况判断在模型中所处的阶段，足额、准确、审慎的计提信用减值损失。采用统一的信用减值模型，让企业计提信用减值有章可循，该模型单一、简单、具有可操作性，企业无需再根据不同类别的金融工具建立不同的减值模型。同时使得不同企业之间的会计信息具有可比性，能够让管理层、投资者、债权人等内外部会计信息使用者更全面、客观的评价企业的风险状况，从而能够做出更为理性的决策。三是新准则对于减值的处理更具有前瞻性，旧准则要求在掌握充分客观证据的情况下才计提减值损失，但新准则要求企业要考虑金融工具持有期间可能导致信用风险增加的因素，如当前及未来市场竞争加剧、政治环境变化、人口增长、公司经营情况、财务状况、债务负担等因素，这使得企业不只是专注于眼前的短期利益，会更加注重长期的经营和资产配置策略，有利于企业的长远发展。

2   新金融工具准则变化对担保公司的影响

2.1   新准则下金融资产分类变化带来的影响

新金融工具准则下分类依据主要为金融资产的业务模式和合同现金流量特征，金融资产被划分为三类。因此准则的变动直接导致担保公司的金融资产分类及列报发生变化。担保公司原被划分为可供出售金融资产的项目受到的影响最大。旧准则中，原在贷款及应收款项、持有至到期投资科目中列报的债务工具，如通过合同现金流量测试后，可根据是否收取合同现金流量或出售划分为贷款及应收款项、债权投资、其他债权投资，对于担保公司而言未发生实质性变化，更多的仅是列报科目的变化。担保公司最大的应收款项主要为应收代偿款、应收保费、存出的保证金，在新准则下仍按原科目核算，对担保公司的影响有限。对于原准则下以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在新准则下仍按原科目核算，分类标准未发生实质性的变化，因此对担保公司金融资产的列报基本无影响。

新金融工具准则下，担保公司金融资产的确认、计量、列报有了更明确的标准，不再单纯依靠担保公司持有金融资产的目的和意图进行分类、列报，使得担保公司与金融资产有关的会计信息更为统一、更具有可比性。但是，担保公司实施新金融工具准则时，往往面临着金融资产的重分类，对于会计准则的理解各有不同，新的变更会给财务人员带来新的挑战。另外金融资产的重分类，导致原对公允价值变动计入其他综合收益的金融资产被划分为对当年损益有影响的金融资产（反之亦然），会对担保公司的利润带来一定的影响，担保公司应做好应对措施。

2.2   新准则下金融资产减值变化带来的影响

新准则不再采用“已发生损失”减值方法，改为采用“预期信用减值损失”模型计提金融资产减值，将金融资产按信用风险划分为三个阶段，每个阶段对应不同的减值比例。对应到具体科目，担保公司持有的交易性金融资产减值在新旧准则下无太大差异；持有至到期投資、可供出售金融资产在新准则下按照业务模式和合同现金流量特征被重新划分，有可能会被划分为按照公允价值计量的权益工具和债权工具，资产价值的变动对损益的影响更大，计提减值损失的可能性也会增大；对于贷款和应收款项，担保公司主要的应收款项为应收担保费、应收代偿款等，应收代偿款由于已计提担保赔偿准备金，无需再计提减值损失，其他应收款项应按照信用减值的特征计提减值损失，减值损失的金额有可能会有大幅度的增加。这种做法更具有前瞻性，计提减值的范围更广、金额更足，更能全面反映担保公司的风险管理状况。但与此同时，减值范围的扩大也会导致减值损失的金额大幅度增加，将会对担保公司年度损益产生较大的影响，担保公司应提前做好筹划，防止金融资产减值对年度利润指标的考核产生不利的影响。

2.3   新准则下带来的税会差异影响

在新金融工具准则下，按照预期信用减值模型，应收账款、其他应收款、预付账款等资产都应根据风险特征单项或组合计提信用减值损失。信用减值损失作为营业利润的抵减项，影响利润总额。

根据国家税务总局公告2011年第25号的规定，企业发生的实际资产损失或法定资产损失才可以在企业所得税前扣除，按照税法的规定，担保公司计提的信用减值损失几乎不可能在企业所得税前扣除。但是按照会计准则的规定，担保公司必须按照预期信用减值方法计提信用减值损失，原本担保公司的担保费率就不高，尤其是政策性担保公司的担保费率一般不超过1%，利润空间较小，减值损失对担保公司当年损益有一定的影响。信用减值损失属于税法与会计的暂时性差异，可以根据暂时性差异的金额乘以相应的企业所得税税率计提递延所得税资产，抵减会计上的所得税费用，减少税法与会计之间的差异。尽管会计上可通过计提递延所得税资产的方式降低不能税前扣除金融资产减值对利润表的影响。因大部分预期信用减值不能税前扣除，因此在进行企业所得税汇算清缴时需要调增应纳税所得额，进而导致企业在所得税汇算清缴时需要补缴企业所得税款，税法与会计准则的矛盾无法解决。

2.4   新准则下对损益及准备金计提的影响

在新金融工具准则下，一是由于金融资产的分类发生变化，原本计入持有至到期投资或可供出售金融资产的金融工具将有可能调整至交易性金融资产列报、计量，金融工具的价值变动也从计入其他综合收益变成计入公允价值变动损益，金融工具价值变动引起损益的波动效应增强。二是新准则扩大了金融工具计提减值的范围，增强减值损失计提的前瞻性，但这也导致减值损失的计提金额较以往增大，对利润的影响也加大。因此新金融工具准则的实施对于担保公司年度利润的考核、未来几年的经营规划都产生一定的影响，担保公司及其上级机构应重新审视其经营目标，尤其是利润考核目标。

按照《金融企业财务规则——实施指南》（财金〔2007〕23号）的规定，金融企业除了按照公司法的规定计提法定盈余公积外，作为特殊的金融企业，为了实现稳健经营，确保未来赔付能力，担保公司还应提取一般风险准备金。按照新金融工具准则计提的金融工具的重新分类、预期信用减值损失会影响利润总额，净利润也相应的减少，进而导致融资担保公司计提的一般风险准备金总额下降。一般风险准备金计提金额的减少，将导致融资担保公司的拨备覆盖率下降，融资担保公司的偿付能力受到一定的影响。但预期信用减值损失计提的金额相对于营业收入、营业成本的比例不高，对利润的冲击不大，因此预期信用减值损失对准备金计提的虽有影响，但影响程度有限。

3   新金融工具准则实施的应对措施建议

3.1   优化资产投资策略

在新准则下，须按照金融工具的业务模式和合同现金流量特征对金融工具进行相应的会计处理，分类依据相对固定，处理要求相对统一，监管机构、外部审计机构对于金融工具的监管、审计更为严格，在这种情况下担保公司通过金融工具进行盈余管理的空间有限。而且新准则下，信用减值损失计提范围的扩大、金额的增加势必对担保公司的损益造成较大影响。因此，在实施新金融工具准则的同时，担保公司应思考如何调整投资策略应对新准则施行带来的损益波动。担保公司应在监管的要求下，合理统筹资金安排，使有限成本下收益最大化，做好现金流与期限的衔接。采取多元化的投资策略，适当降低权益工具投资的比例，抛售价格频繁波动的股票，选择平稳增值的蓝筹股。适时把握债券市场的机遇，增持信誉稳定的固定收益类债权工具。同时将适量的资金投入稳健理财产品，保障基本的收益，降低股票、债券市场价格波动对担保公司年度损益的影响。

3.2   重构金融工具核算体系

执行新金融工具准则，担保公司应仔细盘点存量金融资产，识别其业务模式，测算其合同现金流量，合理确定金融工具重新分类的项目，采取适当的会计处理，编制恰当的会计调整分录，确保存量金融工具重新分类准确，重新调整金融工具财务报表列报科目，确保会计信息准确、完整。另外，为准确计量金融工具减值损失，担保公司应分析金融工具信用风险所处的阶段，对金融工具未来的信用风险作出预判，做好存量金融工具信用风险划分台账，确定每个阶段不同金融工具对应的信用减值计提比例，准确测算信用减值损失计提金额，做好相应的会计处理，计提递延所得税资产，在利润表中准确反映信用减值损失对利润的影响。

3.3   完善经营考核目标

新金融工具准则的实施后，将根据金融工具的业务模式和合同现金流量对存量金融资产重新分类，将导致原本公允价值变动计入其他综合收益的金融工具被划分为交易性金融资产，其价值的波动将对担保公司损益产生较大影响，而且失去了可供出售金融资产这一盈余管理的蓄水池，担保公司进行盈余管理的空间有限。而且信用減值损失计提范围的扩大、金额的增加，也对担保公司年度利润产生不利影响。因此在这种情况下，担保公司应及时调整年度经营目标，尤其是盈利方面的指标，加大对于金融工具信用风险管理方面的考核，加大风险管理分值，促使担保公司业务部门加强对于金融工具的风险管控，避免信用风险的爆发，保证金融工具在风险可控的前提下取得最大化收益。同时，担保公司应积极与上级机构及时沟通新金融工具准则实施带来的不利影响，尽可能的调整对担保公司的业绩考核目标，避免年度经营指标未达到上级要求而被扣分的情况。

3.4   积极寻求政策支持

为了支持小微企业的发展，各级政府对于改善中小企业融资环境的政策性担保机构和商业性担保机构都相应的出台了政府补助政策，扶持担保机构的发展。担保机构应积极收集政府补助政策，建立政府补助政策法规库，保持政策库的持续更新，关注政策的变化，及时申请风险补偿资金、担保费用补助等政府补贴，确保政府补助资金颗粒归仓，不断增强的资金实力，将政府补助资金投向收益更高的理财产品，提高资金使用效率，改善担保机构的盈利能力，促进担保机构的稳健经营。同时担保公司应积极向财政部门、税务部门反馈信用减值损失税会差异的问题，争取政府出台信用减值损失税前扣除的政策，争取提高信用减值损失税前扣除的比例，改变信用减值损失不能在企业所得税前扣除的困境，降低担保机构企业所得税负担。

4   结束语

新准则下金融工具的划分标准与原准则有较大的变化，新准则实施使得担保公司与金融资产有关的会计信息更为统一、更具有可比性，但在一定程度上对担保公司的盈利产生不利影响。针对上述新金融工具准则对担保公司财税管理产生的影响，建议担保公司采取以下措施应对：一是担保公司应及时优化资产投资策略；二是重构金融工具核算体系；三是完善绩效考核体系；四是积极寻求政策支持。

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[作者简介]韦建成（1991—），男，壮族，广西大新人，硕士研究生，注册会计师、律师、税务师、资产评估师、中级会计师，现任广西农业信贷融资担保有限公司财务部副部长（主持工作），研究方向：金融企业财务管理、会计准则运用等。