双碳目标衔接的碳会计研究

袁广达 徐德越

【摘 要】 应对气候变异，实现双碳目标是我国向国际社会的一种承诺。会计作为经济管理的工具和经济计量的手段，决定了碳会计能够对双碳目标的实现发挥应有的功能。碳会计就是为了实现低碳目标所采取的具体措施、技术、方法和手段的总和，是会计服务碳减排所采取的生态保护的具体行动，进而为经济决策提供所需的价值信息。嵌入会计的碳中和目标实现，应当做好的工作包括碳排放权交易和碳资产确认与计量，生态环境损害成本确认与补偿标准的计算，ESG信息披露以及推动低碳对公司战略、运营、产品的财务管理，从而将碳会计建设成为地球生态共同体会计。

【关键词】 碳中和； 碳达峰； 碳会计； 会计方法； 研究内容

【中图分类号】 F234  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）02-0101-07

一、引言

气候变化是当今人类面临的重大全球性挑战，关乎人类的生存与可持续发展，其中碳排放是气候变化的主要原因。2020年9月22日，国家主席习近平在第七十五届联合国大会一般性辩论上发表重要讲话；12月12日，又在纪念《巴黎协定》签署五周年气候峰会上发表了题为《继往开来，开启全球应对气候变化新征程》的重要讲话[ 1 ]。由此可见，推动我国实现碳达峰、碳中和目标任务紧迫并且具有重大战略意义[ 2 ]。要实现碳达峰、碳中和，需要认清技术发展的逻辑，尋找现实发展的路径。

碳主要是由化石能源产生的，因为化石能源的使用不可避免地对环境产生影响，所以能源结构的改善对减少二氧化碳排放非常重要。但短期内化石能源仍能供应需求，其中电力和供热部门在生产环节化石燃料的燃烧在我国碳排放中占比最大，中国碳排放交易网披露的数据表明已达54%。尽管风能、太阳能、潮汐能的应用对减碳有帮助，但由于技术成本高，减碳的比例较为有限。何况大自然虽然有二氧化碳的稀释能力和容量，但其排放还不能超过其吸纳量。而环境统计数据表明，2020年我国二氧化碳排放大约103亿吨，约85%的二氧化碳排放是以煤炭、石油、天然气这三种化石能源燃烧产生的（数据来源：中国发展门户网）。在排放大量二氧化碳情况下，如何才能在对经济影响最小的前提下实现碳中和这一目标需要进一步探讨。碳中和不仅是一个非常复杂的系统工程，而且是一个宏观问题，需要通过多种技术渠道及努力去减碳，碳会计方法是一种较为可行的经济与管理，值得研究。

本文所述碳中和的实际意义是推动实现二氧化碳减排这一目标和任务，这个目标和任务艰巨复杂。会计作为经济管理的工具和经济计量的一种特殊手段，决定了会计能够对碳排放造成的经济损失和治理成本进行有效核算，将会计方法与其他学科相结合，能够更好地发挥会计在价值管理中预测、决策和控制等功能，进而对碳达峰和碳中和目标的实现发挥应有的作用。可见，会计对实现双碳目标有着重要影响。

二、碳中和与碳会计之间的内在关系

碳中和是指人类可以排放一定数量的二氧化碳，但这个排放量中的一部分被自然过程吸收而固定，余下部分则通过人为努力而固定，如通过植树造林、节能减排等形式，当排放量与固碳量相等时实现正负抵消，达到相对“零排放”则为碳中和[ 3 ]。我国在2007年左右才开始研究碳中和问题，主要进行了初步介绍并倡导碳中和目标下人们应该有所行动。随着全球减排机制的加速发展，关于碳中和的研究又围绕碳中和背景下各个行业的发展或转型进行，有时也围绕实现碳中和目标的路径作为研究对象，目前尚未形成一个较为完整的研究理论体系。

随着碳交易市场的发展，碳会计研究逐渐兴起，碳会计的概念自2008年开始出现在我国学术界，但较为单一且笼统。王爱国[ 4 ]在《我的碳会计观》中提出了广义的碳会计观，用创新开放的视角重新定义了碳会计这一概念。冯冰[ 5 ]又对碳会计概念进行了扩展并挖掘出碳会计这一概念的产生意义。之后，碳会计由最开始的研究核算碳排放的问题为圆心，逐渐将研究范围延伸到对公司的财务影响。

本文认为，碳会计是环境会计的一个分支，它是用会计特有的方法以提供碳排放的治理、控制的经济方案及路径的会计，姑且称其为“地球生态共同体会计”。碳会计就是为了实现低碳目标所采取的具体措施、技术、方法和手段的总和，是会计服务碳减排所采取的生态保护具体行动，进而为经济决策提供所需的价值信息。在这一过程中，碳会计的目标就是去寻找和探索碳中和现实可行的路径并推进碳中和目标的实现，并在此过程中创新会计理论与方法。比如：碳会计可以参考银行业绿色信贷产品创新、保险业绿色信用评级，碳汇技术、项目及机制绩优的融资授信额度、授信政策和流程，将碳中和的目标实现考虑到产业结构、产品结构的调整及引进外国资本投资中。

碳会计之所以重要，主要是因为碳排放造成的负面效应是环境污染中“三废”之一的废气。由于碳是生态环境的一部分且本身具有发散快、毒性大、危害范围广、损害具有潜在性的特点，因此相比于废水、固体废弃物而言更难治理。还因为可持续发展理论和人类自然命运共同体思想为碳研究提供了理论基础，会计应当服务碳中和和碳达峰目标行动计划，绘制会计路线图，拓展会计研究方向和内容。如碳计量标准手段和计量方法及计量尺度的会计方法，碳成本计算和碳损害价值核算的会计方法，碳损害成本补偿标准的测算方法，碳捕捉绩效评估的审计方法，碳治理控制方法与政策协调技术，碳金融投资方案的财务预测，排放权指标财务分配与考核机制，碳税财务杠杆效应分析，碳交易公允价值计量的会计判断，碳排放市场交易公允价值机制的形成；建立高耗能高排放行业的现代碳财务管控机制，碳控制的绩效评价指标设计与评价方案，“一带一路”低碳绿色投资的财务原则，资源、资产和资本生态资产价值实现及价值增值的方法；以保护环境为目的提高碳捕捉能力的会计方案，碳会计确认、计量、记录和报告的具体准则内容，利用环境指数进行碳投资项目的信用评级，碳保险率和保险额度的确定，碳贷款利率和贷款额度等融资会计方法，森林碳汇核算与管理方法，区域流域碳补偿机制及碳绩效审计评价机制和指标建立。所有这些既是环境风险管理的措施，又是碳会计研究所及范畴。

三、碳中和时代下碳会计边界

要想争取2060年前实现碳中和这一目标，必须进行能源革命。新能源——风能、太阳能、水力发电、潮汐、地热等的开辟应当是解决二氧化碳排放最有效办法，作为经济与管理手段的会计，在这之中可以起到重要支撑作用。因为无论是碳形成机理还是碳影响程度，研究过程中会涉及诸多经济治理机制问题，当然也需要会计进行跨学科知识集成，并和更多的工作部门与岗位相联系，即碳中和目标的实现需要综合应用会计各个领域的知识，以形成一个碳中和知识综合体，从而有助于碳中和目标实现。

基于上文，就会计视角而言，碳会计内容可以从以下研究领域进行讨论。

（一）环境、社会责任和公司治理三因素（ESG）信息报告及指数建立

ESG的三因素代表企业在非财务方面管理和实践的整体表现，可以衡量企业在非财务绩效方面的绿色投资与责任投资理念[ 6 ]。在如今绿色发展的背景下，想要走出一条“负责任、高质量、可持续”的绿色可持续发展道路，将ESG纳入战略转型或创新运维，从而实现碳中和目标是一条不可或缺的途径。

1.ESG信息报告的作用

ESG信息报告的作用表现在两方面：（1）平衡多方利益诉求，创造长期价值能力。ESG信息报告的优势在于将环境、社会责任纳入决策考虑范围，与传统企业中仅仅衡量公司治理水平有所不同，这样的结合不仅能够充分考虑并平衡多利益相关方的诉求，而且能让企业在未来的发展中更具长期价值创造能力。有研究报告发现，企业的竞争力及市场价值与ESG指标之间存在正相关性。所以，ESG信息报告实质上为碳会计的研究提供了一个着眼点，可以通过这个着眼点找出企业环境、社会责任方面的漏洞，从而提升企业的竞争力与市场价值。理性投资者需要足够的信息支持，ESG就是为了实现不同责任投资组合的最佳收益率而应当对外披露与环境、社会议题相关的非财务信息行为。（2）发现碳减排问题，选择针对性管控项目。企业通过实施披露与气候相关的碳信息这一举措，使外部利益相关者施加压力，从而倒逼企业在生产经营过程中不得不考虑碳减排作用。企业应遵守行业规范，搜集信息并列出减排重点项目及碳管理漏洞，根据实际情况及期望效果对减排项目进行针对性选择。

2.ESG指数发展及其目的

随着资本市场日益开放和世界范围联系日益紧密，国际主要的银行、资产管理公司以及养老金等金融机构已经着手在长期战略规划和投资组合设计中考虑碳排放，且越来越多的机构将企业进行气候相关信息披露作为投资决策的必须条件[ 7 ]。无论是由政府引导还是企业自愿进行ESG信息披露，其背后的深层意义都是为了提高企业环境绩效管理能力，从而防范由环境问题导致的经营风险，减少企业生存的不确定性，创造长期的可持续价值。

3.ESG需要国际共同协作

碳治理成效需要全球一致的行动，然而由于各国政治立场和利益相关程度不同，以及二氧化碳造成的资源生态环境损害价值计量技术没有得到解决或者一致的普遍认可，造成表外信息披露内容远远多于表内信息揭示内容，致使信息缺乏可理解和可比性。客观上二氧化碳对不同客体（地域、国家、自然体、具体人的活动）的影响及程度肯定也是不一样的，这就增加了ESG难度，光凭会计手段去解决ESG是很难成功的，需要寻找其他力量进行综合治理。但是，国际社会最终会协调找到一个最大公约数的办法，尽管最终办法仍会有一些缺点，但总比没有这个办法要好，因为这是全人类对生态命运共同体追求的必然，也是碳中和目标实现的需要。

（二）碳权交易资产资本化和费用化

碳排放权是具有价值的资产，碳排放权交易市场像其他市场一样，本质仍是以物易物，即易減排的企业向难减排的企业出售碳排放权，前者能够在获得收益的同时替后者完成减排任务，那么在碳权交易过程中产生的资本化或费用化的相关问题必然会涉及现行的会计系统[ 8 ]。因此，为了实现碳中和这一目标，会计手段是重要的辅助研究工具。

1.碳排放权资产的估值方法

碳排放权资产资本化或费用化的前提是具有货币计量属性，要对其进行合理准确的估值，评估碳排放权资产的方法包括市场法、收益法和成本法等[ 9 ]。当市场是公开活跃的并且能够获取可比资产的相关交易情况时可以采用市场法；若能用货币计量并预测预期的收益和风险，且收益年限也是可以预测时可以采用收益法；当碳排放权资产能够继续使用且各项损耗能够用货币计量时可以采用成本法进行核算。

2.碳排放权资产的资本化

碳排放权资产资本化是有理论基础的。碳排放权交易可以参考产权经济学的观点，即碳排放权交易的前提是产权清晰且交易能够被有效保障，此时可以通过规范的市场手段化解碳排放权交易时产生的难题，这些难题往往由于追求利益最大化而产生负外部性问题，从而起到控制环境污染的治理效果。其作用机理是碳排放权交易制度通过控制排污总量，在经济快速发展的情况下使环境不随经济的增长而恶化。

碳排放资产资本化具有的基本特征表现在：（1）高效性。碳排放权资产一旦有了合理的定价，便有条件在产权市场上作为资本自由流通。生产效率高、污染边际收益较大的企业可以向其他企业购买碳排放权资产，用于扩大规模，提高产量；相反，生产效率低、污染边际收益小的企业可以向其他企业出售部分碳排放权资产以使资源合理利用，从而实现企业整体利益的最大化。碳排放权资产以资本的形式在各个企业间流动，促进了环境资源的合理配置，即向投入产出比效率高的企业流入更多的碳排放权资产。（2）前瞻性。碳排放权资产除了可以在当期自由流通外，还可以跨越当期，用前瞻性的眼光运作该资本。例如，排碳依赖型企业可结合其往年实际情况及未来发展战略对碳排放权需求进行预测，这种预测在实质上存在投资未来的性质，目的在于能够获取未来与企业二氧化碳排放量相配的碳排放权限额，从而推动企业的稳定发展[ 10 ]。（3）投机性。部分企业更关注碳排放权资产未来价格的变化幅度而非本身的价值，企业对碳排放权交易的风险以及价格预期往往决定了这种投机需求的规模。若当下碳排放权资产价格较低，企业可以买进一定数量的碳排放权，等价格上涨到合理预期价格范围时再卖出，从而赚取利润差额，实现碳排放权的资本增值。

3.碳排放权资产的费用化

参与碳排放权交易的相关金额并非资本化，而是计入当期损益，确认为营业外收支。尤其是将未使用完的国家免费分配的碳排放权额度用于出售时，在会计核算中应当计入“营业外收入”项目，这实质上相当于政府通过市场机制对积极进行节能减排的企业进行奖励。

（三）碳财务会计

碳财务会计是增强企业竞争优势和核心竞争力的有效手段，这一手段不因企业采取的碳成本与管理会计方法的差异而削弱，不仅如此，碳财务会计贯穿了碳排放权交易的整个流程。

1.碳财务会计提供生产流程信息

碳财务会计应以环境法律、法规为依据，对企业减排节能等活动中涉及的资金周转、货物流转和劳动消耗等业务进行系统完整的反映。进一步说，在低碳的经济环境下，企业在评估与碳相关的战略成本管理方面提供的信息尤为有效，具体到人工、废弃物成本以及循环利用成本等，还可以将碳排放、碳交易与生命周期理论相结合，形成一个更为有效的碳排放与碳交易的生命周期管理框架[ 11 ]。

2.碳财务会计形成“碳资产负债报告”

企业在进行碳会计核算前，应当识别出企业发生碳活动的对象，科学定义与碳相关的会计要素，编制出反映企业“碳资产”“碳负债”等情况的碳会计报告，从而在丰富企业传统财务会计报告条例内容的基础上拓展报告范围，为企业当下及未来的碳会计活动提供书面指引。其中，“碳资产”“碳负债”是碳排放状况的静态指标，而“碳变动”则表现的是碳损益或碳流量的动态指标。静态指标与动态指标相辅相成，缺一不可。

3.碳财务会计提供决策参考信息

资源环境信息可以通过强制性、自愿性和非自愿性三种机制披露给利益相关者，企业的碳活动会计报告亦不例外。在碳活动会计报表中，碳排放权资产的持有状况、交易成果、现金流量等信息在表内呈现，其他信息在表外披露，表内和表外信息相结合，碳排放权相关信息被充分披露，有助于搭建一个增进制度参与者和利益相关者互通互联的涉及碳排放权资产的沟通渠道，可以克服信息不对称劣势，也将产生不必要的碳会计管理风险的可能性降到最低。

（四）碳税会计

对二氧化碳排放征税是市场调节的重要手段之一。碳税不仅是经济问题，而且是社会和环境问题。目前我国并未设立专门针对碳排放的碳税，征收碳税不仅提高了化石能源的价格，促进了替代品燃料的使用，而且能促进各种要素间的替代，提升联合生态效率。

1.碳税的作用机制

从碳排放主体角度看，碳税主要是希望通过增加生产成本的方式来促使企业减少碳排放量，去寻找和开发利用更清洁的能源。从碳排放的相关制度看，碳税的本质是一種环境税，其存在的目的是保护环境。在环境保护税法中加入碳税，能促进对清洁能源的开发和利用，从而达到保护环境的效果。

2.碳税发展的必要性

一方面，碳税有助于改善我国的能源框架。煤炭是我国的主要能源，但是煤炭的使用会释放大量二氧化碳，经济的不断发展，产业的不断增加，导致我国煤炭消耗量逐年递增，以至于二氧化碳的量只增不减。我国作为全球二氧化碳排放总量排名第二的国家，如果能够大力开征碳税，将有利于改善能源体制和模式，使我国向低碳模式迈进。另一方面，碳税有助于碳中和目标的实现。碳税的发展能较好地契合碳中和目标的发展要求，施行碳税是实现碳中和目标的切实可行方法，通过加收碳税对碳排放量进行控制，可进一步改变能源使用结构。因此，政府应充分借鉴世界上现有的碳税体系，建立合理有效的碳税制度，发挥其对经济和环境的宏观调控作用，促进碳中和目标的早日实现。

（五）碳资本运作

碳资本运作是指通过投资碳资产和参与碳交易活动获取绿色经济利润。一方面，碳资本运作能够促进跨区域的碳资源流动，从而有利于实现碳资产的地域平衡；另一方面，碳资本运作能够转移财政支付，完成横向纵向生态损害补偿，缓解各地区不平衡的问题。

1.碳资本运作的需求

从交易平台来看，需要的是一个完备的交易市场和交易规则，也就是如何通过运营企业的资产、资本和资金参与绿色碳交易。从人才储备来看，加快碳资产管理方面的知识储备和人才培养，跨学科的知识分子是必不可少的。可以在未来积极参与碳市场的交易，积累相应的碳资产管理经验，通过对碳资产的运作为公司降低成本的同时创造更多效益。

2.碳资本运作方式

对自然资源来说，从碳资产变成碳资本的运作是有效的市场交易手段。在资源资本化之后，可以更好地进行市场交易。比如，森林资源是良好的固碳资源，可吸纳碳污染，把森林资源当作碳资产，山泉、树木、花草等在由资产变为可计量的资本之后，可以进一步进行资本运作，包括承包、转让、抵押等。对企业来说，碳资产具备可交易性、可储备性等特点，可借此完善我国目前的碳市场交易制度，建立健全碳交易市场风险管理和信息披露机制。

（六）碳管理会计

碳管理会计是对碳财务会计的补充，侧重于非货币信息方面的分析，旨在运用管理会计的工具来控制和减少碳排放，积极推动碳达峰、碳中和目标的实现。碳管理会计通过对企业的碳活动进行监督管理，将碳排放和碳资产管理的财务数据与非财务数据进行筛选后，及时反馈给管理者，使管理者全面了解到企业内部存在的能耗问题、效率问题等，从而催生企业的新型低碳发展方式，有利于企业盘活“碳经济”。

《管理会计基本指引》中明确了管理会计的四大功能：决策、控制、规划、评价。碳管理会计也应当根据以上四大功能分类展开。

第一，碳战略管理。碳战略管理是碳管理会计的首要基础，主要包括碳的战略定位和碳的战略联盟构建，它起到统领整个碳管理会计方向的作用。一方面，嵌入管理会计的碳的战略规划必须与各企业合理的碳减排目标和减碳路径相一致，以起到优化企业低碳排放布局的效果；另一方面，企业要将自身低碳发展的战略与地方区域实现“双碳”目标有机统一起来，以发挥各自优势，减少信息不对称的可能性，从而提高企业碳管理的综合能力。企业可以通过数据检索与记录、图像识别与处理等技术生成海量数据，为政府碳的战略管理提供强有力的数据支撑，同时企业也要主动进行发展战略的调整，将绿色低碳发展战略思想有机地融合到企业产业链和产品价值链全生命周期之中。

第二，碳预算管理。广义上碳预算管理是在考虑人为影响后能够将全球变暖限制在给定概率、给定水平下二氧化碳累计净排放量最大数额。狭义的碳预算管理与企业的碳相关活动一一对应，包括碳排放活动、碳排放权交易活动和碳减排活动。这就要求企业的财务管理必须转变传统观念，拓展管理会计职能，帮助企业量化评估减排成本与收益，进而指导和规划企业的减排行为。

第三，碳成本管理。碳成本管理是环境成本会计新的发展方向，强调更多的是与特定成本对象相关的碳影响，是一种较为微观的会计计量角度。碳成本管理可以采用责任成本管理的思想，设立碳排放责任中心对碳排放量进行管控，设立碳交易责任中心对碳配额交易进行管控，实现整个价值链上的碳成本节约控制。目前，基于生命周期理论，欧盟绿色新政推出的“碳关税”使产品的碳成本核算十分紧迫，同时倒逼各企业树立新的全生命周期碳成本理念。

第四，碳绩效管理。碳绩效管理是指将减排考虑进原有的传统绩效评价指标中，与企业对低碳减排的贡献相结合，从而反映出企业实施减排措施是否经济高效。这一结合能很好地解决传统管理会计绩效评价指标过于泛化的劣势，且较有针对性地从整体反映企业低碳意识以及投入力度，是检验企业低碳减排管理效果的一把利器。另外，碳的绩效管理也是企业碳管理运营情况的“晴雨表”，不仅能够助力企业对自身“碳家底”有更深入的了解，而且有利于企业对出现的低碳减排问题做出积极反馈，提升企业碳资产的效益。

（七）碳财务金融

一个运转良好的碳市场也能看作是一个碳金融市场，所以要想正常运行好碳金融市场，充足的现金流和健全的风险管理制度是必要的。当碳金融市场平稳运行一段时间后，碳市场需要根据市场要求以及碳市场金融产品的属性及时创新碳金融市场的新业态，将单一的碳资源和碳负债金融化，依据市场行情以及利率变动，建立好与碳排放权相关的金融衍生产品。

1.碳资产可界定为具有金融商品资产属性

笔者曾认为通过政府配额或者自身减排认证而获得的配额资产具有“无形资产”的属性，由此获得的是一项排污的权利[ 12 ]。碳即二氧化碳，是“三废”之一，碳资产当然同样具有这个属性，但是不能因此就否认碳资产的金融价值属性。原因在于，就目前而言，中国的碳交易市场尚处于起步阶段，市场还不规范，很多属性价值尚未充分开发，在这一历史阶段，更多的碳配额权利实质上是拥有了一个可容忍的最大环境容量，企业的产品生产和劳务活动得以顺利开展，所以又将其看做是一项具有排放权利特征的无形商品交易。但从长远看，随著碳交易市场的逐步健全和完善，碳配额的“货币化”属性日益明显，并随着交易频繁形成公允的交易价格，这对买方信用评级极高，对股东有益，对融资有利，能大大提升企业环保形象并获得无形的社会附加值。可见，此时企业持有的碳配额就具有了其独特含义，本质上是一种可量化的有价交易权，碳资产就转换成一种可供交易的且具有现实价格和未来估价的碳金融工具，体现着理财减碳的功能，符合金融资产的定义。因此，碳资产的价值通过碳排放权交易形式实现，并通过市场机制调节，赋予其金融商品资产属性，可在后续会计确认和计量上加以转换调整。

2.碳财务金融的实现类型

第一，碳债券。为了促进我国低碳经济的发展，与政府债券或者企业债券的碳债券应运而生。通过了解国内外碳金融市场的相关例子，要破解碳金融市场的资金壁垒，碳债券将是必不可少的一部分。同时，发行碳债券也能够破解环境方面资金约束的限制，商业银行等金融机构可以是这类债券的潜在投资者。

第二，碳基金。碳基金与投资者的碳信用挂钩，并通过现金或其他资产的形式作为回报，以改善全球气候变暖问题，它也是目前国际碳交易市场的重要投融资渠道。在初始阶段，碳基金往往由政府全额拨款，后来演变为政府和企业按一定比例共同出资，近期私有企业出资的比重有扩大趋势的减碳“储备银行”。目前国内虽然已有相关主体公募基金，但因主要投向标准化证券市场，因此与碳基金还是有较大区别的。

第三，碳期货。碳期货是一种远期合约，能够跨越时期进行资产交割，其主要目的是为了规避碳配额的交易价格变动风险以及其他市场风险，因此，通过对未来一段时间内碳配额价格进行保值增值，碳期货还具有价格发现的功能。碳期货的投资者分布广泛，更能够建立并形成一个有效的碳金融市场，有效打破金融市场与碳排放权交易市场的壁垒，将使碳配额资源得到合理配置的同时为这两个市场创造出更多的发展机遇。

（八）碳审计监督

在制定好碳财务报告后，对碳报告的审计是必不可少的。碳审计的产生和发展得益于全球气候变暖问题的市场化和资本化，尤其是碳交易市场的形成与发展。在市场经济中，审计的价值是无可限量的，那么拓展到碳排放领域中也具有其独特的作用。尤其是在“双碳”目标下，碳报告作为一种碳信息披露，是国家低碳减排政策制定和碳交易建设的重要基础，也是金融定价和碳风险评估的依据，因此第三方的验证与见证便显得极为重要。

1.碳审计的作用

随着碳经济时代的新发展，碳审计除应具备传统审计的一般作用外，还有着特有的作用。首先，碳审计能促进社会审计主导向政府审计主导转变。碳减排、碳交易、碳中和、碳审计等绝不是一个企业、一个省份的事情，其利益不仅仅是眼前的利益，其行为是需要一国政府强力推动的也不仅仅是依靠社会自觉才能完成的。其次，碳审计促使审计对象承担更多责任。碳审计并不像传统审计一样去审计以盈利为目的的组织，其审计对象包括一些非营利组织、政府，甚至家庭，这些客体在碳审计的督促监督下，需要承担更多的道德责任、法律责任、环境责任。最后，碳审计的出现可以促使审计方式创新。传统审计主要侧重点在财务会计，需要运用管理学、经济学、审计学等经济管理类知识，而碳审计更需要跨学科知识交叉，将生态学、环境学、信息科学等非经济管理类的知识进行集成融合，不断革新现有审计理论与方法的新认识。

2.碳审计的特殊关注点

首先要做的是规避和应对违规排放二氧化碳的风险。针对这种风险，碳审计应识别出这些二氧化碳的具体排放源头，进一步发挥碳审计在促进实现“双碳”目标下的功能与作用，并对“双碳”项目所获得资金的效果性、合法性和真实性进行审计，从而减少碳报表存在的运营风险、法律风险和财务风险等。其次，关注碳信息披露固有的信息不对称问题。例如，碳鉴证主要关注企业是否履行了有关责任，同时，政府等相关职能部门也能根据碳市场出现的“排异反应”因地制宜地制定碳市场问题解决办法或政策，从而起到为实现“双碳”目标保驾护航的作用。再如，当审计中发现碳的信息披露过于陈旧和随便时，碳审计师可能因为碳信息披露的不健全承担较高的诉讼风险，可就此对碳信息的强制披露规则遵循性进行鉴证。最后，由于目前碳审计准则的不完善，在审计中容易出现比较随意的问题，应通过碳审计实践促成审计准则建立和完善。

四、嵌入会计的碳中和目标实现的主要工作

当然，实现碳中和任重道远，它是需要社会和企业共同努力才能完成的目标。就目前来讲，应该主要做好以下工作。

（一）碳排放权交易与碳资产确认和计量

我国碳排放交易市场机制还不够完善，具体表现为缺乏必要的碳资源的总量控制机制、科学的配额交易分配方式、碳金融市场工具不够丰富、相关的交易规则不够明晰、碳交易市场流动性较弱、碳资产确认与计量和报告具体手段还需要跟进等。因此，为了促进我国碳排放交易市场的繁荣发展，首先应认识到准确、可靠的碳排放数据是全国碳排放交易市场能够平稳运行的生命线，登记、交易、结算、核查等环节都需要有效的信用监管；其次，有了高质量的碳排放数据质量，碳排放配额分配便能最大程度地影响碳排放权市场交易的成本，进而获得碳会计计量时的碳交易公允价值；最后，在履约周期内根据已存在的问题进行定向调整，维护全国碳排放权交易市场的制度权威，保障碳排放权交易能够公平运行，发挥碳会计对双碳目标应有的作用。目前的全球碳交易市场起步较晚，可比性弱。全部碳资产逐渐演变为处在国家环境下的一种博弈，这种博弈需要谨慎对待。只有投资者具有风险偏好多样、对待投资收益态度不同、信息来源渠道较为广泛，碳资产交易价值才足够公允。

（二）生态环境损害成本确认与补偿标准的计算

生态环境损害成本核算是计量生态环境造成损失多少的主要衡量手段，也是补偿标准的基础。在遵循经济效益和环境效益的基础上，通过对环境成本的分类和不同生态环境损害成本构成项目归集与分配，能够提高环境成本核算的准确性。在宏观层面上，生态环境损害成本可以直接划分为直接损害成本和间接损害成本，在这两大指标下再细分为若干个小指标，通过会计系统为企业及研究机构提供决策和分析依据。生态环境损害成本的确认能够破解企业——社会——政府生态责任流转的问题，让企业自己为自己制造的污染买单，而不是“一刀切”由群众或政府买单，体现市场化、公平和合理的生态补偿原则。因此，与生态环境损害成本确立相关的技术需要完善[ 13 ]。针对生态环保补偿标准的计算，目前我国较为推崇的是“虚拟治理成本法”，它是指模拟某工业企业或其他污水排放企业若想恢复到原有的环境所需花费的成本，换句话说，用污染物排放量乘单位污染物治理成本的结果便是所需成本。但由于各个地区受污染的程度及当地政策落实程度不同，企业还可以分别确定环境补偿数额的上下限值。

（三）环境、社会和公司治理的信息披露

在我国“双碳”目标指引下，上市公司纷纷表现出低碳减排的积极干预行为，以高科技引领产业转型升级。但我国整体ESG实践水平还处在初步探索阶段，多数上市公司仍需改善自身能力，依托国家政策和绿色产业的发展，为ESG产品的布局助力提速。这就要求：一是要提高上市公司ESG信息披露意识。大部分上市公司的信息披露缺乏实际需求的针对性，且信息披露也不够深入和广泛，为此，企业需要充分了解ESG与企业转型发展的重大关联性，从外部引导转向内生发展动力。二是要提升ESG信息披露质量。为克服企业间在ESG信息披露的可比性和随意性，需要加强对ESG定量指标内容的披露，从而确保数据的真实性与完整性，也可以向专业第三方机构咨询，减少披露信息内容不实、缺失所造成的风险。三是要完善上市公司ESG管理架构。上市公司应结合公司治理状况、营业规模、业务的社会影响等实际情况进行综合考虑，制定适合自己的内部长远ESG治理架构，真正把ESG治理融入到企业的发展战略中去。

（四）推动低碳对公司战略、运营、产品诸方面财务管理

首先，从战略层面，财务要推动企业将碳中和纳入公司重要战略，并将可衡量碳中和指标纳入财报中进行相应披露。这样，公司的股东、分析师和投资者可以通过采集年报中的相关信息，更深入地了解公司的碳中和之路和未来发展方向，以便对公司价值有正确评估，并增加投资信心。其次，财务在分配公司资源上向碳中和项目进行倾斜。如对节能减排关联的新能源汽车投资、光伏技术的研发投入、植树造林项目信贷等，给予更多重点投资关注和支持，把握正确方向，为公司和社会带来相应的“碳中和”回报。最后，利用好公司现有“碳中和”概念产品的竞争力，在促进有益于社会环境治理的同时做到带给公司营收提高，实现真正的“双赢”，增加利润的绿色纯度。

【参考文献】

［1］ 丁瑶瑶.以降碳为总抓手，促进经济社会全面绿色转型［J］.环境经济，2021（1）：16-17.

［2］ 陈吕军.做好碳达峰碳中和工作，工业园区必须做出贡献［J］.资源再生，2021（2）：15-20.

［3］ 翁晓姚.碳达峰与碳中和目标下供水企业绿色低碳发展的思考［J］.净水技术，2022，41（5）：1-4.

［4］ 王爱国.我的碳会计观［J］.会计研究，2012（5）：3-9.

［5］ 冯冰.我国碳会计研究［J］.合作经济与科技，2016（2）：140-141.

［6］ 陆铭.建立和完善我国上市公司ESG信息披露制度的實践及对策［J］.科学发展，2021（10）：33-39.

［7］ WANG R.A preliminary study of environmental protection education for adolescents in Sweden［C］.2nd International Symposium on Education and Social Sciences （ESS 2021），2021.

［8］ 杨博文.绿色金融体系下碳资产质押融资监管的法律进路［J］.证券市场导报，2017（11）：69-78.

［9］ 苑秀娥，魏冬梅，刘志彬.基于实物期权法的风力发电企业价值评估研究［J］.会计之友，2014（5）：109-112.

［10］ GREENE S，FACANHA C.Carbon offsets for freight transport decarbonization［J］.Nature Sustainability，2019，2（11）.

［11］ 涂建明，迟颖颖，石羽珊，等.基于法定碳排放权配额经济实质的碳会计构想［J］.会计研究，2019（9）：87-94.

［12］ 袁广达，王子悦.碳排放权的具体资产属性与业务处理会计模式［J］.会计之友，2018（2）：11-16.

［13］ 於方，张志宏，孙倩，等.生态环境损害鉴定评估技术方法体系的构建［J］.环境保护，2020，48（24）：16-21.