探讨数字经济中的数据资产的确认与计量

刘宇

【摘  要】论文主要针对数字经济中数据资产的确认与计量展开深入研究，根据数据资产的价值難量化、经济寿命不确定、权属保护困难等显著特征，结合《企业会计准则》的理论基础阐述了数据资产的确认条件和确认时点，进而提出了历史成本法、公允价值法、现值法等切实可行的计量方法，并对数据资产初始计量和后续计量的特殊情况进行了探讨，以期为企业实现对数据资产的确认与计量提供解决之道。

【关键词】数据资产；确认；计量

【中图分类号】F235.19；F49                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2023）04-0107-03

1 引言

为推行国家大数据战略，相关部门陆续制定了多项政策，大力发展数字经济。2023年初，中共中央、国务院印发了《数字中国建设整体布局规划》，对数字中国建设作出了顶层设计，擘画了数字中国的发展蓝图、启动了赋能做强做优做大数字经济的新引擎。经过若干年的发展，数据资产在经济生活中的作用日益凸显，数据资产交易日渐频繁，企业对数据资产或其所属经济体的价值发现需求愈发强烈，数据资产在企业经营决策中的作用逐渐加大。在此背景下，市场迫切需要一项针对数据资产确认和计量的会计处理规则，为企业发挥数据资产作用、发掘数据资产价值和对其进行合理利用提供支持和保障。

2 数据资产概述

2.1 数据资产的定义

数据资产的概念由美国学者Richard Peterson于1974年首次提出。时至今日，学者们对数据资产的概念仍存在较大的分歧，不同学者从数据资产的特征、来源、管理方式、会计核算等角度分别给出定义。因本文以数据资产的确认和计量为讨论主题，故倾向于以会计核算角度对数据资产加以定义，即数据资产是指在企业经营过程中通过交易形成的，由企业拥有或控制的，能够为企业未来带来经济利益的数据资源。

2.2 数据资产的特征

数据资产作为信息时代的产物，有别于《企业会计准则》所定义的无形资产，具有价值难量化、经济寿命不确定、权属保护困难等显著特征。数据资产的形成有多种途径，主要包括：

第一，在企业经营过程中派生的、企业无需直接付出取得成本而形成的，如电子商务平台的用户交易数据、通讯社交软件的客户注册数据、快递或打车等生活服务软件的服务数据等。

第二，在企业经营过程中通过支付取得成本而自行生产或加工编辑形成的，如AI基础数据服务提供商采集的基础数据包、卫星运行企业自行采集的地理信息数据等。

第三，企业直接向第三方购买或通过并购重组取得的，如企业购入的为其经营管理服务的各项数据资源。数据资产通常具有较强的时效性，目前能够准确预测其经济寿命的方式方法和经验信息还不充分，其经济寿命存在重大不确定性。数据资产易于被复制且难以留痕，通常缺少有权机关进行产权确认，这就导致其在使用和转让过程中难以实施有效保护，企业对数据资产的被侵权事件的举证也较为困难。

3 数据资产的会计核算现状

经过多年的发展，我国数字经济总体规模已连续多年位居世界第二位，数字化转型已经进入提档加速期。随着数字中国建设的持续推进，数字经济与实体经济正在发生更深更广更紧密的融合，数据资产必然广泛而深切地影响企业的经济活动。

企业对数据资产进行确认和计量并入表，首先，可以向企业管理层提供数据资产的量化价值信息，为企业合理利用数据资产提供决策基础和支持。这些合理利用行为包括企业在制定业务发展策略和市场定价策略时会综合考虑与相关数据资产的相互制约或促进关系，进而识别数据资产的管理风险并采取必要措施维护其价值，企业在资本市场时机成熟时可以选择以数据资产作为资产证券化的基础资产以增强资本市场活力，在对外融资中可以将数据资产作为抵押物以提高资信保障程度，在业务并购重组过程中数据资产亦可作为可辨认的资产在交易过程中被赋予交易价值。

其次，企业可以通过数据资产入表的形式以彰显其对数据资产具有所属权利，当自身权利被侵害时，符合资产确认原则的数据资产可作为维权证明以及作为主张被侵权价值的依据，财务报表上的数据资产易于引起管理层的重视而采取有效措施加以保护。

最后，在数字化转型的背景下，数据资产交易必将日趋活跃，在交易过程中数据资产的确认为交易提供作价基

础，更能促进交易的快速达成，降低交易成本，提高市场活跃度。

需要说明的是，现行的《企业会计准则》体系尚不能满足企业对数据资产核算的需求。财政部于2022年12月公开征求关于企业数据资源相关会计处理的意见，力图为数据资产确认和计量提供依据和标准。但是由于数据资产的“不确定”特征与相对“保守”的会计原则不符，会计界仍存在较大的争论。目前存在的争议事项包括针对数据资产确认原则和条件的规定还不够明确、会计计量基础尚不能统一、金额确定可能较大程度上依赖管理层作出的估计而估值技术尚不能为数据资产估值提供有效的估值模型。为市场提供明确的会计规范以确保数据资产可计量可比较可交易、制定数据资产相关的会计处理准则已经迫在眉睫。

4 数据资产的确认与计量

基于前述分析，本文以现有《企业会计准则》为框架，以通用会计语言为数据资产入表的核算原则，探讨数据资产的确认与计量策略，以期增强数据资产会计确认方法的适用性。

4.1 数据资产的确认条件

数据资产入表的前提条件是要符合会计要素的有关规定，即同时满足企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益这3个必要条件。

第一，数据资产是由企业过去经营过程中交易或事项积累形成的。随着数字经济的发展和数字中国建设的深度推进，数字产业已经广泛渗透至经济和生活领域，亦必将涵盖全社会的方方面面，由于数据资产的经济属性和获利方式不尽相同，其边界尚比较模糊，甚至可能长期难以稳定和被清晰界定。无论数据资产多么复杂，只有在满足会计要素条件之后才可以被确认。不同的企业在经营过程中，以不同的方式产生数据资产。一方面，数据资产可以通过企业运营的电子商务平台直接产生客户数据，通过运营的通讯社交软件派生出客户信息数据，通过运营的生产管理系统产生大数据信息。企业在构建和运营维护这些产生数据的信息系统的过程中，必然付出直接成本，但该成本的服务或受益客体不是其所产生的数据资产，因此，可以合理认为该数据资产属于运营派生数据资产，不具有直接成本。另一方面，企业在履约过程中为完成针对客户的履约义务，有意识和有目标地自行生产或加工编辑形成数据，或者直接向第三方购买以及通过并购重组取得数据。企业为生产或取得此类数据资产直接付出了取得成本，因此，该类数据资产属于經营数据资产，具有直接成本。

第二，数据资产是由企业拥有或控制的。顾名思义，企业享有某项资源的所有权或者该资源能被企业所控制是会计准则的基本要求。一方面，企业只有在享有资产所有权或控制权的情况下，才能享有该资产对应的收益权，才能保证企业所有者合理合法地获取该资产产生的利润；另一方面，企业享有资产的所有权或控制权，可发挥对企业利益的保护作用，避免资产权利被不合理滥用或侵害，防止损害企业的合法权利。虽然数据资产的权属不及其他资产权属清晰和明确，为企业管理层判断带来了困难，但将对数据资产的所有权或控制权作为会计确认的条件是必要的。

第三，数据资产能够为企业未来带来经济利益。会计活动的本质是以货币形式对主体的经济活动进行记录和报告的过程。企业以营利为目的，对经济利益的评价、记录是会计工作服务于经营目标的管理形式。数据资产只有具有直接或间接获取现金流入的能力才能被确认，无论其形成是否付出了成本。不是所有的数据资产都能够为企业未来带来经济利益，只有能够为企业未来带来经济利益的数据资产才具有经济价值，才能够被会计确认和计量。

4.2 数据资产的确认时点

由于数据资产的形成或取得方式明显区别于其他资产，具有特殊性，部分数据资产是在企业经营过程中派生的，企业未必能够做到及时识别其存在和评估其价值。因此，数据资产的确认时点是保证会计及时性的关键。企业应当制定与之匹配的管理机制或制度，在经营决策制定过程中对可能形成的数据资产予以预判，记录并定期对其进行更新。在数据资产同时满足会计确认的3个条件的时点，即可予以确认。

4.3 数据资产的计量

4.3.1 会计计量属性的选择

现行《企业会计准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5项会计计量属性，财政部在《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》中沿用了存货准则和无形资产准则所遵循的历史成本计量属性。本文认为，历史成本、公允价值、现值等会计计量属性可以为数据资产的计量提供更多的选择。

第一，历史成本。历史成本计量是指数据资产按照购置时或形成过程中以支付的现金对价金额或者按照所付出的对价的公允价值计量的一种基础的会计计量属性。历史成本在会计核算过程中被广泛使用，也普遍被理论界和实务界所接受。其优点是可以客观地代表数据资产的产生价值且容易取得，缺点是数据资产随着时间和经济环境的变化，无法反映其资产价值状况。

第二，公允价值。公允价值计量是指数据资产按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到的价格进行计量的一种会计计量属性。公允价值近年来被普遍应用于对金融工具的计量、选择以公允价值计量的投资性房地产、企业合并、债务重组和非货币交易等会计领域。公允价值可以反映数据资产的真实市场价值。

第三，现值。现值计量是指数据资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量的一种会计计量属性。现值在资产减值测试和租赁业务核算中得到了应用。与历史成本或公允价值相比，现值计量更侧重于考虑货币时间价值对资产价值的影响，具有其不可替代的优势。数据资产属于新型资产，其特殊性使其有别于其他资产，因此，数据资产的计量应根据其特性适用更广泛的会计计量属性，企业管理层应具有更多的选择权。

4.3.2 初始计量

针对数据资产形成方式的不同，其初始计量应区分不同情况：

第一，企业经营过程中派生的、企业无需直接付出取得成本而形成的数据资产。该类数据资产虽然满足会计确认的条件，但由于其初始成本无法以历史成本进行计量，因此，现行会计理论通常认为该类数据资产不应入表。会计理论界认为，以非历史成本计量不符合谨慎性原则，同时，为管理层操纵利润创造了机会。本文认为，可以适度接受以公允价值或现值对数据资产进行初始计量，并且可以将其价值计入其他综合收益，使之对损益的影响程度降至最低。

第二，企业通过支付取得成本而自行生产或加工编辑形成的数据资产和外购取得的数据资产。企业通过对数据进行搜集、整理、挖掘和分析或者直接外购形成数据资产，投入了一定的人力和财力，付出了必要的经济资源。现行会计理论认为，根据数据资产经济利益的预期消耗方式应区分为企业自用和以出售为目的的数据资产。对于企业自用的数据资产，应参照无形资产准则的有关规定予以计量，即在满足无形资产的定义和确认条件时，将取得数据资产所发生的直接支出作为初始价值，在无形资产科目核算；在不满足无形资产的定义和确认条件时，将取得数据资产所发生的直接支出计入当期损益。对于以出售为目的的无形资产，应参照存货准则的有关规定予以计量，即在初始确认时计入存货科目，在出售数据资产时将其成本结转为当期损益。当一项或多项数据资产同时用于多项出售用途的，应以合理的方式在不同销售业务中分摊其成本。

4.3.3 后续计量

数据资产的后续计量应以其初始计量时所适用的会计计量属性为基础，同时，以数据资产的预期经济寿命为前提。在历史成本计量下，应将使用寿命可以合理预计的数据资产在其预期使用寿命内以合理的方式进行摊销，如数据资产的获利能力随着时间的递延而递减，则应选用与收益相匹配的加速摊销法。初始确认时以历史成本计量的，允许在后续计量中选择以公允价值进行后续计量，其公允价值与账面价值的差异计入其他综合收益。对于预期经济寿命难以合理预计的数据资产，在满足以公允价值计量的前提条件下优先选择以公允价值进行计量，反之则以历史成本计量，并于资产负债表日对其进行减值测试。

5 结语

综上所述，数据资产是数字经济发展过程中的新生事物，其特殊性尚未为理论界和实务界所充分认知，但是其对企业和经济社会的影响愈加广泛和深刻，因此，对其进行会计确认和计量势在必行。准确确认数据资产，可以使企业充分发掘其资产价值，在经营管理中可以提供有益的参考，促进其得到合理利用。诚然，目前权威机构尚未形成数据资产的核算规范，希望本文的讨论能够为数据资产的确认和计量提供有益参考，纵然不能解决实务界的疑难，亦可起到抛砖引玉之微益，启发更多的学术界人士为之探求精微。

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