施工企业碳排放权如何进行会计处理

孙亚杰

施工企业建筑能耗现状

根据2010-2022《国家统计年鉴》数据，2010年至2020年我国城镇建设及供热量显著增加，2010年全国城市建设完成面积、供热量和供热面积分别为33659.8平方公里、215805万吉焦和26.59亿平方米，2020年分别上升到58455.7平方公里、381396万吉焦和87.81亿平方米，10年间分别增长74%、77%、230%以上。2015年至2022年我国建筑能耗在所有能源消耗中所占比例平均为24.36%，而2022年则以27.69%的占比创下新高。根据权威报告，以我国当前中高速经济发展速率计算，如不进行任何干预和管制，中国建筑能源消耗在整个能源消耗中所占比重将会超过35%。建筑能源消耗比重偏高，将给经济发展带来较大负面影响。

施工企业碳排放权会计处理现状及问题

案例概述 LQ施工企业拥有公路、建筑工程施工一级资质，铁路、市政、水利水电工程施工总承包资质。该企业是一家国有大型施工企业下属二级子企业，拥有1803名职工，注册资本1420万元，年建设规模60亿元，总合同金额160亿元。

目前，我国建筑能耗约占整个社会总能耗三分之一，建筑节能潜力巨大，国家相继出台新建筑标准来规范建筑设计，以降低建筑能耗，从而达到减排目标。

碳排放权会计处理问题 首先，预测入账的碳交易价格与实际交易价格偏离较大。LQ施工企业通常会对未来碳排放权价格做出预测，当预测未来碳排放权价格上涨时会选择提前购买，作为下一年度使用；当预测到未来碳排放权价格下降时会通过销售碳排放权来获得利润。2017年5月至2022年5月期间，LQ施工企业碳排放权值与上海市实际碳排放权交易均价对比显示，预计价格与成交价格相差约在-10-10元之间，2021年差异最大。LQ施工企业要对未来碳排放权定价做出预测，应要有合理定价模型。由于LQ施工企业碳排放量核算方法不够完善，同时缺乏合理定价模型，导致会计人员对碳排放权预测与实际交易存在偏差，从而对交易成本产生一定影响。

其次，会计处理存在问题。LQ施工企业在碳排放方面会计核算方法过于简单，处理方式相对单一。碳排放方面，LQ施工企业在发生有关交易时只是简单记账。如在碳排放权采购中，仅通过银行账户或者应收账款来反映其交易总量；在公允价值变动情况下，按公允价值变动损益账户对当期损益进行影响；在销售碳排放权时，之前公允价值变动损失尚未被转出。这一问题导致LQ施工企业总体账目中有关碳排放会计处理并不明确，难以反映出其交易本质。另外，由于碳排放日益增多，单纯碳排放核算方法很难准确反映出碳排放对企业的影响，同时也会给以后碳排放管理造成一定难度。

此外，LQ施工企业在核算上尚未进行归类，将不同持有项目碳排放权记入同一会计账户，处理程序不规范。对于从政府免费获得的碳排放量配额，以及因预计会涨价企业在市场上购进的碳排放权，LQ企业在处置过程中都会将其归类到“碳排放权”账户中，并进行后续核算。在对两种持有用途不同碳排放权进行后续计量时，尤其是在公允价值变动和销售时，这两种碳排放权都属于不同经营类型，因此，在同一时间内对其进行处理，无法满足会计信息质量要求。这一会计处理方式既无法体现其所持碳排放权的经济本质，也不能从会计层面反映出不同类型碳排放权对企业盈利产生的影响。

三是列报与披露存在的问题。建立良好的碳排放权会计核算和披露体系，可促使企业将真实的碳排放信息进行展示。由于LQ施工企业采用单一会计核算方法，导致企业在报表中披露不充分，且尚未将碳排放权相关资料单独纳入到可持续发展报告。由于报表所提供资料缺乏直观性，无法在碳排放权相关报表项目中单独列出第二个明细账户，因此，需在报表说明中查找相关资料。同时，报告说明中大部分都是关于低碳技术发展定性描述，很少有量化披露。按照《暂行规定》要求，企业应当公开其碳排放权具体来源、节能减排和超量排放量，但LQ企业并未公开。我国法规要求设置碳配额变化表格，清晰显示期初配额、本期增减配额、期末配额数目和数额，LQ施工企业也未予以披露。

施工企业碳排放权会计处理对策

计量时考虑碳排放权公允价值 碳排放权用公允价值是历史成本的衡量，对企业经营绩效有较大影响。《暂行规定》要求采用历史成本核算方式，计量时考虑碳排放权公允价值可精确反映出投入成本，且会计处理也更加简单可靠。

當然，这一可靠性会随着时间推移而不断变化，且随着时间推移其价值也会发生变化，如历史上成本不变则会造成会计信息可靠性降低，造成会计数据失真。根据我国目前碳交易市场发展状况及结合《暂行规定》要求，在取得和持有期间，企业所获得的自由配额不进行核算，销售时按销售价格确定营业外收入，购买碳配额应根据《暂行规定》规定按历史成本进行计算。

采用公平价值计量属性，应保证碳排放权市场价格可靠、稳定、持久，即应有成熟碳交易市场。目前，我国建立了统一碳交易市场，随着我国碳交易规模不断扩大，碳市场日趋成熟和完善，为实现碳排放有效获取提供了保证，同时也使企业能够使用公允价值进行计量。该模型能够真实反映出碳排放权价格的变动，准确反映出碳排放权经济性质，从而为企业提供更加准确、充分的信息。

完善基本账户设置 一是设置新的会计科目核算碳排放配额。LQ施工企业应当根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》增加1489碳排放权资产，用于计算通过购买获得碳排放配额及在资产负债表“其他流动资产”项目制定碳排放指标期末账面价值，直观体现碳排放指标在LQ施工企业最终账面价值的同时，可反映碳排放配额在企业中的重要性，也更利于报表使用者使用相关信息。

二是将持有目的不同的碳排放权确认为不同资产。《暂行规定》尚未对企业自用和以销售为目标的碳排放权进行区别，仅将各种不同碳排放量指标记录在同一账户中。碳排放配额可用于生产，也可通过碳交易来赚取利润，这两种目的不同，对企业经营产生不同的影响。应依据不同用途采用不同的碳配额核算方法。企业因生产和运营而持有的碳排放权，应当记入“碳排放权资产”中，并按所获得碳排放权的公允价值或购入价格记入。而碳排放权销售指标具有交易性，符合交易性金融资产特点，因此，应纳入交易性金融资产账户，并按交易性金融资产方法进行后续计量，并进一步完善碳交易审批单。从2016年起，央行等部门就提出构建和完善碳交易目标，在此基础上通过建立具有一定影响力的价格体系，推动开发碳期权、碳债券等衍生工具，推动碳金融产品的开发。随着碳排放交易市场建立，碳排放权交易规模和价格体系日趋完善，碳排放权公允价格也更加可信，因此，将碳排放权纳入到交易性金融资产中更符合当前低碳市场的需要。

会计报告应完整披露碳排放权信息 企业应当及时披露碳排放权相关信息，既可对外部投资者树立良好企业形象，也有利于信息使用者了解企业碳排放权情况，碳信息披露方式统一使得LQ施工企业可以统一碳排放权会计处理口径。

一是表内披露。企业为自用而购买的碳排放量指标，在期末“碳排放权资产”账户中应当在“其它流动资产”项下列示。企业为投资项目所持有的碳配额，应当列入“碳排放权”项下，以反映其投资用途最终账面价值。与碳排放相关碳负债，应当在“应付账款”项下增加“碳排放权”。碳排放权业务对损益表有两种影响：首先是核销或销售自用碳排放权配额时，有关交易金额在损益表中“非营业收入”和“非营业外支出”项下列示；其次，销售利润所持有碳配额，按公允价值变动损益科目计算。在现金流量表中，购入的碳排放权应当列入“购建固定资产、无形资产及其他长期资产所支付现金”项下，新增“购建碳排放权所支付现金”，在出售时应计入现金流量表中“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到现金净额”项下，新增处置碳排放权收到现金净额。

二是表外披露。碳数据表外披露是为增强会计报告内容完整性，在会计报表说明中提供更加详尽资料。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》所述会计处理方式，LQ施工企业可在现有《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》中，增加以下内容：在會计政策和会计估计项下说明企业采用的会计处理方式；在“报告重点项目”中，详细介绍企业在控制排污费、减排指标、减排措施和取得成果，希望读者能对企业碳排放业务有更加丰富的认识；在该项目“交易性金融资产”中，对交易碳排放作出解释，阐明将其划入交易金融资产的原因、占资产总量比重以及在持有期间公允价值变动等。

综上所述，施工企业应在计量时考虑碳排放权公允价值，同时不断完善基本账户设置，提高整体会计处理效率，保障会计信息真实性，继而在会计报告中应完整披露碳排放权信息，以此保障施工企业碳排放权处理效率。

作者单位：甘肃天马公路建筑工程有限公司