借款利息资本化处理要分清不同的会计主体

刘娟

对于上市公司处于筹建期的子公司来说，由于还未投产，在当地银行看来贷款风险比较大，子公司没有银行授信一般很难从银行贷到款，此时集团公司会考虑让母公司或者银行贷款利率较低的其他子公司从银行贷款，再以投资形式注资到筹建期的子公司用于项目建设，借款和资金使用是两个不同的会计主体。

在会计实务中，从母、子公司个别财务报表角度看，子公司收到关联企业的注资款，会计入“实收资本”和“资本公积”科目账户用于项目投建，由于借款利息未在子公司发生，个别财务报表账务上未进行借款利息资本化处理；母公司（或其他子公司）负担借款利息，但母公司（或其他子公司）并未进行项目投建，不符合利息资本化条件，其个别报表也不能将借款利息资本化。

从合并财务报表的角度看，母公司（或其他子公司）负担借款费用，筹建期的子公司资产支出及使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建活动已经开始。基于合并报表实体理论，两者是同一个合并主体，整体符合利息资本化条件，可在合并报表层面进行利息资本化处理，减少利息费用，增加在建工程等项目的资产。

利息资本化相关会计准则

符合利息资本化条件及利息资本化金额确定方法。《企业会计准则第17号—借款费用》中第五条规定：借款利息需同时满足以下三个条件才能进行资本化：一是资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。二是借款费用已经发生，是指企业为了构建或生产符合资本化条件的资产而发生的专门借款，或者占用了一般借款的借款费用。三是为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

另外准则中第六条还对专门借款和一般借款涉及利息资本化的计算进行了规定：专门用于建设或者生产符合资本化条件的资产发生借款的利息费用，在扣除尚未使用借款产生资金收益之后的金额用来确定可利息资本化的金额；而占用了非专门借款（即一般借款）用于建设或者生产符合相关资本化条件的企业，需要将占用了一般借款的资产支出加权平均数乘以相应的资本化率，从而计算出资本化金额。

合并财务报表实体理论。《企业会计准则第33号—合并财务报表》规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。合并财务报表是以“控制观”为依据，将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。实体理论下的合并报表反映了集团公司整体对外交易的影响，不仅要考虑关联方企业相互之间发生的内部交易抵消影响，还要包含对同一交易或事项（非内部交易）因立场和角度不同导致的会计处理差异调整。

上述上市公司关联企业借款利息资本化业务，从合并报表角度看，可视为一个会计主体发生借款并用于项目投建业务，整体业务符合利息资本化，适用合并报表实体理论。

企业间融资利息资本化实操建议

在会计实务中，处于项目投建期的子公司收到关联方企业的注资款利息资本化如何确定，需要首先梳理此资金的最终来源，可以从以下方面来考察：

如果关联投资方企业用的是自有资金投资的，并未发生借款，无论是个别报表还是合并报表层面，均不符合利息资本化条件，此部分不需要利息资本化。

如果关联投资方企业，根據当地国家银行政策，可能贷款利率比较低，并且可以为其他筹建期的子公司提供专门借款资金，集团公司会统筹安排此子公司贷款，再将专门借款资金全部打给资金需求子公司，此部分专门借款最终利息资本化金额，按照企业会计准则的规定，需要用专门借款的利息费用扣除尚未使用的借款产生资金收益之后的金额。

如果关联投资方企业，将一般借款用于注资项目投建子公司的，需要根据资金需求子公司发生投建支出占用一般借款金额的加权平均数乘以相应的资本化率，从而计算出资本化金额。

利息资本化具体账务处理分以下两种情况探讨：第一种情况是子公司资金来源全部以借款形式接收关联方资金账务处理；第二种情况是子公司全部以收投资款形式接收关联方注入资金账务处理。

当全部资金来源于关联方借款形式时，利息资本化具体账务处理按以下步骤进行：

子公司收到关联方借款时账务处理：借：银行存款，贷：长（短）期借款－关联方公司；计提利息费用，借：财务费用—利息费用，贷：应付利息；同时按照子公司向关联方借款平均利率及项目支出情况计算单家公司利息资本化金额，借：固定资产（在建工程），贷：财务费用—利息费用。

借款方公司账务处理：借：长期应收款/其他应收款－关联方公司，贷：银行存款；计提利息时，借：应收利息，贷：财务费用—利息收入；

合并会计报表抵消：关联方往来抵消方面，借：长（短）期借款－关联方公司，贷：长期应收款/其他应收款－关联方公司；借：应付利息，贷：应收利息；

利息资本化处理方面分两种情况，如果出借方资金来源于外部银行借款，需要先将借入方单家利息资本化分录冲回，借：财务费用－利息费用，贷：固定资产（在建工程），然后再按照合并层面利息资本化率及项目支出情况计算合并层面利息资本化数据，并在合并报表层面做利息资本化分录；如果出借方资金来源于自有资金，合并层面不需要利息资本化，只需要将借入方单家利息资本化分录在合并层面冲回即可，因为从整个集团整体角度看，子公司项目投建资金最终来源于关联方自有资金，非集团外部借款，所以合并层面不需要利息资本化。

当全部资金来源于关联方投资形式，利息资本化具体账务处理按以下步骤进行：

子公司收到关联方投资时账务处理：借：银行存款，贷：实收资本（资本公积）；

投资方投资关联公司时账务处理：借：长期股权投资－关联方公司，贷：银行存款；若投资方公司资金来源于外部银行或机构借款时，借：银行存款，贷：长（短）期借款－××银行（机构）；

合并会计报表抵消：关联方往来抵消方面，借：实收资本（资本公积），贷：长期股权投资－关联方公司；

利息资本化处理方面分两种情况，如果投资方资金来源于外部银行（机构）借款，需要在合并层面按照外部银行（机构）借款加权平均利率及项目支出计算合并层面利息资本化数据，并在合并报表层面做利息资本化分录，借：固定资产（在建工程），贷：财务费用—利息费用；如果投资方资金来源于自有资金，合并层面不需要利息资本化。

在会计的实务处理过程中，我们常常会遇到多种情况的利息资本化业务，比如项目投建公司资金既来源于关联方借款，同时又来源于关联方投资，就需要逐项分析具体情况，主要是通过追踪此笔资金最终来源进行判断是否需要在合并层面进行利息资本化业务处理。另外借款费用资本化业务，很容易被一些企业作为调整损益的一种捷径，需要加大外部监管力度，合理确认借款利息资本化。