新一轮个人所得税改革的目标使命、现实问题与路径选择

周克清 吴近平

（西南财经大学，成都 611130）

内容提要：2018年个税改革以来，我国个人所得税制度取得了较为长足的进步，实现了分类所得税制度向混合所得税制度的转变。但从现实来看，个人所得税制度在税制设计公平性、税收征管现代化及助推国家治理现代化方面尚存在一定的问题。为此，新一轮个人所得税改革要进一步提高个税制度的公平性，推进个税征管现代化，助推个税改革与国家治理现代化的良性互动。

一、引言

党的二十大报告指出，“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入”。个人所得税是我国现有税收制度体系中最为重要的直接税，进一步完善个人所得税制度对于调节收入分配、规范财富积累机制、构建现代税制体系的意义重大。

2018年8月31日，我国个人所得税法进行了第七次修订，此次修订不仅提高了“起征点”、增加了专项附加扣除，更是实现了分类所得税制向混合所得税制（分类与综合相结合）的转变，向建立和完善现代税收制度迈出了重要一步，符合社会各界期待。但客观地看，居民收入差距过大仍是我国无法回避的现实问题，而现行个人所得税制对于调节收入分配的效应并不明显（韩秀兰等，2022），民众对于公平正义的呼声，对于共同富裕目标在财税领域实现的诉求尚未得到充分的回应。随着以“数字经济”为代表的新业态、新模式不断涌现，借助新兴技术实现个人应税收入的隐匿化趋势明显，对个人所得税征管模式及税收征管现代化提出了新的要求。此外，尽管2018年个税改革在民主性和参与性方面有突出之处，但民众的参与广度和深度等方面尚存在缺陷和完善空间，导致政府与民众的良性互动不足，从而影响推动国家治理现代化的进程。

深化个人所得税改革，是巩固和拓展财税体制改革成果的必然要求，是我国实现共同富裕的必然选择。个人所得税改革不仅要进一步有效回应民众公平性要求，也需要在推动个税征管现代化和国家治理现代化进程中发挥更大的作用。本文对新一轮个人所得税改革的目标使命进行论述，并依照目标使命对照分析我国现行个人所得税制度存在的现实问题，在此基础上提出下一阶段个人所得税改革的路径选择，以期为未来个人所得税改革提供参考。

二、我国新一轮个人所得税改革的目标使命

（一）回应民众的公平性要求

当前阶段，个税最重要的功能不在于为财政筹资，而在于对收入的调节作用和对纳税主体的激励作用，从而有效回应民众的公平性要求（张守文，2023）。无论是减少收入差距，还是激励纳税主体扩大生育、养老、个人发展等消费，公平性都是个税制度设计最为重要的标准。公平正义是中国特色社会主义的内在要求，也是全体中国人民的共同价值追求。习近平总书记在2022年世界经济论坛视频会议中指出，“中国实现共同富裕，要先把蛋糕做大，然后通过合理的制度安排把蛋糕分好，水涨船高、各得其所，让发展成果更多更公平惠及全体人民。”目前阶段，我国居民收入差距过大的问题仍未得到有效解决，世界银行数据显示，2022年我国基尼系数为0.474，较2021年的0.466略有上浮，且显著高于国际警戒线0.4，居民收入差距过大毋庸置疑会影响社会公平正义的实现。

个人所得税作为最重要的直接税，受资产阶级民主思潮的影响，自发源之初就非常关注效率之上的税收公平建设（费茂清等，2020）。现有研究表明以直接税为主的税收体系更有利于居民收入分配差距的缩小，个人所得税作为我国最重要的直接税，对于强化税收再分配职能具有举足轻重的作用，科学合理的个人所得税制度能够调节收入分配，缩小贫富差距，并推动共同富裕的实现。综合所得个人所得税作为一种对居民直接征收的累进税，在调节居民收入分配差距时起到的作用极为突出。而费用扣除作为综合所得个人所得税的重要组成部分，在起到减税效果的同时，也会对居民收入分配差距产生影响。因此，新一轮个人所得税改革必须以公平为标准，持续完善以综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式，在专项附加扣除的设置上要更加科学合理，不断打造更加公平正义的个人所得税制度，以有效回应民众的公平性要求。只有实实在在的回应和解决民众对公平正义的渴望，才能真正激发社会进步的根本动力。

（二）回应税收征管现代化的需要

税收在国家治理中发挥着基础性、支柱性和保障性作用，税收征管现代化是国家治理现代化的重要组成部分，是中国式现代化的重要一环（张斌，2021）。要发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用，离不开以税收征管为支撑的良好税收治理架构（马珺，2021）。我国2018年个人所得税改革实现了分类所得税制向混合所得税制的转变，税收现代化向前迈出了关键一步，同时也对个人所得税的征管手段和模式提出了更高的要求，新一轮个人所得税改革必须要科学有效推进个人所得税的征管现代化。

税收征管现代化自始至终在税收治理和国家治理中扮演着至关重要的角色，而个人所得税征管现代化是税收征管现代化的重要内容。现代化的税收征管制度能够保证征税的公正性，确保每个纳税人正确履行税法所规定的义务，而未履行义务的纳税人将承受相应的处罚。另一方面，轻松便捷的纳税体验毋庸置疑会提升纳税人对税后体系和政府服务的信任，而对税收体系和政府的信任，反过来能够提升民众的纳税遵从意愿，提升民众对政府的政治支持（刘成龙等，2021）。因此，新一轮的个人所得税改革必须要有效回应税收征管现代化的需要，要依托科学技术手段实现良好的税收征管，并提供快捷便利的纳税服务，从而强化国家和民众之间的互信机制，更好地发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性和保障性作用。

（三）回应国家治理现代化的需要

税收制度是现代财政制度的重要内容，对于推进国家治理体系和治理能力的现代化具有非常重要的作用。国家治理现代化本身更加强调政府、民众、媒体和社会之间的良性互动与合作，而个人所得税作为我国最为重要的直接税制度，普通百姓的感受最为直观。在我国个人所得税制度的改革过程中，普通民众参与最为深入，这就对国家治国理政的基本方式、政府机构的行为效率、普通民众的税收遵从等提出了更高的要求。换句话说，我国个税改革的过程能够有效推动国家治理转型，重塑政府与市场、政府与个人、政府与社会组织及政府之间的相互关系。个人所得税改革必须实现民众、媒体与政府的良性互动，使个人、社会和国家间的相互关系更为紧密，推动民众和社会组织更加积极地参与国家政治经济事务，从而更加有效地推动国家治理现代化进程。

具体而言，个人所得税改革需要回应经济治理现代化、政府治理现代化和社会治理现代化的需要。所谓经济治理现代化，就是要实现更高质量的经济可持续发展，或者说更高效的资源配置、更公平的收入分配和更有效的经济发展。个税改革不仅要扩大个税综合所得的范围，而且在专项附加扣除的设置上要更加科学，使个税更加兼具公平和效率，并推动社会经济的数字化转型。所谓政治治理现代化，就是要建立以人民为中心的民主参与、回应负责、开放透明、遵循法治的现代化治理体系（张成福，2023）。新一轮的个税改革需要进一步强化公众参与、政府回应和税收法定，以此来回应政府治理现代化的需要。所谓社会治理现代化，就是要构建和谐有序和充满活力的社会运行体系。要通过个人所得税改革回应民众公平关切，提升广大民众的公平感知，从而引导民众诚信依法纳税，进一步达到提升社会信用水平，维护社会秩序的效果。要通过个人所得税改革改善民众的社会公平感知和政务公开感知，进一步提升民众的参政议政热情，有效激发民众的政治参与活力。

三、我国个人所得税制度存在的现实问题

（一）税制设计对公平原则体现不够

一是劳动所得与资本所得之间的税负公平性有待提高。按照我国现行税法，劳动所得实行七级超额累进课税，最高边际税率为45%。基于资本占有获取的“利息、股息、红利所得”“财产租赁所得”“财产转让所得”等仅以20%的固定税率进行征收。劳动所得与资本所得的税率差距过大，资本所得享受了较多的税收优惠，容易对个人劳动产生负向激励，形成资本聚集现象，导致收入结构与税负水平的双重变动，并造成社会贫富差距的进一步扩大。此外，“经营所得”兼顾劳动与资本所得的双重特征，最高边际税率为35%，也成为近年来个人所得税领域转化所得类型逃避税的主要途径。

二是税率结构设计有待优化。从世界范围来看，发达国家个人所得税的平均税率级次仅为4.8级，显著低于我国的7个税率级次，减少税率级次已经成为世界各国个税改革的趋势（陈龙和刘杰，2020）；从边际税率的设计上来看，OECD国家平均最高边际税率为38.54%，显著低于我国最高边际税率45%（杨昭和周克清，2020）。就我国实际情况来看，仅有极少部分纳税人群体适用于35%以上的税率级次，而绝大多数纳税人群体适用于25%以下的税率级次。过高的边际税率一方面会对吸引人才产生阻碍，另一方面不利于提升高收入人群的纳税遵从度，限制个税收入分配功能的发挥。

三是专项附加扣除有待完善。2018年个税改革增加了专项附加扣除项目，但扣除标准全国统一，基本未考虑地区差异，对于生活成本较高地区的纳税人，若其高昂的生活成本不能有效扣除，其生存压力难以缓解。在专项附加扣除项目中，子女教育专项附加扣除仅考虑了接受教育子女的数量，而未考虑子女所处的教育阶段。众所周知，子女在非义务教育阶段的支出远远高于义务教育阶段的支出，而专项附加的扣除标准却相同，这不利于解决子女教育带来的支出压力过大的问题。赡养老人专项附加扣除中，赡养一位老人和赡养多位老人扣除标准相同，且未考虑所赡养老人是否有退休金等情况，这可能会导致费用扣除与实际情况之间存在较大差距，难以有效减轻部分纳税人的赡养负担。

（二）个税征管与税收征管现代化不相协调

一是个税税源监控体系有待完善。在我国社会经济快速数字化的背景下，以滴滴、快手等为代表的平台经济大量涌现，个税税源监控体系正面临越来越多的考验。由于我国缺乏有效的信息共享机制，税务机关难以准确获知个人的收入来源及其规模，无法有效掌握平台经济相关税源并进行有效的税收征管（周克清和刘文慧，2018；周克清和郑皓月，2021）。除平台经济外，共享经济、零工经济下网络主播、数据矿工、网约工等行业复杂多元的收入，传统以具体纳税人或代扣代缴义务人为征管对象的税收征管模式难以适用，税务机关获取纳税人涉税信息难度进一步增大。显然，面对不断变化的商业模式及交易模式，个税税源的监控体系正面临越来越多的考验。

二是个税征管技术能力有待提升。以个税APP为代表的税收征管方式创新推动了税收征管现代化。但是现行个税APP税收征管系统仍然存在一定的局限。一方面，个税APP仅对工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得等四项综合所得征税，暂时还无法对经营所得、财产转让所得、租赁所得、股息利息所得等分项所得进行征税，从而局限了个税APP的适用范围。另一方面，现行个税APP系统尚不能很好地进行数据信息的比对，难以开展有效的税收稽查。其原因在于，个税APP系统为保护个人信息，对纳税人大量涉税数据进行了脱敏化处理，税务工作人员难以对纳税人的涉税信息进行有效关联，无法准确核实纳税人的汇缴地、预缴地及相关涉税信息。

三是个税协同共治局面尚未形成。尽管2018年个人所得税改革在法律层面强调了政府各部门对于自然人涉税信息的共享，但目前个人应税收入的隐匿化趋势明显，若要进一步保证自然人涉税信息获取的真实有效性，还需加快政府部门信息共享机制的建设，尤其需要打通房产、银行和海关等职能部门的信息。现行个人所得税法和税收征管法对自然人涉税信息提供的具体内容未做明确规定，涉税信息提供的主体、期限和范围等也均未明确。在个人所得税实际征管中，区域间、部门间对自然人涉税信息的共享非常有限，信息共享机制的效能并未充分发挥。由于政府部门间信息共享机制尚未完全建立，税务部门仍然难以准确及时获取自然人的涉税信息。特别是现行法律尚未要求平台经济企业提供相关从业人员的涉税收入（所得）数据。

（三）个税改革助推国家治理现代化不到位

一是回应经济治理现代化力度不够。我国个人所得税改革在优化资源配置和促进收入分配公平等方面仍有较大的政策空间。2018年虽然在综合所得的设立上促进了横向公平，但平均税率的降低实际上抑制了个税的累进性，对于实现纵向公平、缩小社会收入贫富差距的作用较小（李文，2019）；以提高基本减除费用标准为主要内容的个人所得税改革并没有促进居民消费的增加，只是带来了更多储蓄（李永友等，2023）；个人所得税改革对低收入家庭和农村地区家庭的教育支出没有显著影响，无法缩小该部分家庭与其他家庭的教育支出差距（刘利利和刘洪愧，2020）。

二是回应政治治理现代化力度不够。就公众参与而言，我国2018年个税的改革进程在提高民众的政治参与性方面有非常突出的表现，但在广度和深度等方面还有一定的扩展空间；就政府回应而言，个人所得税改革的政策效果尚不符合民众对于公平正义的期待，难以有效回应民众所期盼的公平税负要求；就税收法定而言，个人所得税法律体系内的许多规范之间存在着内容和位阶的冲突，表面日益完善实则暗存着“繁华与无序”的矛盾（刘剑文和赵菁，2021）。

三是回应社会治理现代化力度不够。通过个人所得税改革引导民众诚信依法纳税的作用效果尚未完全发挥，我国纳税人对个人所得税征管信息了解较少，对个人所得税惩罚力度、社会纳税风尚和纳税信用惩罚信息的认知程度整体偏低（刘华等，2017）。

四、我国新一轮个人所得税改革的路径选择

（一）提高个税制度的公平性

一是更加平等对待劳动所得和资本所得。个税改革需要进一步提升个税综合程度，扩大综合所得的范围，保证资本所得和劳动所得以统一的标准纳税，以此来提升个人所得税的公平性。具体而言，需将多项资本所得纳入综合所得中，包括利息股息所得、财产转让所得和财产租赁所得等；或对资本所得按照更高的税率标准征税，提升劳动所得在国民收入分配中的份额。

二是优化个人所得税税率结构。“十四五”期间，人力资源已经成为推动共同富裕的强大引擎，利用个人所得税增强对人才的吸引势在必行。下调最高边际税率，减少税率级次，不仅可以吸引高端人才流入，还有助于进一步发挥个人所得税的收入再分配功能，提升高收入群体的纳税遵从意愿，增进个人所得税的横向公平，以此来回应民众的公平性要求。

三是完善专项附加扣除体系。在设立专项附加扣除标准时，需要充分考虑地区经济发展的差异，包括居民收入水平、物价水平以及生活成本等差异，以差异化的扣除标准来替代固定统一的扣除标准，平衡不同区域纳税人的税负水平，缩小区域差异，推动共同富裕（张德勇，2023）。财税与相关部门要充分交换和共享居民收入信息和物价信息，考虑民众的生活成本和合理诉求，根据CPI涨幅定期调整，设置动态化的费用扣除标准。在子女教育专项附加扣除的标准上，考虑子女受教育阶段等因素的差异制定不同的子女教育专项附加扣除标准；在赡养老人专项附加扣除中，扣除标准可以与赡养老人的数量以及老人是否有退休金等情况进行挂钩。

（二）推进个税征管制度的现代化

一是完善个税税源监管体系。首先，要全面建立符合税收现代化治理要求的个税税源监管体系，推动形成自然人税收大数据，建设“信用＋风险”监管体制，实现精准监管。借鉴企业税收征管的成功经验，实行自然人涉税风险分类分级与信用标签管理，在事前、事中、事后全流程防范涉税风险。其次，加强重点领域风险防控和监管。对平台经济、共享经济、零工经济下网络主播、数据矿工、网约工等逃避税多发行业和人群，依照风险管理原则，提高抽查比例。对隐瞒收入、虚列成本、转移利润以及利用“税收洼地”“阴阳合同”和关联交易等逃避税行为，加强预防性制度建设，加强事前监督力度。再次，依法严厉打击个税偷逃税行为。进一步明确偷逃个税的处罚规定，增加不同偷逃税案件的法律解释，做到依法行政且有法可依，加大处罚力度，使偷逃税成本显著高于其偷逃税非法收益，提升法律的威慑力。

二是提升个税征管技术能力。首先，探索区块链技术在房地产交易和不动产登记等方面的应用，完善个税APP中关于个人及家庭成员名下住房、投资性房地产信息的联网登记，为个税综合征收扩围至财产性收入领域做好技术准备，并持续拓展在涉税涉费信息共享领域的应用。其次，积极推进“金税四期”工程建设步伐，充分运用大数据、云计算等新技术，推进自动精准算税、智能分析预警、风险防控及时的链条式管理。坚持以纳税人的需求为中心，充分运用人工智能、互联网、5G等先进技术，以快捷、高效、务实的智能办税服务进一步加快税收征管方式从信息化向数字化、智能化全面转型升级。最后，提供定制化智能化纳税服务。利用大数据和人工智能等科学技术，精准有效分析不同纳税人的个性需求和现实需要，根据纳税人的需要提供精准有效的线上服务。加强税务机关工作人员的培训，提供更加优质的线下服务。

三是完善个税协同共治机制。首先，加强跨部门协作与信息共享。依托社会综合治税平台，加强部门间协作配合，完善纳税人涉税信息交换、信息通报和执法联动，建立制度化的数据共享机制，稳步推进部门间信息交流常态化。其次，建立第三方信息共享渠道。利用大数据和人工智能，积极构建全国联网的自然人涉税信息共享平台，并对个人所得税征管系统进行升级完善。健全信息安全管理制度，进一步加强纳税人个人信息安全保障，增加从第三方获取信息的渠道，特别是要增强税务部门从平台经济企业获取从业人员涉税信息的能力。最后，强化国际税收合作。深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，持续推动全球税收治理体系建设。严厉打击高净值自然人资本所得国际逃避税，维护我国税收利益。

（三）助推与国家治理现代化的良性互动

个税改革不仅是一个税收制度改革，更在于它是国家治理现代化体系中的重要环节，个税改革与国家治理现代化的良性互动是我国现代财政（税收）制度建设的重要内容。

一是个税改革与经济治理现代化的互动。个税改革不仅要回应公众的公平性要求，助推社会共同富裕，而且要兼顾经济效率的提升。特别是在平台经济、共享经济快速发展的背景下，必须有效回应纳税人多元化的趋势，保证每一位纳税人都能得到公平对待，以个税征管治理现代化保证应征尽征，进而推动社会经济的数字化转型。

二是个税改革与政治治理现代化的互动。个税改革牵涉普通民众的切身利益，也带动了普通民众对国家政治经济事务的参与热情。个税改革激发的民主和政治参与热情，必须扩展到政治治理现代化进程中去。从个税改革上讲，要完善税收民主程序，以税收民主推动个税制度设计的科学性，强化税收法定。要进一步发挥个税改革对政府治理现代化的助推作用，需要持续畅通政府与民众的沟通机制，持续畅通并拓宽政府与民众的互动渠道，高度重视并发挥媒体关注的重要作用，规范和强化媒体信息中介功能的发挥；坚持科学民主决策，认真听取并了解群众诉求，持续提升公共事务决策的质量及效率；全面推进政务公开工作，增强政府工作透明度，提升财政透明度。

三是个税改革与社会治理现代化的互动。要进一步发挥个税改革对社会治理现代化的助推作用，要进一步明确个税改革效率与公平兼顾的政策导向，充分发挥个税改革的积极作用，充分注重公平目标，满足纳税人公平的价值诉求，以促进居民纳税遵从意愿提升，维护社会秩序；政府确保重大决策充分听取社会各界意见，做到依法决策、科学决策，提升政府公信力；进一步加强信息公开力度，提升居民的政务公开感知程度，激发民众的参政热情，提升社会活力。