政府审计与央企内部控制的关系研究——以中国石油为例

施 楠

（作者单位：南京审计大学）

一、文献综述

（一）政府审计的相关研究

政府审计是指政府审计机关依法进行的审计。目前诸多学者从不同角度开展了对政府审计的研究，如政府审计的三大职能：经济监督职能、经济评价职能、经济鉴证职能，以及国家审计的实质和深化审计管理体制改革等。

基于受托经济责任的审计客观基础，蔡春和蔡利[1]认为受托经济责任制作为政府审计的根本理论基础，并在此基础上进一步提出以治理和权利为导向的国家审计理念。刘家义[2]认为政府审计在国家治理中发挥着重要影响。Che J[3]则通过实地调研英国国家审计署研究审计人员如何看待自身对议会的协助作用以及对政府的追责作用，结果表明审计人员希望被审计单位认为自己是具有独立性的合作伙伴，能帮助其提高业务水平，作为助理而不是监护人的角色更有助于他们摆脱对自身身份矛盾性的认知，并充分发挥对政府的追责作用。

（二）关于政府审计影响内部控制质量的研究

国内关于政府审计对公司内部控制的研究虽然不少，但多集中于理论性研究。由于审计署自2008 年才开始公布对国有企业的审计公告，因此国内关于政府审计对央企内部控制的研究较少。郭芮佳等[4]选取2009——2015 年实证检验国家审计与央企内部控制之间的关系，研究表明，政府审计可以减少内部控制出现错误的概率并且提高上市央企的内部控制质量，由于其具有时效性，其在未来两年内都对内部控制具有积极影响。

政府审计公告具有促进廉政建设、推进经济发展的作用，但由于审计公告制度确立时间短，国内在政府审计对央企内部控制方面的研究较少。政府审计对国有企业的治理效率有重要影响，但目前国内研究主要集中于政府审计与高管贪污、经营绩效以及内部控制审计公告对央企审计整改影响等方面，对其内部控制质量等方面研究较少。蔡利和马可哪呐[5]以央企治理效率为指标，得出政府审计对上市国有企业的经营绩效有明显促进的作用。段训诚[6]认为政府审计在首次出具审计公告的中度介入期，能较好地提升内部控制的效果。罗少东等以审计署官网公布的被审计央企单位为研究对象，得出国家审计能合理控制投资行为、提高企业经营效率，并且减少国有企业管理者的腐败，限制其随意行为。方军雄、褚剑[7]选取2008——2015 年度的部分央企作为研究对象，发现政府审计对央企内部控制的影响只在短期内明显，且也有正向促进作用。研究发现在提升企业内部控制的作用中，国家审计具有时间滞后性，并提出审计人员应频繁审计的建议。

（三）关于内部控制的研究

内部控制作为内部审计的重要部分，与内部审计的质量有一定正向促进关系。谢婕认为独立性对内部控制有正向促进作用，企业内部控制独立性越强，公司质量越好。郝玉贵[8]在对内部控制增值功能的基础上进行分析时，实际检验了内部控制对公司市值有正向影响，审计人员专业素养越高，越能促进公司规模扩大。刘星等认为公司市场价值与内部审计透明度有关，内部控制越透明，市场价值越高，披露信息的动力就越强。政府审计对内部控制具有联动效应，政府审计能促进企业未来一段时间内关注内部控制的实施状况。

政府审计作为外部审计的一种形式在对企业内部财务状况进行评估时，首先要对企业内部控制状况进行了解，并判断其成果的可信度。合理利用内部控制结果可以节省审计成本，将审计资源进行合理配置，以实现审计目标。

二、以中国石油为例研究政府审计与内部控制的关系

审计署以《中华人民共和国审计法》作为依据，对中国石油天然气集团有限公司（以下简称“中国石油”）的财务收支进行年度审计，并发出审计公告，督促企业对此次审计发现的问题进行整改。审计署于2011 年、2013 年、2016 年度分别对中国石油2010 年、2012 年、2015 年度财务收支情况进行了审计，并分别于2012 年、2014 年、2017 年在审计署官网进行了公告，中国石油也根据公告中的要求进行整改并发布整改公告。通过分析审计公告和整改公告，主要问题如下。

（一）财务管理和会计核算方面

在财务管理和会计核算方面，2010 年、2012 年和2015 年公司面临的主要问题分别是“中国石油及其所属单位未按规定核算管理、投资费用，财务报表不规范，造成少计利润13.10 亿元”“当期天然气销售收入计入下一年；也没有按规定纳入合并财报范围，造成利润少计6.03亿元，资产少计5.13 亿元”和“未将实际控制的5 户企业纳入合并财务报表；3 家单位因委托生产原油未入账等少计资产，涉及金额146.39 亿元”。整改方式分别是“调整会计账目，其余部分正在整改”“除1 家子公司已清算外，其余4 家子公司均已纳入合并报表”和“4 户企业已于2016 年底纳入合并范围，1 户企业已委托中介机构进行产权梳理”。整改效果分别是较差、较差和不明确。

分析以上数据可以看出，在政府审计后，中国石油未能及时完善内部控制体系并进行整改，2010 年审计发现的主要问题，2012 年、2015 年仍存在，其中中国石油相关子公司涉及的财务问题未按规定纳入合并报表范围的问题屡次存在。未惩罚相关责任人，给涉事人员及其他员工传递了不用为企业相关财务状况负责的错误信息。

（二）企业重大决策和内部管理

在企业重大决策和内部管理方面，2010 年、2012年和2015 年公司面临的主要问题分别是“中国石油集团有5 个投资项目，未经发改委批准，已变更投资或开始建设；中国石油天然气集团公司的一些管道，炼油，勘探和生产项目没有根据需要公开招标”“9 个单元项目的部分建筑和材料采购未能按规定进行投标，涉及合同金额260.35 亿元”和“所属长庆油田分公司等违规将补充医疗保险6.62 亿元转入个人账户，其中2015 年有2.32 亿元”。整改方式分别是“加强中石油招标管理制度，要求对招标单位进行严格的资格审查，加强招标管理效率检查；有关部门采取改变油田资源，增加天然气供应等措施”“强化招标项目审查审批，加强招投标从业人员业务培训，梳理合规运营理念，加大追责问责力度”和“关于所属11 家单位应招标未招标问题，中石油集团责成相关部门和单位认真整改，进一步完善招投标制度体系和运行机制，并落实对违规责任人的处罚措施”。整改效果分别是较差、较差和不明确。

由以上数据分析可知，在政府审计后中国石油整改情况较差，三次审查发现的主要问题都涉及所属单位的工程建设、物资采购等未按规定公开招标，中国石油官网的整改公告虽然提到完善招投标制度体系和运行机制，强化审批项目，加强对从业人员业务和职业道德的培训，并对违规责任人实行处罚，但并没有太大成效。这表明中国石油内部控制存在缺陷，整改方式没有落到实处，只是走形式，导致内部工作人员也难以重视该问题，并且此后的审计公告中仍出现相似错误。只有严抓实打，才能将审计整改落到实处。

通过以上中国石油的个案分析，我们可以从财务管理和会计核算、企业重大决策和内部管理等两大方面对政府审计介入情况对央企当年及以后年度的影响情况进行相关预测，并且这两大方面都与央企内部控制密不可分。自从2008 年审计署开始单独对中央企业财务收支状况进行调查，被审计企业数量也逐年增加，社会公众对审计的重要性越来越关注，而中国石油作为被审查的重点企业，具有一定代表性，从一定程度上可以反映中央企业在年度财务收支状况中存在的共性问题。从连续三次审计公告报告可以发现，本次审计整改结果在下次审计公告中才能体现，例如2010年存在的问题到2012年仍存在，甚至会延续到2015 年；而2015 年的审计结果如何，则要到下一次审计公告中才有体现，因此审计整改效果具有滞后性，说明审计结果应用并没有达到理想效果。

三、研究结论与建议

（一）研究结论

第一，政府审计对央企内部控制质量有一定的正向影响，在被审计当年央企内部控制质量有所提高，但政府审计对央企内部控制影响较小。审计署进行审计公告后，相关中央企业虽然提出整改公告，但并不能落到实处，真正解决问题。整改方案过于宏观，很少提及细节，对违反规定的具体人员处罚措施不清晰，给其他相关人员传递一种错误信号，误认为不需要严格遵守企业内部有关规定，最后可能形成不好的结果。

第二，政府审计介入情况对央企内部控制质量的影响随着年限呈周期性波动趋势，在被审计当年央企内部控制质量有显著提升，在随后两三年内逐步下降；等政府再进行二次或三次审计时，内部控制质量有所提高，而后第二年又呈下降趋势。

第三，目前内部控制并不能作为对政府审计的补充，双方不能形成有效的反馈机制。央企内部控制执行能力低，内部控制改进及评价机制有待改进，内部控制体系不完善，这些都导致中央企业对审计整改中发现的问题难以及时解决，在后来的审计检查中仍然存在曾经的问题。不能通过对内部审计的合理抽样作为审计依据。进行政府审计，既浪费审计资源，又提高审计成本，并没有达到切实解决企业内部问题的目的。

（二）政策建议

第一，中央企业应提高内部控制执行力，使自身在未被审计的持续年度里都形成政府审计与内部控制协同作用。中央企业需从意识形态及制度建设两方面加强企业文化建设，要重视“人”的作用，联动企业高层、中层、基层，实现全员参与，形成严格的奖惩机制和有力的执行力文化。在中央出台内部控制制度后，中央企业应迅速作出反应，与下属各单位开展实施效果的监督与评估，从而能够及时从内部控制中发现问题。为了充分发挥政府审计与内部控制的协同作用，一是必须加强内部审计的监督和指导，提高其业务水平；二是央企内部控制要结合自身状况对政府审计机构设置、人员培养方式进行学习与自我提高；三是在二者间建立良好的沟通平台，内部审计利用对自身企业熟悉的优势，充分发挥好在政府审计项目中的作用，实现央企内部控制持续保持在良好状态。

第二，优化政府审计模式，以增强政府审计对中央企业内部控制质量的正向影响作用。在大数据背景下，政府审计可以搭建审计信息共享平台、展开“云审计”模式，并帮助审计人员及时更新过时的知识，提高审计效率，节约审计资源。对被审计单位的整改信息掌握更加充分，并实施全面监督，以此推动央企内部审计发挥作用，达到政府审计与央企内部控制的双联动。应将外部审计与政府审计相结合，解决政府审计资源紧张、人力安排不合理等问题，尽量保证央企两到三年被审计一次，以保证政府审计效果持续发挥。