双基础、双报告模式下行政事业单位会计计量差异及管理模式探究

葛继远

（作者单位：龙口市人力资源和社会保障局）

一、引言

双基础、双报告的财务模式，既是提升国家治理体系和治理能力的必然要求，也是基于社会实践发展的迫切需求而产生的。所谓双基础、双报告是指同时应用收付实现制和权责发生制作为会计计量基础，由此形成相应的决算报告和财务报告。执行双重记账模式，既结合了自身特征，又增强了职业判断，提升了会计信息质量。

基于收付实现制模式编制的预算会计，形成决算报告反映政府预算收支情况，为下一年度预算编制提供依据。但是该报告模式并不能客观地反映行政事业单位财务状况，由此借鉴企业财务会计，企业财务会计主要是基于受托责任观，以权责发生制为基础形成财务报告，反映企业经营活动的本质，体现的是经理层受托责任履行情况。政府作为人民的“大管家”，要确保其责任履行质量和效果，便需要通过引入财务会计，提高会计信息质量，确保履职尽责。

二、双基础模式理论渊源

权责发生制的适用对象是以经营活动为主的企业，企业经营过程中发生的业务需要基于经济业务实质进行账务处理，不能基于经济业务活动表面进行判断，所有账务处理均以经济活动为根本出发点，最终形成财务报告，客观反映企业真实经营状况。对于当期发生的经济事项，从经济业务实质来看，属于当期的业务则需要确认相关收入或成本费用，并确认所得税影响；对不属于当期发生的收入或成本费用，即便当期收到或支付资金，也不确认损益及所得税。因此，权责发生制下的财务会计，从本质上反映了一个经营主体的财务状况，会计信息质量较高。

行政事业单位不存在大量经营活动，更多是开展公益性、服务性的活动，因此收付实现制便是基于政府活动本质特征而产生的。其支出主要体现在财政支出、财政转移支付、对下级单位的补助等方面，形成业务活动费、非财政拨款支出等；收入主要体现在税收收入、行政事业单位收费，以及部分差额单位的收入，本质上是收支两条线，预算会计的应用较好地契合了这一业务特征。

西方国家政府系统在引入权责发生制方面有一些较成熟的经验，其在引入的过程中采取循序渐进的方式，避免引入过快带来不必要的技术难题，通过引入权责发生制，逐渐提高政府财务信息质量。而随着我国经济的发展，政府承担的职责和功能越来越细，社会对政府期望和需求也越来越越高。政府活动的过程中，对于财政收支的公开程度和信息质量要求亟待提升，收付实现制下的预算会计，已难以满足日常管理的需求，对于收入合同类型的辨别、政府债券的发行、未确认融资费用分摊、在建工程计量、资产折旧的计提和摊销，以及所得税预缴和清算等日常核算，需要根据《企业会计准则》进行重新核算，将财务会计纳入行政事业单位财务核算，以弥补预算会计的诸多不足。

三、双基础模式下会计计量差异成因分析

双基础核算模式，决定了需要进行双重计量。预算会计的会计要素由预算收入、预算支出、预算结余构成，而财务会计中会计要素由资产、负债、净资产、收入、费用五要素构成。所形成的决算报告和财务报告由于计量口径、计量基础不同，产生不同的财务结果，该差异本质上是由政府和企业两个主体的目标定位不同，以及双基础模式下时间差异造成，具体来看表现在以下几方面：

（一）双主体目标定位不同

行政事业单位目标定位于服务社会公众，承担国家治理的职能，其结构特征不同于企业，更多的是服务性、公益性活动，因此预算会计比较切合实际。这些职责使命决定了其在财政收入和支出上分为两条线，收入单独上缴财政，支出用于服务社会公众，除了部分差额医疗卫生单位，极少存在经营收入。

企业目标定位于获取最大利润，以经营活动为主，财务会计则是为其量身定做。该主体在从事经营活动过程中常出现复杂的交易，如售后回购、售后回租、一揽子交易、分期确认收入等业务活动，需要根据其合同模式、经济活动实质进行判断，防止企业操纵利润，财务会计则是为其量身定做，财务报告更能真实地反映企业财务状况和质量。

（二）双基础模式下时间差异

收付实现制基础下的预算会计在确认计量方面不存在时间上的滞后性，当期发生资金流出，直接形成行政支出或事业支出，不存在随时间推移，分期或按进度确认情况。当期财政拨款，直接形成财政收入，不存在分期或按进度确认情况。

以权责发生制为基础的财务会计在确认计量方面存在一定的时间差异。如对于购买固定资产这一事项，即便初始形成资金流出，但不确认业务活动费或单位管理费，而是先确认为一项资产，在后续使用过程中，根据固定资产使用寿命，分期计提折旧，分期确认业务活动费或单位管理费，对企业经营活动的影响是一个持续的过程，因此存在时间性差异。

四、双基础模式下会计核算差异表现

双基础核算模式决定了同时进行财务会计和预算会计处理，进行平行记账。对于实际资金的收支，只要反映在决算报表中，就需要同时填制预算会计凭证和财务会计凭证，实现双核算模式。由于财务会计与预算会计核算基础不同，便产生了财务会计上当期确认为收入或费用，但是预算会计上不确认收入或支出情况，以及预算会计上确认为收入或支出，但是财务会计上不确认收入或费用的情况。具体表现如下：

（一）财务会计确认收入，预算会计不确认收入

对于事业单位向第三方提供公共产品或服务，根据合同约定履约情况，确认为某一时段履约义务或者某一时点履约义务。根据《企业会计准则》，假如该合同履约属于某一时点履约义务，则财务会计借方为应收账款，贷方为事业收入，期末确认所得税影响，借方为所得税费用，贷方为应交税费－企业所得税，并按期预缴企业所得税，次年进行所得税清算；而预算会计仅在收到款项时候才作账务处理，否则该时点不作任何处理。从确认收入到收回资金的时间段会产生收入、所得税费用方面差异，该差异将随款项的收回、所得税的缴纳而逐渐消失。

（二）财务会计确认费用，预算会计不确认支出

对于固定资产折旧的计提、资产处置、存货领用、税费计提、资产捐赠等活动，财务会计借方形成相应的业务活动费、单位管理费、固定资产折旧费、资产处置费用，贷方为固定资产、库存物品、固定资产累计折旧、个人所得税、企业所得税、其他应付款等项目。而预算会计不作任何处理，除非涉及相关处置费、手续费。

如对员工个税的缴纳问题，当月应代扣代缴个人所得税5万元，由于个税是当月计提次月缴纳，因此财务会计做如下处理：

借：业务活动费－工资福利费 5万

贷：其他应交税费－个人所得税 5万

由于预算会计不作处理，而财务会计形成业务活动费，该差异将在次月随着个税缴纳而消除。

同样对当月发生固定资产折旧费20万，预算会计不作任何处理，

财务会计下做如下处理：

借：业务活动费－固定资产折旧费 20万

贷：固定资产累计折旧 20万

预算会计和财务会计之间产生20万差异。固定资产在购买时点时，财务会计上形成一项资产，预算会计上形成一项支出，收入费用表中费用，将随着资产在剩余使用期间折旧的计提，逐渐增加。预算会计与财务会计的差异逐渐消失。

再如，当月处置一项固定资产，原值50万，累计折旧30万，净值20万，处置费用2万。财务会计处理如下：

借：资产处置费用 20万

累计折旧 30万

贷：固定资产 50万

借：资产处置费用 2万

贷：银行存款 2万

预算会计处理如下：

借：行政支出/事业支出 2万

贷：资金结存－货币资金 2万

该2万手续费支出，将同时出现在预算会计和财务会计凭证中，不产生差异。但是对于资产净值20万，预算会计和财务会计之间将产生差异。

当月计提职工薪酬100万元，财务会计处理如下：

借：业务活动费/单位管理费 100万

贷：应付职工薪酬 100万

预算会计不作处理。

实际发放工资时，财务会计处理如下：

借：应付职工薪酬 100万

贷：财政拨款收入 100万

预算会计处理如下：

借：行政支出/事业支出 100万

贷：财政拨款预算收入 100万

当期发生现金流出时，预算会计才作处理，否则不作任何账务处理。财务会计则需要根据业务活动实际情况进行账务处理。

（三）预算会计确认支出，财务会计不确认费用

对于往来款项的支付，在资金收支时计入往来款项，实际收到发票或业务真实发生时，财务会计上确认相关费用。对于应付款项的冲销，财务会计上借方为应付账款，贷方为银行存款；而预算会计上借方为行政支出/事业支出，贷方为资金结存－货币资金。

对于预先支付的电话费、财产保险费等差异表现尤为明显，如当月发生12万元电话费，根据通信话费结算习惯，通常先支付话费，后续才收到发票。此时预算会计处理如下：

借：行政支出/事业支出 12万

贷：财政拨款预算收入 12万

财务会计上处理如下：

借：预付账款 12万

贷：银行存款 12万

因此，预算会计形成一项支出，而财务会计不形成成本费用，该差异在收到话费发票时，在财务会计上形成成本费用，差异才消失。

（四）预算会计确认收入，财务会计不确认收入

对于部分事业单位收到客户的预付款项，预算会计确认经营预算收入或其他预算收入。财务会计上计入合同负责，不形成收入。

比如，某差额事业单位对外出租房产，收到客户预付1年的租金12万元，预算会计处理如下：

借：资金结存 12万

贷：其他预算收入－租金预算收入 12万

而财务会计处理如下：

借：银行存款 12万

贷：合同负债 12万

每月月末财务会计处理如下：

借：合同负责 1万

贷：租金收入 1万

由于财务会计需要根据合同约定，待相关商品和服务的风险报酬转移给客户时才确认收入，否则收到的款项，确认为合同负债。预算会计与财务会计差异，将伴随相关产品和服务的风险报酬转移逐渐消失。

五、双基础模式下收入费用表与预算收支表差异分析

财务会计报告中收入费用表包括本期收入、本期费用、本期盈余三大类，预算收入支出表包括本年预算收入、本年预算支出、本年预算收支差额三大类。由于财务会计、预算会计在计量基础方面存在差异，导致两张表之间必然存在差异。

（一）本年预算支出与本期费用差异分析

对于本年购入的固定资产，在建工程以及往来款项的支付并不形成本期费用，但是会形成本年预算支出项目，通常表现为预算支出数大于本期费用数。

（二）本年预算收入与本期收入差异分析

通常情况下，本年预算收入要大于本期收入，主要原因在于绝大部分资金活动的收入，预算会计均会计入本年预算收入，而财务会计并不形成收入，由此形成差异。譬如，对于事业单位预收性质的款项，本年预算收入包括此项，但是本期收入并不包含此项，由此形成差异。

因此，本年预算结余与本年盈余之间存在差额，根据权责发生制和收付实现制确认计量原则编制差异调节表以更好地体现差异调整过程。对于本年预算结余要加上财务已确认为收入未实现收款情况，减去财务上已确认为费用未支付情况得出一个结果；对于本年盈余要加上预算已收但不符合收入确认原则情况，减去预算已支但不符合费用确认情况得出一个结果。最终比较这两个结果，调节过程类似银行余额调节表，两个结果应当一致。将调节过程公式简化为，本年盈余=本年预算结余+财务已收，预算未收－财务已支，预算未支+预算已支，财务未支－预算已收，财务未收。

六、双基础模式下差异性对策

（一）加强资产风险管控力

双重计量模式下，需要加强货币资金、非流动资产的风险管控。一方面对非流动资产中固定资产的状态要根据《政府会计制度》要求，做到按月计提折旧，或及时办理资产处置；严格核算在建工程构成项目，对建筑工程、安装工程、设备投资、待摊投资、竣工验收等需要分类别入账核算，根据投入使用时间及时办理竣工验收手续，并进行转固，防止在建工程长期处于在建状态，导致少提折旧，使得资产负债表、收入费用表无法真实反映财务状况。另一方面增强资金管控能力，涉及资金的收支，预算会计和财务会计均需要同时记录，防止漏记、错记。对于特定目标类支出，做到专款专用，不得跨项目使用；对于公用经费同样做到专款专用，防止用于项目支出。定期分析预算收支情况，并及时调整，防止年末突击开支，跨项目开支。

（二）提高财务人员业务能力

长期以来部分行政事业单位财务工作由非财务人员兼职，绝大部分一岗多责，缺乏专业财务背景，这在权责发生制的应用上存在诸多困难，有必要提高行政事业单位财务人员占比。一是设置财务专岗，通过事业单位招聘，引入有工作经验的财务人员；二是财政局定期举办培训班，加强现有财务人员培训，以提高其账务处理能力。此外，在中高级职称聘任方面简化注册会计师，中高级会计师职称聘用流程，增加中、高级会计师职称的岗位和序列，以充实行政事业单位财务人员力量。

（三）强化监督检查

一方面，财政机关、审计机关定期对各部门、单位账务处理情况、预算执行情况、绩效履行情况全面检查，将各部门、单位存在的问题进行汇总整理，采取针对性措施，解决各部门、单位在财务处理上的难点、痛点。另一方面，引入外部独立第三方审计，通过对账务处理、预算执行等进行年终审计，及时纠错，将经过第三方审计后的财务报告、决算报告公开，以提升财务信息质量，提高政府部门公信力。