企业研发费用归集难点探究

文/张淑贤（南水北调东线江苏水源有限责任公司）

一、企业研发费用归集存在的问题

（一）不能合理设置明细科目

当前部分企业在实施研发费用归集与分摊工作时，在研发费用会计核算科目设置上存在一定问题，主要表现为研发费用会计核算明细科目设置不合理。在会计实务中，企业必须按照《企业会计准则》的相关规定设置“研发支出”成本账户，对研发支出进行多级核算。但是许多中小企业的财会人员在实操中并没有在“研发支出”账户下设置“资本化支出”和“费用化支出”二级明细科目，对企业项目研发支出进行资本化和费用化的二级核算。

此外，企业可以根据自身实际在“研发支出”账户下设置三至六级明细科目核算，当前部分企业在会计实务中没有按照研发形式设置三级明细科目，按照研发项目名称设置四级明细科目，按照研发费用类别设置五级明细科目，导致这部分企业在进行研发费估归集工作时出现了研发费用归集不准确，研发费用加计扣除优惠明细列表填列有误差，研发费用会计核算对高新技术企业认定口径和加计扣除口径下研发费用归集的差异性考虑不充分等问题。

（二）不能准确归集会计核算口径下研发费用

当前，根据我国相关法律政策规定，企业适用的研发费用归集口径一般有会计核算口径、高新技术企业认定口径和研发费用加计扣除口径，上述三个不同的归集口径下所包含的费用类别并不一致。部分企业的财会人员在进行研发费用归集工作时，对研发活动的基本内涵没有明确清晰的认识，对相关法规政策的具体内容缺乏必要了解，以至于在研发费用归集实务中不能全面准确的归集企业当期发生的研发支出。按照财政部《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》中对会计核算口径下的研发费用归集单位的规定，只要该项费用支出属于企业研发活动，则都需要被精确归集。部分财会人员在这一环节出现失误，大多数情况下是对政策内容不够了解或对企业研发活动定义的理解存在误区，往往出现将企业的生产成本等费用支出计入研发费用支出账户一类的不当操作。

（三）不能准确归集高新技术企业认定口径下研发费用金额

出于支持科学技术发展、增强国家科技实力目的，当前我国高新技术企业所享受的税收优惠幅度很大，高新技术企业不仅可以减按15%税率征收企业所得税，还可以享受研发费用加计扣除和政府资金补贴等其他一系列税收优惠政策。高新技术企业认定口径作为三大研发费用归集口径之一，决定了企业是否能够享受上述高新技术企业税收优惠政策，因此，高新技术企业认定口径下的研发费用归集对比会计核算口径来说更加严格，如不能准确归集研发费用，则会对企业的高新技术企业认定工作和税收优惠产生负面影响。当前部分企业的财会人员在实务操作中由于无法准确把握两种归集口径下的研发费用差异，没有按照《高新技术企业认定管理办法及工作指引》中关于研发费用归集的具体规定开展工作，对人员人工费用归集范围理解不准确，导致企业的境内研发费用总额占比和其他费用限额计算不准确，企业研发费用总额占比不符合高新技术企业认定标准，进而对企业的高新技术企业认定工作造成一定程度的负面影响[1]。

（四）不能准确归集税法加计扣除口径下研发费用金额

研发费用加计扣除口径主要和研发费用加计扣除这一税收优惠政策挂钩，具体来说，研发费用加计扣除政策口径下的企业研发费用决定了企业研发费用加计扣除基数，研发费用加计扣除归集口径在上述三个研发费用归集口径中是最小的，针对研发费用种类的限制条件最多，对于研发活动相关性较小的费用存在一定比例限制。和上述问题一样，当前部分企业的财会人员并不能准确掌握会计核算口径和研发费用加计扣除口径下的研发费用归集差异，导致在实务操作中无法精确归集研发费用金额，对后续的研发费用加计扣除和税务筹划工作产生负面影响，无法达到降低企业税负成本的目的。

二、完善企业研发费用归集的对策

（一）厘清研发活动

按照《企业会计准则》中对研发活动的表述：技术型企业新技术与新产品形成过程中涉及的研究开发过程。实际上，研发活动是对技术改进、产品形成和服务质量提升的过程，也是价值产出的过程[2]。财务管理人员在对企业研发费用进行归集之前，首先要清楚地了解研发活动的基本内涵和界定范围，明确研发活动的主要内容与表现形式。通常情况下，从研发方式入手可以将研发活动细分为自主研发与集中研发，但不同研发形式在企业研发费用归集实务中的具体操作上有一定差别，这是需要企业财务管理人员在进行研发费用归集时必须注意的。

（二）合理设置会计科目准确归集会计核算的研发费用

针对当前企业在研发费用归集上存在的归集金额不准确的问题，企业财务管理部门应当完善会计科目设置，结合自身经营活动的实际情况设置多级研发费用明细科目，规范会计核算流程。财务管理部门必须遵循《企业会计准则》的相关规定，在“研发费用支出”账户下设置“资本化支出”和“费用化支出”二级明细科目，对于当期发生的符合资本化条件的研发费用需计入无形资产，当期产生的不符合资本化条件的研发费用则计入当期管理费用。企业财务管理部门也必须根据研发活动的研发形式及研发项目的具体名称分别设置三级、四级明细科目对相关研发费用进行核算，前者有助于企业财会人员更准确地掌握不同归集口径之间的差异性，而后者主要是为了解决企业在多个研发项目同时推进的情况下，多个项目之间的人员人工费用、折旧与长期待摊费用存在的重叠和扯皮问题。财会人员通过设置四级科目和明细辅助账对本期发生的人员人工费用、折旧与长期待摊费用按照单个研发项目的实际耗用准确归集。

（三）辨析不同口径下研发费用的异同及成因

1.不同口径下的研发费用

会计核算口径，高新技术企业认定口径与研发费用加计扣除口径（下文简称为“高新口径”和“加计口径”）是当前我国企业研发费用适用的三个归集口径。上述三个归集口径均包含了人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销、设计、实验等费用、其他相关费用六类具体的研发费用。

2.不同口径下研发费用的差异

由于会计核算口径下企业研发费用基本包括与企业研发活动相关的全部费用，因此本节主要研究后两种归集口径下企业研发费用项目之间存在的差别。从两种归集口径下的六类费用项目来看：第一，人员人工费用。高新口径与加计口径在人员范围、人员界定上存在差异，高新口径下人员范围包括研发人员、专门从事研发的管理人员和提供技术服务的人员，大于加计口径；高新口径要求兼职和临时聘用人员全年须在企业工作累计满183天，加计口径则要求对外聘人员需签订劳务协议。第二，直接投入费用。高新口径与加计口径下直接投入费用的差异主要表现在：加计口径下租赁费用仅限于仪器设备，而高新口径对于租赁费的界定则是固定资产均可计入，包括房屋、建筑物等。第三，折旧费用与长期待摊费用。高新口径与加计口径存在以下三方面差异。（1）折旧费用的高新口径包括已经进入使用阶段的建筑物所产生的折旧费用，而研发费用加计扣除政策中，该项费用不能纳入扣除范畴之内。（2）因研发活动所采购的机械设备在使用过程中，用于改建、装修或养护的费用等，经过摊销以后按规定可以在高新技术企业口径下纳入研发项目中，而研发费用扣除口径则不包括此项长期待摊费用。（3）研发费用加计扣除政策下，研发活动中投入使用的仪器设备等，可以归集至成本项目中，并享受加速折旧的优惠，并予以扣除，而高新口径下则应按照会计处理计算折旧费[4]。第四，设计、实验等费用。高新口径与加计口径存在两处差异：（1）高新口径下研发费用包括了设备调式费用，而加计口径下则不包含。（2）高新口径下企业的试验费用较加计口径多一项田间实验费。第五，高新口径与加计口径在其他费用中存在的差异主要体现在其他费用在加计口径下有10%的最高限制，而在高新口径下则为20%。

3.不同口径下研发费用差异的原因

不同归集口径下企业研发费用存在差异性的原因，在于各口径的目的不尽相同：会计核算口径主要目的是将与企业研发活动不相关的费用排除在归集范围之外。高新技术企业认定口径主要目的是确保企业符合高新技术企业资格认定标准，主要是为了判断企业科技实力、研发投入强度等能否达到高企认定标准及条件。研发费用加计扣除政策口径下企业研发费用归集与企业研发费用加计扣除政策直接挂钩，其决定了企业是否能享受上述税收优惠政策，并决定了企业研发费用加计扣除的基数，因此，这一归集口径对研发费用种类的限制条件最多，对于研发活动相关性较小的费用存在一定比例限制。

（四）理解研发费用加计扣除具体规定

结合相关政策，企业需要对费用类型进行划分和归集，按照不同费用的支出口径进行归类。相较于高新技术企业口径与企业会计准则口径，研发费用加计扣除口径最小，学习和掌握研发费用加计扣除政策具体规定，有助于企业更好地完成研发费用归集工作。

1.厘清研发费用加计扣除的主要内容

研发费用加计扣除政策自出台以来，主要是针对高新技术行业，即对企业研发活动中投入的成本费用进行归集和扣除。但在我国政府部门宏观调控力度下，为了促进产业结构改善，将该政策的适用范围进行了扩大。自2022年以后，政府颁布新政，研发费用加计扣除政策不再只适用于高新技术企业。针对当下处于转型阶段的制造企业来说，通过技术引进、工艺创新等方式提高产品技术含量，由此也可以使用研发费用加计扣除进行税务筹划；与此同时，研发费用可扣除比例也进一步提高，没有形成无形资产的可以按照实际发生额的100%税前扣除，对于已经形成无形资产的，则可以按照200%的比例进行扣除。

2.厘清研发费用加计扣除的特殊规定

第一，对研发费用加计扣除政策不适用的行业作出了具体规定：房地产行业、烟草制造行业、批发和零售行业、娱乐行业、住宿和餐饮行业、租赁和商务服务业，上述六大行业不适用研发费用加计扣除政策。

第二，对研发费用加计扣除政策不适用的企业做出了具体规定：非居民企业、采取核定征收方式的企业以及不能够准确归集研发费用的企业不适用研发费用加计扣除政策。

第三，对研发费用加计扣除政策不适用的经营管理活动做出了明确规定。（1）常规性质的产品或服务升级；（2）科研成果在企业经营管理中的直接应用；（3）针对企业客户提供的售后技术支持；（4）针对企业的产品、技术、服务或工艺所实施的重复性的简易变动；（5）针对企业经营管理活动实施的调查研究成果如市场调查研究、管理调查研究等；（6）针对企业产品、服务或工艺流程实施的质量控制、测试分析和运营维护行为；（7）企业取得的有关于社会、人文、艺术等方面的研究成果。上述规定也需要企业财务管理人员准确掌握，科学严谨地开展研发费用归集工作。以上七项经营管理活动不适用研发费用加计扣除政策。

第四，对委托研发形式作出了具体规定：（1）委托研发形式下企业研发费用的加计扣除基数为80%；（2）委托境外机构或个人开展的研发活动不适用于研发费用加计扣除政策；（3）委托境外机构或个人开展的研发活动所发生的费用需按照实际发生额的80%计入委托境外研发费用。

3.厘清研发费用加计扣除的时间要求

企业研发费用加计扣除政策基础规定的税收优惠执行时间，进一步延长到2023年12月31日；中小型科技企业研发费用加计扣除政策的税收优惠开始时间为2022年1月1日；制造企业研发费用加计扣除政策的税收优惠开始时间为2021年1月1日。

（五）多部门协作规范留存过程性资料

研发项目是企业研发费用归集工作的基础，在这一过程中企业要发挥研发部门的作用，加强研发部门和财务部门、税务部门的协同合作，多部门协作规范留存过程性资料。企业应当从以下两方面着手：一方面，《高新技术企业认定管理工作指引》规定企业应对包括直接研究开发活动和科技计入的间接研究开发活动所发生的费用进行归集，并填写企业年度研究开发费用结构明细表。所以企业研发部门要在研发项目人员配置、立项审核、研发资金和研发设备的管理上严格执行管理制度，保管留存研发项目的过程性资料，如研发项目立项决议文件、研发机构编制情况、研发人员名单、研发人员考勤情况、仪器、设备、无形资产的工时记录表、研发费用分配说明等。另一方面，构建研发部门、财务部门、税务部门协同工作机制，企业财务部门和税务部门要不断优化人力资源配置，提升财税人员的专业水平，确保财税人员对于研发活动的基本内涵和界定范围有着清晰的认识，厘清企业研发活动的界定范围，明确企业研发活动的形式，掌握研发费用的种类，更好地完成研发费用归集工作。

三、结语

综上所述，当前我国企业的研发费用归集工作存在的主要问题是企业财务管理人员不能够严格按照相关规定分别准确完成三个归集口径下的费用归集操作，这就需要企业财务管理人员要深入理解企业研发活动的基本界定与具体规定，深入掌握三个不同归集口径下具体研发费用项目之间的差异性，尤其是要认真学习研发费用加计扣除政策的相关内容，重点做好研发费用加计扣除口径下的研发费用归集工作，切实提升企业研发费用归集水平。