新《保险合同》准则的主要变化及会计处理方法

郭佳昕

（作者单位：山西应用科技学院）

2017 年5 月，国际会计准则理事会（IASB）发布了新的保险会计准则（IFRS17），要求从2022 年1 月1 日起实施，取代旧准则IFRS4。本着与国际会计准则趋同的原则，我国财政部于2018 年底，就保险合同修订（征求意见稿）在全国范围内广泛征求意见，并于2020 年12 月发布了《企业会计准则第25 号——保险合同》准则（文中简称新《保险合同》准则），拟定于2023 年1 月1 日起施行。新《保险合同》准则的发布，加上保险业务原本就种类繁多，使得保险会计的处理尤为困难[1]。因此，研究新《保险合同》准则下的会计处理，已成为保险和会计业界的迫切需要。

一、保险服务收入确认的主要变化及会计处理方法

（一）保险合同分拆的变化及处理方法

1.保险合同分拆的变化

新《保险合同》准则增加了将保险服务收入和非保险服务收入加以分拆的要求。旧准则只要求将保险部分和嵌入保险合同中的衍生工具、可明确区分的投资部分进行区分，区分出来的嵌入保险合同中的衍生工具和投资部分，采用金融工具准则确认和计量，保险部分用保险准则计量。除此之外，新《保险合同》准则还要求将保险服务部分和商品、非保险部分进行分拆。分拆出的商品和非保险服务部分使用收入准则确认，剩余的部分才适用于新《保险合同》准则[2]。

2.保险合同“三步骤”分拆法

新《保险合同》准则下，保险合同可以采用“三步骤”分拆法。第一步，看保险合同中的风险，能否区分为其他金融风险和保险风险，且能否分别计量。如果能够区分开来，且能够各自计量，则采用新《保险合同》准则计量保险风险，采用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（简称22 号“金融工具准则”）准则计量其他金融风险；如果不能区分两种风险，或者虽然可以区分出两种不同的风险，但两种风险不能各自单独计量，则需要进入第二步。第二步，进行重大风险测试，看该合同是否具有重大的商业实质性风险。如果有，则采用新《保险合同》准则计量；如果没有，则采用22号金融工具准则计量。在新《保险合同》准则下，还要求进行第三步，即按合同服务的类型，将合同分为非保险合同和保险合同。对于保险合同的部分，采用新《保险合同》准则计量；对于非保险合同的部分，则采用《企业会计准则第14 号——收入》（简称“14 号收入准则”）计量。保险合同的具体“三步骤”分拆法如图1 所示。

（二）保费收入确认时点和金额的变化及会计处理方法

1.保费收入确认时点和金额的变化

（1）保费收入确认时点的变化。旧保险准则没有具体规定保费收入确认的时点，通常参照14 号收入准则的规定，在保险责任开始时或第一次付款时确认，即在保单生效与承保的较晚时点确认。新《保险合同》准则明确规定，确认的时点为下面3 个时间点的最早点：第一次付款到期日、保险责任开始时或保险合同成为亏损合同时[3]。

（2）保费收入金额的变化。在旧准则下初始计量时，将收到的保费一次性全额确认为保费输入。新《保险合同》准则要求，保费收入需要基于提供的服务，在整个保障期间，由精算模型计算，根据保险负债的摊销分期确认[4]。

2.会计处理方法

案例1：

（1）资料。假设2023 年12 月25 日，某保险公司和客户签订了一份保险期限为3 年期的保单，当天，客户趸交保费9000 元，公司发生了540 元的手续费和佣金。合同的生效期为2024 年1 月1 日。假设到期前，合同不会失效。

情况（A）：2023 年12 月31 日评估时，公司预计保险期间会发生6000 元的赔付和费用，风险的调整为1200元，保险合同未出现亏损。

情况（B）：2023 年12 月31 日评估时，公司预计保险期间会发生12 000 元的赔付和费用，风险的调整为3600 元，保险合同发生亏损。

（2）分析。在旧准则下，公司在2023 年12 月25 日收到保费时，确认预收的保费，在2024 年1 月1 日，保单生效时，将该预收的保费一次性地全额计入保费收入。在新《保险合同》准则下，公司在2023 年12 月25 日收到保费时，也确认预收保费。在2023 年12 月31 日需要对该合同进行评估。如果评估结果为不亏损，则等到2024 年1月1 日将预收保费确认为保险收入；如果评估结果是亏损，则需要在2023 年12 月31 日就确认保险收入，且保险收入不是将预收保费全部计入，而是需要根据计算得来。

在该题中，保险期是3 年，假设9000 元的保费收入在3 年中均匀确认，每年确认保费收入3000 元。具体会计处理如表1 所示。

表1 新旧准则下保费收入的确认 单位：元

二、保险合同计量的主要变化及会计处理方法

（一）保险合同计量单元的变化及处理方法

1.保险合同计量单元的变化

在旧准则下，计量单元不统一。保险公司一般按寿险合同和非寿险合同分别对收入进行计量，寿险主要保障人的生老病死，非寿险主要是财产保险。在保险合同中没有要求对保险合同进行分组，也没有规定保险计量单元的标准，对保险业务核算所采取的计量单元划分标准不统一，有一定的随意性，存在所获利润分摊标准不合理等问题。新《保险合同》准则中，不再区分是否为寿险合同，而是以保险合同组为计量单元。

2.会计处理方法

新《保险合同》准则将共同管理且风险相似的保险合同划分为一个保险合同组合，在初始确认时，又将保险合同组合划分成三类合同组，并以合同组作为计量单元进行确认计量。第一类是亏损合同组，第二类是不太可能变为亏损的合同组，第三类是剩余的合同组。并且规定：签发时间相差超过12 个月的不同合同，不能包括在同一个合同组中；在初始确认日，不能将单独亏损的合同和单独盈利的合同进行抵消，而是将首日实现的利润，在保险合同的后续计量中通过合同边际进行摊销[5]。

（二）保险合同负债计量的变化及会计处理方法

1.保险合同负债计量的变化

（1）旧准则合同负债计量的方法。旧准则没有规定统一的合同负债的计量方法，保险公司一般按照“三支柱”的原则进行计量，三支柱是指货币时间价值、未来现金流的无偏估计及风险边际和剩余边际。

（2）新准则合同负债计量的方法。新《保险合同》准则规定可以采用三种方法计量保险合同负债，第一种是模块法（BBA），也叫通用模型（GM），是保险合同采用最多的默认方法，使用范围较广，对于已经未决赔款负债、发生理赔的负债、间接分红的合同、不满足分红特征的合同等都可以使用。第二种是保险分摊法（PPA），是专门供短期保险合同使用的一种简化处理方法，对于短期保险合同，既可以采用模块法，也可以采用保险分摊法。第三种是变动收费法（VFA），适用于具有直接分红特征的保险合同。

初始计量，如果保险合同为非亏损时，履约现金流为合同服务边际；如果保险合同为亏损时，则合同的服务边际为零。

2.会计处理方法

（1）资料。接案例1，采用新《保险合同》准则中模块法的原理，分别估算下列两种情况下的保险合同负债的金额。

情况（C）：假设在2023 年12 月31 日评估时，公司预计保险期间会发生6000 元的赔付和费用，手续费和佣金为540 元，未来每年的现金流出为2180 元。该费用在保险责任期间均匀发生和释放，按5%的折现率估算未来现金流出的现值。非金融风险的风险调整为1200 元。

情况（D）：假设在2023 年12 月31 日评估时，公司预计保险期间会发生12 000 元的赔付和费用，手续费和佣金为540 元，未来每年的现金流出为4180 元，该费用在保险责任期间均匀发生和释放，非金融风险的风险调整变为3600 元，未来现金流的现值也按5%的折现率估算。

（2）分析。对情况（C）和情况（D）分别计算如下：

情况（C）：

每年的现金流出为2180 元，按5%的折现率估算未来现金流的现值。

未来现金流出的现值=2180÷（1+5%）+2180÷(1+5%)2+2180÷(1+5%)3=5936（元）

未来现金流入的现值=9000（元）

未来现金流的现值=未来现金流出的现值-未来现金流入的现值=5936-9000=-3064（元）

履约现金流=-3064+1200=-1864（元）

合同服务边际=1864（元）

合同负债=0（元）

情况（D）：

每年的现金流出为4180 元，按5%的折现率估算，

未来现金流出的现值=4180÷（1+5%）+4180÷（1+5%）2+4180÷（1+5%）3=11 383（元）

未来现金流的现值=未来现金流出的现值-未来现金流入的现值=11 383-9000=2383（元）

履约现金流=2383+3600=5983（元）

合同服务边际=0（元）

合同负债=5983（元）

（三）合同服务边际后续计量的变化及会计处理方法

1.合同服务边际后续计量的变化

旧准则没有明确规定合同服务边际如何反映未来提供服务的变化，保险公司通常基于有利精算假设，将合同服务边际调整值计入当期损益。新《保险合同》准则按照已赚取利润的金额确认收入、减少合同服务边际账面价值。

2.会计处理方法

（1）资料。接案例1，假定在情况（C）下，2023 年末，保险公司对后续年度的履约现金流量估计，在2024 年1月1 日初始确认时，公司对保险合同进行了计量，对后续年度的履约现金流量估计为下表2，要求：根据上述资料情况，计量2024 年末的合同服务边际。

表2 后续年度的履约现金流量 单位：元

（2）分析。在保险合同3 年期里，每一年提供的服务是相同的，所以合同服务边际在3 年终均匀摊销。2024年末合同服务边际的摊销额=（1864+93）÷3=652 元。

公司在分析年度履约现金流变动的原因，以决定每项变动是否调整合同服务边际，确定2024 年末的合同服务边际和保险合同负债余额调节表如下表3。

表3 合同服务边际的摊销额和保险合同负债余额调节表 单位：元

三、结语

本文在新旧保险准则对比的基础上，采用理论、图表和案例相结合的方法，分析了新准则在保险收入确认、保险合同计量方面的主要变化，总结得出新准则的变化主要表现在保险合同分拆、保费收入确认的时点和金额的变化、保险合同计量单元的变化、保险合同负债计量的变化等方面。基于新《保险合同》准则要求对保险合同的分拆，提出了保险合同的“三步骤”分拆法。在此基础上，运用同一个案例贯穿全文，对新《保险合同》准则下保费收入确认的时点、确认金额、合同负债等的核算进行了详细阐述。该研究能够为会计实务人员更好地理解保险会计准则、正确处理保险会计提供帮助。