共同解释原则下中国法院解释税收协定的路径构建

○郑 林

一 构建中国法院税收协定解释路径的必要性

(一)构建解释路径是解释税收协定的重要手段

法律解释赋予法律条款以生命力，赋予条款文字以意义，但法律解释并不是严谨的科学，而只是为解释者提供了各种方法。解释者按一定的步骤把这些方法组合，对法律进行解释的过程将建构出不同的解释路径，而采用不同路径将最终影响对事实的裁剪和对法律适用的判断。构建合理的解释路径，是指在解释过程中，使各种解释方法得以相互补充而不是排斥或对抗，从而进一步拓展对法律的解释力。国际条约的解释因其具有双重性而更为复杂。所谓双重性指其既具普遍性，又具在地性。普遍性在于一定意义上条约是国际社会的法律以及共同的法律语言；在地性在于条约需要在不同国家基于不同条件下执行和实施。(1)Helmut Philipp Aust.Between Universal Aspiration and Local Application：Concluding Observations. in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.334-335.所有条约解释者都是在一定历史、政治和社会框架的背景下解释条约，这些框架会自觉或不自觉地影响条约解释。这一解释在为国际条约注入在地性的同时，也不免使其偏离应有的普遍性。(2)使用国内法解释方法可能会扭曲国际法的适用并因此可能会导致国际法的进一步分裂。1971年，Christoph Schreuer就指出，“国内法院倾向于适用其本国法律的概念和方法，这可能是造成……分歧的最重要原因之一。”C Schreuer.The Interpretation of Treaties by Domestic Courts.British Yearbook of International Law，1971，(45)，p.264.税收领域的国际条约主要以税收协定的形式存在，对税收协定的解释还因涉及国家的政治立场、税收利益，在地性和普遍性的矛盾只会更加突出，因此构建解释路径对解释税收协定来说十分必要。

(二)国内法院构建解释税收协定路径时所面临的难题

晚近以来，由于国际条约规范在规范社会生活不同领域的作用不断扩大，与此同时国际法规则越来越具有 “内向性”，国内法院参与解释和适用国际条约的机会越来越多，已经成为国际法中显著的行为者。根据国际法，国家有义务在国内法律秩序中以特定方式行事，而当国家不遵守时，那些受国家非法行为影响的人首先会在国内法院对国家提出挑战，国内法院是接受这种挑战的第一站。因此从这个角度上说，国内法院是国际法的 “天然法官”(3)A Tzanakopoulos. Domestic Courts as the “Natural Judge” of International Law：A Change in Physiognomy.in J Crawford and S Nouwen (eds)，Select Proceedings of the European Society of International Law，vol.3 ，Hart Publishing，2012.。在跨境税收中出现争议时更是如此，因作为国际税收争议主要解决渠道的相互协商程序存在效率低、不透明等固有缺陷，纳税人常会选择国内法院解决争议。因此国内法院也是税收协定解释的重要行为者。但国内法院大多深受本国法域司法体系思维和理论框架的熏陶，也大都是国内税收及公共设施的既得利益者，(4)缔约国国内法院作为所属国家的公共部门，存在保护本国税权的天然倾向。从这个意义上，税收协定的解释与适用存在上述结构性问题。Michael Lang.Fowler v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs：Some Thoughts on Tax Treaty Interpretation . in G. Kofler，R. Mason &A. Rust (ed)，Thinker，Teacher，Traveler：Reimagining International Tax ：Essays in Honor of H. David Rosenbloom，IBFD，2021，chapter 22.所以在解释的过程中易从“本国法律文化”中“取材”，易受到其政治立场的干扰；但税收协定是双方缔结的国际条约，理应探求双方的内心真意。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(以下简称BEPS公约)是国际税收领域为数不多的多边公约，目前已对各缔约国先后生效，这为税收协定解释注入了更复杂的多边因素。因此，在后BEPS时代各国法院如何构建解释税收协定的路径，既在最大范围内维护本国的税收利益，又维护好跨境纳税人的合法权益，是一个值得探讨的难题。

(三)中国法院参与税收协定解释的现状及构建解释路径的紧迫性

从目前的司法实践来看，中国法院处理国际民商事争议的数量不多，且目前各级人民法院适用民商事条约还存在不同区域的水平差异，呈现出一定程度的不均衡性，这与中国法律缺乏国际条约适用规则有关，也存在部分法官对国际条约的内容掌握程度不够等情况。(5)沈红雨：《中国法院适用国际条约的实践——以跨境民商事争议为视角(第六届东湖国际法律论坛发言稿)》，腾讯网，(2021-12-05)[2022-12-02]. https：//view.inews.qq.com/k/20211205A074ZL00？web_channel=wap&openApp=false.另外，虽然中国司法系统与其他国家司法系统的性质和作用相类似，但其建立在中国本土社会环境基础上，必然具有中国自己的特色。这种不可回避的特殊性，让外国争议当事方往往对中国法院信心不足。(6)蔡从燕、王一斐：《大国崛起中的跨国司法对话——中国司法如何促进实施 “一带一路”倡议》，《国际法研究》2022年第1期，第25页。税收协定的司法适用同样存在上述问题。截至目前中国法院处理的跨境税收争议案件相对较少，一方面固然可以归结于跨国纳税人对中国司法制度缺乏了解，从而对中国法院缺乏信心，较不愿意在中国提起税务行政诉讼，导致税务行政诉讼的数量总体较少，税收协定司法适用的概率也较低；(7)Yongjun Peter Ni. Tax Treaty Disputes in China. in E. Baistrocchi (ed.)，A Global Analysis of Tax Treaty Disputes，Cambridge University Press ，2017，p.808；YiXinLiao. Chapter 8：China. in M. Lang et al. (ed.)，Tax Treaty Arbitration IBFD，2020，Chapter 8.另一方面，即便是现有有限数量的适用税收协定案例中，中国法院似乎也未明显意识到税收协定有别于国内税法的特点，在适用时未触及或回避了税收协定解释的问题。(8)例如泛美卫星案中，中国法院认为税收协定解释没有解释规则。陈延忠：《国际税收协定解释问题研究》，厦门：厦门大学博士论文，2006年。

但构建中国法院解释税收的路径已是紧迫的现实需求。目前中国已经是世界第二大经济体，截至2022年6月底，已有105个已生效的税收协定，(9)中国签订税收协定的概况，国家税务总局官网，[2022-11-20],http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810770/common_list_ssty.html.同时加入的BEPS公约于2022年9月1日对中国生效，(10)《国家税务总局关于〈实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约〉对中国生效并对部分税收协定开始适用的公告》(国家税务总局公告2022年第16号)，国家税务总局官网，(2022-08-21)[2022-11-20]，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5178626/content.html.这意味着BEPS公约以及目前所涵盖的47个协定将适用于所有相关跨境所得的课税。如遇到税收协定问题，不但需要考虑已生效的税收协定，还需要考虑BEPS公约，因此理论上任何一项跨境交易所得几乎都会涉及BEPS公约及税收协定的适用，未来中国必将面临更加复杂的协定解释难题。关于税收协定的解释工作，国家税务总局大量借鉴经合组织及联合国范本注释的有关内容，并结合中国的实际情况发布了一系列规范性文件，但这些文件只能作为中国法院解释税收协定的参考，中国也尚未有专门的法律法规或司法解释对此予以明确规定。同时，构建中国法院解释税收协定路径也是统筹推进国内法治和涉外法治要求。习近平同志指出：“法律的生命在于付诸实施，各国有责任维护国际法治权威，依法行使权利，善意履行义务。”(11)《习近平谈治国理政》(第二卷)，北京：外文出版社，2017年，第540页。如何在运用现有国际经济规则维护中国合法权益的同时，积极参与甚至引领国际经济规则的制定与完善，已成为中国改革开放战略能否取得进一步成功的重要方面，也是中国发挥世界影响力、推动建立公平合理的国际经济秩序的应有之义；国际法发展的历史表明，一国司法作用的充分发挥是该国参与国际法治建设的重要方面。内国司法机关是国际规则的实施者，同时，内国司法机关所奉行的法治精神和司法理念，所运用的法律原则和作出的司法裁判，也是国际规则诞生、发展和演变所不可或缺的法律渊源。(12)贺荣：《论中国司法参与国际经济规则的制定》，《国际法研究》2016年第1期，第4页。统筹推进国内法治和涉外法治应当同时追求建设中国图景中的法治中国与世界图景中的法治中国，实现对内事务与对外事务的全面法治，平衡维护国家主权、安全与发展利益之间的需求，兼顾中国国家利益与国际社会利益。(13)蔡从燕：《统筹推进国内法治和涉外法治中的“统筹”问题》，《武大国际法评论》2022年第4期，第1页。这就要求中国法院在审理涉外税务行政诉讼案件中，要处理好国内税法和BEPS公约及双边税收协定的关系，既要信守国际条约义务，又要维护中国国家以及跨国纳税人的正当税收权益，这就对中国法院构建出适合中国的税收协定解释路径提出了更高的要求。

二 中间立场和共同解释原则：构建中国法院解释税收协定路径的最优选择

(一)构建中国法院税收协定解释路径应奉行中间立场

1.中间立场之概念阐释

如前所述，国内法院是税收协定解释的重要行为者，因此其对税收协定解释既可能促进对税收协定的解释更加趋同，也可能增大彼此分歧。而国内法院的解释究竟会成为分裂的根源还是整合的根源，很大程度取决于国内法院构建解释路径时选择何种立场。国际法下国内法院构建条约解释路径的三种立场也同样适用于国内法院构建税收协定解释路径。这三种立场是：特殊主义、世界主义以及中间立场。(14)Olga Frishman and Eyal Benvenisti. National Courts and Interpretive Approaches to International Law.in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.317-332.特殊主义认为本国利益至上，国内法院在决定如何解释和适用国际法时，应符合国内解释规范，而不考虑其他一般解释方法和具体案件中的解释是否会影响外国利益相关者和全球福祉。该方法解决了国家自身关切，但不利于全球协调与合作。世界主义认为，不应特别重视本国利益，本国法官应抵制国内压力，以国际法官的方式解释国际法。一旦国内法院采用国际法院所使用的解释规则，国际体系将获得改善，全球协同法治将得以加强，这一主张看似合理，却因违背了国内法院的天然本国属性而成为无源之水。中间立场则是分别就以上两种立场取精华、去糟粕而形成的折中立场。该立场基于国际法中的人类主权的托管说，(15)该理论认为国家在制定和实施可能影响外国利益的政策时，必须认真考虑到他人和整个人类的利益。一般来说，承认和权衡外国利益相关者的利益的义务并不一定意味着必须屈从于这些利益，但是至少意味着，主权国家必须在程序上和实体上对外国利益相关者给予应有的尊重。这一义务是有限的，最多要求在对国家利益没有(或可以说没有重大)负面影响的情况下促进外国利益。如果主权被视为包含在一个更广泛的全球秩序中，就不仅是权力和权利的来源，国家当局必须相应地行使权力，同时考虑到所有受影响的个人的利益。认为国内法院在进行条约解释的时候，应确保那些没有参加国际条约起草的团体、利益攸关方的声音得到重视，在维护本国利益和关切的同时，考虑到可能受到裁判影响的他国利益相关者的权益。该立场并不要求国内法院屈从于这些权益，而只是要求在对本国利益没有(或没有重大)负面影响的情况下同步促成他国利益。进一步来说，在当利益激烈冲突时，该立场也赞成最终应优先考虑本国利益，但必须在程序上和实体上对他国利益相关者给予应有的尊重。(16)Olga Frishman and Eyal Benvenisti.National Courts and Interpretive Approaches to International Law .in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.317-332.具体到税收协定解释上，该立场即倡导国内法院在解释税收协定的时候，应在全球范围内为本国利益服务；但在强调本国利益的同时，兼顾考虑他国利益及全球福祉。

2.中国法院奉行中间立场的必要性

中国在国际舞台上的角色已从过去的“站起来的外来者”“富起来的参与者”变成“强起来的引领者”。2013年3月23日，习近平同志在莫斯科国际关系学院发表演讲，首次提出人类命运共同体理念。他指出：“这个世界，各国相互联系、相互依存的程度空前加深，人类生活在同一个地球村里，生活在历史和现实交汇的同一个时空里，越来越成为你中有我、我中有你的命运共同体。”(17)《图说：总书记提出人类命运共同体理念的非凡历程》，求是网,(2021-01-05)[2022-12-20],http://www.qstheory.cn/laigao/ycjx/2021-01/05/c_1126947338.htm.与之相匹配，中国对待国际法的态度是扩宽位域构建的“合作国际法”，是一种“共赢国际法”。中国将构建国与国之间“合作伙伴”关系视为打造人类命运共同体的主要途径，而伙伴之间开展的合作必然遵循共赢原则，即秉持“弘义融利”“义利相兼”等理念主义的正确义利观，做到“在追求本国利益时兼顾他国合理关切”(18)徐崇利：《中国国际法立场的演进：以国家角色变化为视角》，《中国社会科学报》2022年5月12日，第5版。。在构建税收协定解释路径上选择中间立场恰是符合有中国特色“共赢国际法”的做法。对国际税收领域而言，在经济全球化以及数字经济的大背景下，早已无法按国别独善其身，你中有我、我中有你是国际税收常态。如果奉行将本国税收利益置于一切之上的特殊主义，那么构建国际税收体制将陷入空谈。但如果奉行世界主义，采取与国际法院及仲裁庭同样的路径，既不符合税收的本质，也不符合本国的实际，该立场只能是无根之木。因此，中间立场应是中国法院构建解释税收协定之路径的最优选择。在遵从国际条约的同时，在程序上和实体上对他国利益相关者给予应有的尊重，充分了解他国解释税收协定的路径，在理解他国解释底层逻辑的基础上，找到与其合作和共鸣的可能，从而推进各缔约国国内法院使用相同或相近的解释方法、遵循相同或相似的解释路径，推动构建共赢的国际税收治理体系。

(二)构建中国法院解释税收协定路径应遵循共同解释原则

1.共同解释原则对解释路径构建的重要性

税收协定解释中的共同解释原则，是指两个或两个以上缔约方缔结的税收协定应只有一种解释。(19)M. Beusch. Tax Treaty Interpretation and “Entscheidungsharmonie”-the Swiss approach. XX International Association of Tax Judges，Newsletter ，2017.第一，共同解释原则是奉行务实中间立场的必然要求。该原则是采用中间立场的自然逻辑延伸，要求各国法院在解释税收协定的时候可开展跨国司法对话和比较观察，借鉴参考缔约国另一方(乃至第三国)法院所作出的相关裁判及其优缺点，并使国内法院了解及回应外国纳税人的利益和关切。第二，共同解释原则是税收协定目的解释的必然要求。税收协定目的在于避免双重征税和双重不征税，如缔约国双方对协定同一条款解释有歧义，必然导致协定宗旨落空。因此，缔约国一方法院解释税收协定时顾及缔约国另一方法院对同一条款的解释，是共同解释的必然要求。德国学者克劳斯·佛格(Klaus Vogel)(20)20世纪下半叶，Klaus Vogel等学者将"共同解释"(Entscheidungsharmonie)这一术语引入到国际税法领域。作为将共同解释引入国际税法领域的权威学者，他认为依照《维也纳条约法公约》第31(1)条的规定“参照条约目的及宗旨”解释税收协定，自然要求各国应寻求最有可能被缔约国双方接受的协定解释结果，这个过程就是共同解释。(21)Ekkehart Reimer and Alexander Rust(ed)：Klaus Vogel on Double Taxation Conventions.5th Edition. Kluwer Law International ，2022，Introduction，pp.106-112.因此，共同解释要求广泛和积极地考虑其大多数缔结税收协定国家的立场，目的是对税收协定达成自主共识。(22)Christoph Pleil and Stefan Schwibinger. Confronting Conflicts of Qualification in Tax Treaty Law：The Principle of Common Inter-pretation and the New Approach Revisited.World Tax Journal，2018，(10)，No. 3.第三，共同解释原则是遵循国内法解释原则的必然要求。在国内法语境中，国内法院法官对共同解释原则并不陌生，其指的是法官裁判案件时应参考国内其他法官类似判决及其推理，并倾向选择最有可能被普遍接受的解释，即类案同判。它符合国内法解释原则，是法律确定性及司法公正的必然要求。对于本国法院固然如此，对于外国法院也应遵循类似道理。

2.中国法院遵循共同解释原则的可能性和必要性

就中国来说，共同解释原则虽未在学理界明确被提出，但是在司法实践中，中国法院有共同解释的国内法传统，也有参与国际法共同解释的意愿和能力。一方面，最高人民法院高度重视法律适用的统一，包括起草制定司法解释或其他规范性文件、落实类案检索制度，发布指导案例等等，实际上遵循了国内法语境中的共同解释原则。2020年7月最高人民法院发布《关于统一法律适用加强类案检索的指导意见(试行)》系统规定法官检索类案并制作报告的义务。2021年11月，最高人民法院在《统一法律适用工作实施办法》中对法官强化类案检索提出进一步要求。最高人民法院赋予类案检索以显著的功能期待，并将之作为类案运用制度化的主要进路。也就是说，在中国成文法体制中，类案同判是正确司法裁判的“附带现象”，在效用维度上，类案能够展现的价值或效能是多方面的，包括“参照”“参考”“示范”“借鉴”乃至“启发”等多种方式。(23)刘磊：《从审判管理到诉讼博弈：类案运用的视角转换与制度构造》，《中国法律评论》2022年第5期，第45—56页。另一方面，中国法院在国际商事领域已经表现出期待其所作判决能够让外国同行援引的意愿，并向国际司法界表达出了愿意尊重国际司法准则的善意、推动共建公平正义的国际司法制度的决心。最高人民法院发布的《关于人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的意见》明确鼓励“多语言公布中国法院裁判的典型案例，为各国法院和仲裁机构正确理解和适用中国法提供基础，增强国际商事主体对中国法律的了解和信任”(24)最高人民法院：《关于人民法院进一步为“一带一路”建设提供司法服务和保障的意见》(法发[2019]29号)，第 20 段。。并向国际司法界表达出了愿意尊重国际司法准则的善意、推动共建公平正义的国际司法制度的决心。比如，2017年6月8日，在第二届中国—东盟法官论坛上，最高人民法院表示，将“在本国国内法允许的范围内”“努力消除各国商法间的冲突矛盾，最大程度地实现各国商法的协调与互补”“善意解释国内法，减少不必要的平行诉讼”(25)详见《第二届中国—东盟大法官论坛南宁声明》第五段、第七段，最高人民法院官网，(2017-06-09)[2022-11-20]，https：//www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-47372.html.。一个突出的成就是中国司法案例已经成为丰富国际法实践的重要来源，联合国国际贸易法委员会法规判例法数据库已收录中国司法案例36件。(26)详见2022年10月28日最高人民法院院长周强在第十三届全国人民代表大会常务委员会第三十七次会议上所作《最高人民法院关于人民法院涉外审判工作情况的报告》，最高人民法院官网，(2022-10-29)[2022-11-20]，https：//www.court.gov.cn/xinshidai-xiangqing-377231.html.因此，在税收协定解释这一国际法的细分领域，中国有可能也有必要遵循共同解释原则，通过司法对话，增加缔约国对方对中国税制及司法体制的了解和肯定，从而缓解、调和不同税制之间的矛盾，动态地补充符合缔约国双方税收协定目的的解释素材，填补税收协定文本的漏洞，为纳税人提供更多稳定的税收预期，有效提升跨境纳税人对中国税收制度的信任。

三 构建适合中国的解释税收协定之路径：中国法院的对策

(一)中国法院应明确《维也纳条约法公约》的重要地位及适用方式

1.明确《维也纳条约法公约》重要地位的必要性

对于国际法院或国际仲裁庭而言，《维也纳条约法公约》第31条至第33条的解释规则作为条约解释规则适用于国际条约的解释似乎是应有之义，但国内法院是否可以适用这些解释规则及该如何适用？司法实践中，国内法院在多大程度实际运用这些规则对条约进行准确的解释？这些问题的答案是模糊的。从各国司法实践来看，不少国内法院解释条约时并不参考《维也纳条约法公约》第31条和第32条，宁可就地取材适用国内法上的解释规则乃至合同解释规则。(27)Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds).The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.2-3.如果再把问题限缩于国内法院对税收协定进行解释，问题则更为突出。中国有学者认为不能因税收协定是条约，就认为法院的解释当然应受《维也纳条约法公约》的调整。“税收专约之所以规定不同于《条约法公约》的解释方法，是因为税收专约的缔约国不允许专约的解释受到《条约法公约》的约束，以免税收主权受到限制”。该观点还认为，即使法院优先采用国内法解释税收协定会影响到双重征税争议解决的结果，也不能否认国内法解释方法的正当性，原因是法院必须维护国家的税收利益和税收主权。(28)刘永伟：《税收主权与税收专约的解释依据》，《中国社会科学》2013 年第 6 期，第129—144页。事实上，由于税收协定解释者的异质性以及国际法中文化和法律的显著多样性，《维也纳条约法公约》作为共同解释的桥梁有特别的价值。《维也纳条约法公约》从序言到条约履行，再到条约解释都规定强调了善意原则，(29)《维也纳条约法公约》序言第三段宣布各当事国“鉴悉自由同意与善意之原则以及条约必须遵守规则乃举世所承认”；第26条规定：“凡有效之条约对其各当事国有拘束力，必须由各该国善意履行”；第31条第1款规定：“条约应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意解释之。”善意原则是支配国际法律义务创立和履行的基本原则，要求“诚实”“公正”“合理”，共同解释则是对善意原则的延伸和落实。具体来说，《维也纳条约法公约》第26条规定了条约的善意履行，而条约的善意解释是善意履行的前提。“善意履行条约以善意解释条约为必要前提条件，因为不善意即歪曲解释条约，必然导致不善意履行条约的结果。……因此，条约必须信守原则，需要加上条约必须善意解释原则，在适用上才能毫无遗憾。”(30)李浩培：《条约法概论》，北京：法律出版社，1987 年，第 329 页。第31条明确地要求根据善意原则解释条约；善意原则的适用，不仅在运用条约约文的通常含义、上下文、目的和宗旨、当事国的随后实践等解释方法时应当同时适用善意原则。而且，解释活动的结果也须善意地加以理解。(31)赵建文：《条约法上的善意原则》，《当代法学》2013年第4期，第128页。因此，在条约解释时适当考虑其他国家的条约解释，遵循共同解释的解释原则是促成善意解释、善意履行条约的应有之义。在各国差异性显著的国际税收领域，《维也纳条约法公约》对解释原则最低限度地协调，可以促进不同国家的法院在税收协定方面解释的趋同，这一协调可能有助于“弥合语言、文化和价值观方面的鸿沟”，提供一套“描述、争论、判断和说服的惯例”，以促进跨国司法对话；换句话说，税收协定解释者越多样化，《维也纳条约法公约》解释原则的粘合作用就越重要。 《维也纳条约法公约》在中国也有其适用的实践基础。该公约于1997年10月3日对中国生效。(32)《全国人民代表大会常务委员会关于中国加入〈维也纳条约法公约〉的决定》，《中华人民共和国国务院公报》1997年第15期，第673页。最高人民法院在司法解释及个案裁判中均强调了《维也纳条约法公约》在国际条约解释中的作用。(33)例如新冠疫情期间最高人民法院发布的《关于依法妥善审理新冠肺炎疫情民事案件若干问题的指导意见(三)》，其中就《销售合同公约》第11条和第79条提出适用指导意见，并明确对公约条款的解释，应当依据其用语按其上下文并参照公约的目的及宗旨所具有的通常意义，进行善意解释。该指导意见受到联合国大会的关注，并收入联合国贸法会的法规判例法系统。在税收协定领域，国家税务总局在解释税收协定时也援引了《维也纳条约法公约》。例如，国家税务总局所制定的中国与新加坡协定及议定书条文解释就是以中新协定、《维也纳条约法公约》《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例为法律依据。(34)《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知》(国税发[2010]75号)，国家税务总局官网，[2021-08-20]，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n812161/201008/c1085021/content.html.所以中国法院在适用BEPS公约及税收协定时，可以也应当明确《维也纳条约法公约》的重要性及适用性。

2.中国法院适用《维也纳条约法公约》进行税收协定解释的具体场景

(1)两种以上文字作准协定的解释。在缔约税收协定的时候，使用不同文字的缔约国双方通常有可能将两种文字均列为作准文字，有时还可能选中第三种文字作为作准文字。无论起草协定时用词如何精心谨慎，不同文字版本所产生的分歧终究不可避免。中国批准的BEPS公约以及税收协定也存在此类问题。《维也纳条约法公约》第 33 条对用两种以上文字作准认证的国际条约如何解释作出了规定。(35)[奥地利]迈克尔·朗著，《税收协定的解释与作准文字(上)》，陈延忠译，《国际税收》 2013年第10期，第24—30页；[奥地利]迈克尔·朗著，《税收协定的解释与作准文字(下)》，陈延忠译，《国际税收》2013年第11期，第28—31页。这一多文字版本解释规则也适用于包括BEPS公约在内的税收协定。

(2)协调税收协定与BEPS公约及其他领域国际条约的关系。第一，关于税收协定与BEPS公约的关系。BEPS公约是国际公法下的多边条约，具有直接效力，其独特之处在于修改了各缔约方之间双边税收协定的适用。虽然BEPS公约条款中规定了具体的兼容性条款，以及明确如何修改具体涵盖协定的条款，但其与所涵盖的税收协定之间的关系协调仍适用《维也纳条约法公约》的相关规定。特别是公约第30条规定的关于同一事项先后所订条约之适用的情况，第39条和40条规定的后续条约对条约的修正以及第59条规定的条约因缔结后订条约而默示终止或停止施行的情况等。第二，关于税收协定与国际投资协定的关系。国际投资协定是指关于外国投资保护的双边或多边投资协定。其目的在于为外国投资者在东道国的投资制定保护标准，如公平和公正的待遇、充分的保护和安全、国民待遇和最惠国待遇，资本自由转移等。税收措施原则上也包括在投资协定所管辖的投资措施中，但也有一些投资协定规定了税收例外条款，将税收事项部分或全部排除在投资协定范围之外。(36)投资协定中的“税收排除”主要有以下模式：第一种情况是完全排除，即在投资协定中明确规定：只要涉及税收问题，即排除在该投资协定的调整范围之外；第二种情况是部分排除，即在部分的条款(比如最惠国待遇、国民待遇条款)中排除对“税收”的适用；第三种情况是在投资协定中，列有专门的税收条款。由于排除条款规定存在差异，界定范围也不尽一致，在具体案件中的理解适用也不同。即便是规定税收排除，但具体个案措施是否属于排除范围之内，往往也是含糊的。郑林、陈延忠：《国际税收争议的投资仲裁解决进路及对税收仲裁的启示：英国凯恩公司诉印度案分析》，《国际经济法学刊》2022年第3期，第134页。作为宗旨和功能不同的两种国际条约，税收协定与投资协定在适用上可能发生重叠。(37)郑林、陈延忠：《国际税收争议的投资仲裁解决进路及对税收仲裁的启示：英国凯恩公司诉印度案分析》，《国际经济法学刊》2022年第3期，第133页。BEPS公约在性质上属于多边税收协定，其适用也可能与投资协定重叠。例如BEPS公约下的反避税措施(例如主要目的测试、利益限制或其他具体的反避税措施)及其追溯适用可能被认为违反投资协定下的公平和公正待遇、最惠国待遇和国民待遇措施，乃至构成征收，此时就需要依照《维也纳条约法公约》的善意之原则以及条约必须遵守规则进行和谐解释。第三，关于税收协定与贸易协定的关系。BEPS公约也可能与国际贸易协定发生冲突，例如BEPS公约反滥用条款的歧视性效果可能被视为违反关税与贸易总协定(GATT)或服务贸易总协定(GATS)的最惠国待遇和国民待遇要求。此外，BEPS公约下所引入的措施也可能被认为是关贸总协定下的“补贴”和反补贴措施协议下的 “补贴”。这同样要求尽可能遵循《维也纳条约法公约》的善意之原则以及条约必须遵守规则实现BEPS公约与国际贸易协定的和谐解释。

(3)重要的解释材料可在《维也纳条约法公约》下获得法律依据。第一，BEPS公约解释性声明。虽然BEPS公约解释性声明在税收协定解释方面具有重要的参考价值，但在国际法下，缔约国只受本国批准国际条约的约束。解释性声明不是公约的一部分，故缔约国不受其约束，因此，解释性声明在缔约国国内不具有直接的法律约束力。但是解释性声明可以构成《维也纳条约法公约》下的解释依据。一方面，解释性声明可以构成《维也纳条约法公约》第31(4)条规定的用语的特殊含义，并优先于该用语的任何其他定义。另一方面，解释性声明可作为BEPS公约的准备工作，构成《维也纳条约法公约》第32条下的解释之补充资料，并在依照第31条的解释而意义仍属不明或难解；或所获结果显属荒谬或不合理时予以适用。无论是何种适用途径，尽管解释性声明不具有直接法律约束力，但在进行解释时都具有重要意义。(38)Svetlana Wakounig. Interpretation of Terms Used in the Multilateral Instrument. in Michael Lang. Pasquale Pistone. Alexander Rust. Josef Schuch(eds.)，The OECD Multilateral Instrument for Tax Treaties：Analysis and Effects，Kluwer LawInternational，2018，p.25.第二，经合组织范本注释(以及联合国范本注释)。由于非经合组织成员国并没有参与经合组织范本注释的起草，所以经合组织注释不能当然用于非经合组织成员国之间或经合组织成员国与非经合组织成员国之间的税收协定。相比之下，经合组织范本注释对经合组织成员国之间签署的税收协定的解释具有重大作用，但也不能一概而论，只有在签订的协定实际遵循经合组织范本的情况下才是如此。但即使对经合组织成员国来说，注释仍然是软法，不具有法律强制力。(39)Peter Hongler.International Law of Taxation，Oxford University Press，2021，p.37.而从《维也纳条约法公约》的路径，经合组织范本注释则可能构成各种解释的依据，因其内容极为庞大，其可能构成以下几种情况：

a 注释中的含义体现了《维也纳条约法公约》第 31 条第 1款规定的通常意义。

b 注释构成《维也纳条约法公约》第 31 条第 2 款 a 项下的一项协定。

c 注释构成《维也纳条约法公约》第 31 条第 2 款 b 项下的一项文书。

d 注释构成《维也纳条约法公约》第 31 条第 3 款 a 项下的嗣后协定。

e 注释构成《维也纳条约法公约》第 31 条第 3 款 b 项下的嗣后惯例。

f 注释中的含义体现了《维也纳条约法公约》第 31 条第 4 款规定的特殊含义。

g 注释构成《维也纳条约法公约》第 32 条下解释之补充资料。(40)Peter Hongler. International Law of Taxation，Oxford University Press，2021，p.35.

(4)BEPS公约及协定的专门解释规则应适用《维也纳条约法公约》加以解释。税收协定有其自身的解释规则，即类似经合组织范本第 3 条第 2 款的规定。BEPS 公约也有其自身的解释规则，即第2条第2款的规定。上述专门解释规则也需要解释，也需要遵守相应的解释规则。从法理上讲，专门解释规则并不能根据其自身构建的解释路径以及设定的解释逻辑加以解释，应回归更根本性的解释规则。换言之，上述解释规则作为国际条约的一部分，其解释应适用国际条约的解释元规则，即《维也纳条约法公约》关于条约解释的规定。

(二)中国法院适用协定第3条第2款时上下文自主解释应优先于国内法解释

1.背景：国际税法界关于第3条第2款的论战。税收协定有其自身的解释规则，即类似经合组织范本第3条第2款的规定。该协定第3条第2款规定如下：“缔约国一方在实施本协定的任何时候，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求的以外，应当具有协定实施时该国适用于本协定的税种的法律所规定的含义，此用语在该国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义。”“除上下文另有要求以外”(“unless the context otherwise requires”)这一用语的理解在国际税法界一直都是争议的热点。主要存在两派观点：上下文自主解释优先说与国内法解释优先说。以迈克尔·朗(Michael Lang)为代表的一派学者主张上下文解释优先说。该派学者认为，协定中已被定义的术语应以协定中定义来解释，否则将与协定的目的和宗旨相矛盾；就算有协定未定义术语要援引国内法来解释，首先也需确认“该术语是什么”，而确认的过程就是按照协定上下文、宗旨目的去进行解释的过程。该过程往往涉及不同文本、语系或者法系对该术语的不同表述，要将这些表述进行比对、等同，就需要对该术语先行根据上下文进行解释。(41)比如，协定的官方版本是法语，但是缔约国一方的国内法是德语，当就法语版本协定中的某一未定义的术语寻求德语版本国内法的时候，须先把该术语从法语翻译成德语，而这个翻译的过程已就该术语就协定上下文及协定的宗旨目的进行了解释。就算缔约国国内法与协定所用语言相同，仍然会涉及到协定中的术语和国内法术语如何进行“等同”的问题。因此将上下文的自主解释前置，是将上下文作为重要的筛选阀门，将协定未定义的术语范围缩小，从而对该术语进行更加客观、精准的解释。(42)John F Avery Jones.A Fresh Look at Article 3 (2)of the OECD Model.Bulletin for International Taxation，2020，(74).而以约翰·艾福瑞·琼斯(John Avery Jones)为代表的另一派学者则持相反观点，即国内法解释优先说。其认为因为最早的税收协定是普通法系国家之间签订的，因此普通法系关于“除上下文另有要求以外”的解释对理解税收协定第3条第2款有重要参考价值；在普通法系的代表国家英国，与“除非上下文另有要求”类似的措辞是国内法或合同中的惯用措辞，并无实际意义且基本不被适用，仅在出现了极不合适结果才会适用该条款进行修正，因此协定第3条第2款中的该措辞也应发挥类似的作用；“除非”(“unless”)意味着仅除去非常有限的例外情况(上下文另有要求)，其余一般情况明确赋予“援引国内法”解释以优先权。此外，普通法系大多是二元制的国家，在二元制的国家里，协定若未转化为国内法，那么协定在该国是不存在的，是国内法赋予了协定高于国内法的地位。因此，英国等普通法系的国家法院大多习惯采用这种解释路径，在解释协定的时候不优先参考《维也纳条约法公约》的相关条款，而宁可优先从国内法中取材完成解释。(43)Michael Lang.Tax Treaty Interpretation—A Response to John F. Avery Jones.Bulletin for International Taxation，2020，(74).如引发国际税法学术界和实务界热议的英国最高法院福勒诉税务机关案就采用了国内法含义优于上下文的解释路径。(44)Fowler (Respondent)v Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Appellant)[2020]UKSC 22.

2.中国法院的选择：应将上下文解释优先于国内法解释。通过上下文解释优先，明确未定义术语的内涵、范畴，从而更准确地援引国内法进行解释，这是中间立场和共同解释原则的应有之义。协定是缔约国双方经过充分谈判而审慎签订的，协定的目的和宗旨恰恰是两个缔约国之间最初的本意，应一以贯之的内核。充分尊重协定上下文，在解释的时候将其置于优先地位，是尊重协定目的及宗旨的做法，符合国际条约解释的逻辑，如果动辄援引国内法含义解释税收协定用语，则很容易偏离双方的共同意思表示。中国实行的一元制以及税收协定缔约实践现状也更适合协定上下文优先的解释路径。

具体而言：第一，从协定实践来看，中国现行绝大多数税收协定中所包括的对应于经合组织范本第3条第2款规定的具体中文表述为：“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。”(45)英文表述为：As regards the application of the Agreement by a Contracting State any term not defined therein shall，unless the context otherwise requires，have the meaning which it has under the laws of that Contracting State concerning the taxes to which the Agreement applies. 此外，中国与塞尔维亚、黑山税收协定第3条第2款，没有“除上下文另有解释的以外”(unless the context otherwise requires)的除外说法。2008年之前，该款中的英文“require”在协定中文版本中都被翻译为“解释”；2008年之后中国签订的协定中，“require”在第3条第2款的中文翻译发生了变化，(46)该款的英文版本未发生变化。“unless the context otherwise requires”这句关键表述，除了中国与捷克税收协定中的该款还沿用“除上下文另有解释的以外”的说法外，其他协定中的中文翻译都变更为“除上下文另有要求的以外”，将“require”的翻译由“解释”改为了“要求”；但“require”在第3条第1款中，仍然翻译为“解释”，出现了同一个英文单词“require”中文同时翻译为“解释”和“要求”的情况。从文义上看，似乎认为在协定的中文版本中，“解释”和“要求”等效，并在2008年之后将“解释”改为了“要求”，可以认为协定上下文具有解释术语的功能；将“解释”改为“要求”(require)进一步强调了上下文的解释在法律上是强制性的，而非授权性。“除……以外”，则表达了中国税收协定要求先按上下文的要求进行解释是具有优先性的。第二，中国官方语言是中文，而中国对外签订协定的官方版本大多是中英文并行。在官方语言与协定文字不完全一致的情况下，上下文优先的解释路径也有利于先根据协定上下文对将要援引国内法进行解释的术语进行准确解读，确认符合协定宗旨的内涵和外延，从而提高援引国内法的准确性。第三，中国是一元制国家，即协定不需要转化为国内法即可生效，因此在国内税收协定与国内法有着同等地位，甚至在某些情况下协定还将优先于国内法适用，尊重协定上下文自身的解释，根据协定的宗旨和目的首先进行自主解释，是符合中国尊重及捍卫国际法的大国司法立场。

(三)中国法院可对外国法院税务案例进行合理参考及借鉴

如前所述，共同解释原则要求国内法官进行某种程度的“司法对话”，即考虑其他国家国内法院的裁判，因为这些关于国际法的外国司法裁判可能构成与条约有关的嗣后惯例，从而对条约的正确解释产生影响，有时甚至是习惯国际法存在及其内容的证据。这种国内法院之间就国际法的解释和适用进行的横向对话被具体表现为一国的国内法院引用、讨论、接受或拒绝另一国法院在判决书中的立场，从其它国家法院的裁判中获得灵感，或者将其作为有说服力的权威依据。而税收协定因其所涉主题，尤其是展开跨国司法对话的绝佳领域。(47)AntoniosTzanakopoulos.Judicial Dialogue as a Means of Interpretation.in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence ，Oxford University Press，2016，pp.78-82.

近年来，越来越多国家的国内法院也开始重视外国案例，英国上议院在福瑟吉尔诉君主航空公司(Fothergill v. Monarch Airlines)一案的判决正是范例之一。该案中，英国法院深入讨论并评估了外国判例法。(48)Fothergill v Monarch Airlines Ltd，HL 10 Jul 1980.在国际税法学界，也有越来越多学者呼吁缔约国一方在解释税收协定时可以使用外国法院案例。(49)Guglielmo Maisto.Interpretation of Tax Treaties and the Decisions of Foreign Tax Courts as a “Subsequent Practice” under Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties (1969). Bulletin for International Taxation，2021，(75)，p.673.这一做法也在一些国家的司法实践中得到体现。(50)DE：BFH，2 Sept. 2009，Case IR 111/08，Case Law IBFD.中国学界也有此类呼声，(51)崔晓静：《国际税收协定解释的困境及其纾解》，《法学研究》2021年第1期，第191—208页。但迄今为止，中国法官很少援引国际裁决或外国法院判决。这可能是因为中国对国际法(包括国际司法裁决)仍然存有一定疑虑。(52)CongyanCai，.International Law in Chinese Courts During the Rise of China. American Journal of International Law，2016，110(2)，pp.269-288.实际上，在共同解释的原则下中国法院在解释税收协定过程中似可合理借鉴和参考外国法院税务案例。从《维也纳条约法公约》第27条及第31条、第32条的规定来看，协定应依其用语按其上下文并参照条约之目的及宗旨所具有之通常意义，善意加以解释，并考虑缔约国之间就协定的解释或其条款适用所达成的任何嗣后协议，确定缔约国对其解释达成协议的任何嗣后惯例、解释之补充资料，上述规定也为共同解释原则下参考缔约国另一方法院税务案例提供了法律依据。实践中，在解释税收协定时对缔约国另一方乃至第三方法院税收案例的参考借鉴并非照单全收，则需要根据不同情况加以甄别及审查认定。

第一，基于司法主权，原则上任何域外法院裁判在中国境内并无当然之法律效力。域外法院裁判需经中国法院依法审查裁定承认后方在中国境内具有中国法下的效力。(53)卢森堡行政上诉法院亦指出：无论是外国税务机关的决定还是外国法院的判决，原则上都对缔约国另一方的税务机关不具有法律约束力，更不用说对审理案件的法院具有约束力。LU：CAdA，23 Apr. 2002，Decision No. 14442 C，Case Law IBFD.第二，外国法院税收案例可能作为外国法的证明。例如《经合组织范本》第6条规定“不动产”一语应具有该财产所在缔约国法律规定的含义，又如第 4(1)条规定“缔约国居民”一词是指根据该国法律负有纳税义务的任何个人。上述规定均指向不动产所在国法律或居住国法律。此时为了证明该国税法的内容，当事人(纳税人及税务机关)均可能提供该国税务案例作为相关法律证明，中国法院遵循法官知法的原则，也可以主动检索外国法院税收案例，以查明确定相关外国税法规定内容。从技术上讲，作为外国法证明的外国税收案例，应注意其是否生效、法院层级以及裁判理由，以及是否被撤销。第三，在解释协定时如何使用、借鉴并给予外国法院判决适当的权重。根据共同解释原则的要求，中国法院可以广泛参考税收协定缔约国对方关于同一条款解释的案例，乃至缔约国对方与第三国协定关于同一条款解释的案例。需要强调的是，缔约国对方案例的裁判规则如与中国税务机关实践及中国司法机关司法实践一致，则可能构成《维也纳条约法公约》第31条第3款b项下的嗣后实践或是第32条的解释之补充资料而具有国际法上的意义，乃至产生一定的拘束力。

综上，国际社会是以主权国家为基础的国际体系，主权国家的利益与国际社会的整体利益并不当然一致，在国际税收领域更是如此。与有些大国恣意奉行单边主义，把本国利益凌驾于国际社会利益的做法不同，作为负责任的大国，中国始终主张合作共赢，倡议并推动构建人类命运共同体。(54)蔡从燕：《统筹推进国内法治和涉外法治中的“统筹”问题》，《武大国际法评论》2022年第4期，第17页。中国作为税收协定缔约大国，中国法院作为税收协定的重要行动者，应是更加公正、合理的国际税收治理体系的重要推手。这就要求中国法院在构建本国税收协定解释路径的时候秉承务实的中间立场，遵循共同解释原则及《维也纳条约法公约》，积极参与国际税收领域的司法对话，合理借鉴和参考缔约国对方以及其他国家的税收协定解释案例，解构其裁判的底层逻辑；同时坚持上下文自主解释优先于国内法含义的前提下，结合中国国内法的规定进行合理解释，让中国法院的判决做到能信守国际条约义务，又能维护国家税收利益以及跨国纳税人的正当税收权益，继而形成具有国际公信力的裁判，扩大中国税收司法的影响力，发出中国的声音，与他国一起共同推动构建更加公正、合理的国际税收秩序。