浅析财务舞弊审计方法及应用

■罗毅华

经济进步的同时，企业舞弊形象层出不穷，国外一些上市公司做假账的新闻被相继曝光后，动摇了人们对资本市场的信心。近年来，由于会计制度不健全、内部控制制度不完善，我国发生财务舞弊的事件也越来越多，从圣莱达舞弊事件到后来的东方金钰财务造假事件，财务舞弊现象一再出现在各种规模的不同类型企业中，种种舞弊事件大大降低了投资者对国内企业的信心，成为阻碍经济发展的重要因素。投资者在遭受损失后，对市场通明度、公开的信息精准度更加关注，对审计过程中存在的独立性有了更严格的要求。在面对形形色色的舞弊手法中须认真探究财务舞弊审计的方法，及早预防舞弊的发生。

一、财务舞弊及审计方法概述

（一）财务舞弊的定义

财务舞弊的定义很多，简单来说，是指有目的性、有针对性的进行财务造假，导致财务报表显示的数据不真实的有意行为。它主要包括虚假进行会计记录或有意填制错误的会计凭证；记录不真实的交易事项；隐瞒或删除其他与舞弊相关的财务数据；公开数量、选择披露方法时，会计原则使用不准确等。

（二）财务舞弊审计涵义

舞弊审计指的是舞弊审查行为，在这一活动中，审计人员运用检查、调查和其他审计程序，以获取证据，并根据获取的证据发表公允的审计意见，以表明企业内部是否存在员工使用非正常手段为自身谋取利益或会计人员通过不恰当的手法让公司存在不合理的经济收入。

（三）财务舞弊审计方法的分类及重要性

在我国法律体系日渐完善的背景下，舞弊审计方法也变得较为成熟，逐渐形成体系，主要有“红旗”标志法、制造错误法、分析性复核法、资产质量分析法等审计方法。舞弊审计与一般的会计报表审计并不相同，简单根据所给出的准则和书本知识来判断是远远不够的。在舞弊审计调查过程中，对审计人员的专业判断能力提出了较高的要求，主观评估过程更加重要。因此，灵活审计思维，运用分析性复核法、资产质量分析法等基本的舞弊审计方法，便于及时发现舞弊行为，最大限度地降低舞弊风险。

二、财务舞弊审计具体方法的应用

（一）分析性复核法

分析性复核法是实施审计的基础。分析性复核关键在于分析被审计单位提供的资金、银行存款等数据，找出异常变化，并通过与同行业同期、往期比较，查看是否存在不合常理的比率。分析性复核法包括简易比较法和比率分析法两种具体分析方法。通过这两种方法的运用，可以使我们发现企业是否进行了舞弊以及其手段。现金流量分析在简易比较法中代表性更强。权责发生制下出现现金流量与所记录的数据不相等的情况，属于正常情况，但在公司的会计政策没有变化的情况下，现金流量与所记录的数据之间所呈现的现象一般是稳定的。在比率分析法中，较为典型的运用于毛利率、应收账款周转率、存货周转率等的分析。因为一般行业均有毛利率的平均水平趋势，如果上市公司的主营业务毛利率与同行业的平均水平之间存在比较大的差距，就说明存在造假嫌疑。同理，分析比较应收账款周转率和存货周转率，也可以发现企业存在舞弊的嫌疑。

（二）实质性分析法

实质性分析法就是通过分析公司某项经济业务的经济实质，以发现审计线索的方法。例如，在采购过程开始后，将库存入账，并在库存入账之前提前支付欠款，而减少结转费用的办法则是提高每周储存转账率和应付账款，使财务指标看起来更加真实。此外，通过资源重组等方式，公司可以将杠杆化投资工具的投资收益转到财务报表上，以掩盖真实的交易过程以及交易金额。因此，即使财务报表在形式上符合企业会计准则，也不能确保财务报表不包含舞弊行为，所以实质性分析法在分析经济要素时至关重要。

（三）期后事项分析法

期后事项分析法是指对企业在资产负债表日后的一些大额或非常规交易事项进行分析。上市公司经常在资产负债表日期之后调整利润和损失，以改变财务状况。例如，企业若在第二年年初发现企业存在大量的销售退回行为，则表明企业可能持续存在舞弊行为，这样做的目的是用来弥补前一年年底的虚假收入。

（四）税款分析法

税款分析的方法是将企业实际向税务机关缴纳的税款与审计人员根据按照企业财务报告的利润计算的税款进行比较，看两者是否存在较大的差异。如果这两个数据之间的差异过大，则说明企业可能存在财务舞弊行为，例如通过虚开增值税发票来伪造主营业收入。如果公司使用这种方法涉嫌财务造假，通常可以假设财务造假的金额很大，因为虚假收入增加的过程也同时增加应纳税额。因此，若发现公司会计利润和应纳税收入存在较大差距，这就表明公司向股东提交的财务报告不正确，可能存在舞弊行为。

（五）资产质量分析法

资产质量分析是指对企业资产质量的评估，据此来分析企业的实际流动性和盈利能力。这样，审计人员可以充分了解企业的基本状况。拿上市公司来说，当上市公司出现财务状况恶化时，往往会采取各种措施改善财务报表，使利润和净资产能够满足股东和经营者的预期。常用的方式包括虚构销售收入或低估资产减值等，这些方法会导致资产负债表不良资产和资产总额的增加。

三、财务舞弊审计方法应用中存在的不足

（一）缺乏有效的审计独立性

审计的独立性是审计的基本原则之一，要求审计人员在审计过程中保持形式独立和实质独立。在审计期间，审计员客观独立地收集审计证据。“客观独立”是指审计员具有独立的身份，不存在损害其与被审计单位的独立性的经济或其他联系。然而，种种被曝光的舞弊事件所暴露出来缺乏审计独立性的问题，迫使在实际运用中不得不对独立性原则进行重新的深入思考。如轰动一时的“安然”事件，在公司成立之初，安信达就同时拥有安然公司的外部和内部审计业务。并且安然公司许多掌管财务工作的高层人员及职位较低的员工从前都是在安信达就职。这些关系使得二者之间一定程度上缺乏了形式上的独立性，而其中潜藏深处的利益问题降低了审计师角色上的独立性。

（二）审计人员的专业胜任能力不足

审计人员的专业胜任能力在审计过程中是非常重要的，而这一能力需在具体操作中不断积累。如若没有专业胜任能力，在审计之初无法快速收集相关有效信息；不能与被审计单位进行有效的专业交流；无法准确评估客户的可接受风险；不能收集到有效审计证据，给出准确的审计意见。

四、改善财务舞弊审计方法应用的建议

（一）提高审计独立性

为了有效的控制舞弊行为，应不断提高审计的独立性，具体如下：一是培育健康规范的审计市场。在现今审计市场的背景下，从根本上约束并提高自身管理水平，促使审计市场健康规范。二是审计关系保持平衡。由经营者聘请审计事务所的行为要坚决杜绝，从真正意义上实现委托人、被审计单位和审计机构间的相互独立。三是合理规范审计范围。每项审计事项都要做到合理规范，不同的审计师承担不同的审计业务，保证审计的作用最大限度地发挥。

（二）增强审计人员的专业胜任能力

结合当前经济市场现状，增强审计人员的专业胜任能力刻不容缓。应当立足当前发展现状，从提高思想水平、优化专业队伍结构、提高审计质量、提升审计人员的专业素养以及培养专业人才等多方面入手，保证审计质量和审计水平稳步提升。通过以工促学、审计人员交流互助等方式，使其专业胜任能力和实践能力得到有效提升；同时，结合当前市场经济运行状况培训审计专业人员，让他们拥有更加丰富的实践知识、扎实的专业技能和勇于创新的精神，便于在具体进行审计时，审计人员能够恰当选择审计方法，正确运用审计程序开展审计工作，并可以应对突发状况，保证审计效率，推动审计工作有序进行。■