地方税收保障立法的衍生逻辑、问题检视与完善路径

●王婷婷

一、地方税收保障立法“热”的冷思考

近年来，我国税收立法备受重视且发展迅猛，并在实践中呈现出“向上集聚”和“向下分解”两种引人注目的现象： 一是，自2013 年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“落实税收法定原则”以来，我国税收法治建设逐渐驶入“快车道”，“暂行条例”入法、税法总则、税法典等工作的持续推进，成为立法资源向上集中的现实表现。〔1〕我国现行18 个税种中，已有12 个税种完成立法，多个税种的条例陆续上升为法律，为税收法定原则的持续推进提供保障，同时学界正抓紧推进税法总则乃至税法典的立法工作。参见孙美娟：《加快促进我国税收法典化进程》，载《中国社会科学报》2022 年12 月9 日，第A02 版。二是，各地加紧推动地方税收保障立法。自1994 年“分税制”改革以来，各级地方政府长期面临事权与财权不匹配、不平衡的难题。为此，如何在维护国家税法统一的前提下，通过赋予地方适当的财政自主权和税收立法权，建立、健全地方税收制度，成为从根本上解决地方税收法治进程中突出矛盾和问题的重要途径。

囿于我国现行《立法法》授予地方税收立法权空间的不足，各地为了加强地方税收治理只能“退而求其次”，通过地方税收保障立法来提升税收征管能力，成为地方人大或政府以立法促进依法行政、提升地方财政收入的又一重要法律途径。自2003 年山东省最早发布《山东省地方税收保障办法》至今，全国已有半数以上的省市发布了以“税收保障条例”“税收协助条例”“税收管理与信息共享条例”“税收保障办法”“税收征管保障办法”“税费征管保障办法”等为名的地方税收保障立法。〔2〕为了行文统一，本文将地方人大或地方政府出台的有关地方税（费）保障的条例或办法统称为地方税收保障立法。这种立法通过规范本区域范围内的税收管理、税收协助、税收服务、税收监督等活动为地方财政收入提供保障，成为税收立法资源下沉的重要表征。然而，在地方税收保障立法如火如荼开展的同时，也受到了多方质疑，例如，有学者在对《北京市税收征收保障办法》进行论证的过程中便指出，在作为上位法的《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）面临重大修改且未明确授权地方人大或地方政府制定地方税收保障规范的背景下，通过地方税收立法来保护税收征收的上位法依据尚不充分。〔3〕参见周頔：《专家热议〈北京市税收征收保障办法（送审稿）〉》，载《民主与法制时报》2016 年2 月27 日，第3 版。实践观察也可见地方税收保障立法具有极大的不稳定性。以山东省为例，从2003 年的《山东省地方税收保障办法》到2010 年的《山东省地方税收保障条例》再到2022 年《山东省税收保障条例》的出台，几乎每次立法都以“另起炉灶”的方式进行，这些地方税收保障立法在未来《税收征管法》修订完成后或许又将面临新一轮的修订，大量的立法资源投入，容易造成立法资源的浪费。正因为如此，立法实践的喧嚣与立法实施中的困境亟须在理论层面作出“冷思考”。

既有研究多重点关注以《立法法》税收立法权为中心和单行税法授权为主导的地方税收立法权配置，较少涉及地方税收保障立法问题。例如，有学者聚焦地方税收立法权的性质与归属问题，着重论证了地方税收立法权的合理性、正当性和自洽性以及如何对该权力进行监督制约。〔4〕参见苗连营：《税收法定视域中的地方税收立法权》，载《中国法学》2016 年第4 期，第159-178 页。有学者聚焦地方税收立法权的正当性问题，提出只有在需顾及各地特殊性时，全国人大及其常委会才可谨慎授予省级人大及其常委会对税率、税目、税收优惠等一些税收要素的调整权。〔5〕参见刘剑文：《地方税立法的纵向授权机制设计》，载《北京大学学报（哲学社会科学版）》2016 年第5 期，第113-120 页。有学者聚焦地方税收立法权的价值功能问题，主张将量能平等负担原则作为地方税收立法权的首位价值功能。〔6〕参见黎江虹、沈斌：《地方税收立法权的价值功能转向》，载《法学》2019 年第7 期，第67-82 页。有学者聚焦地方税收立法的回应性问题，讨论了地方税收立法权限的回应性及其局限，并对以税法回应性为中心的地方税收立法提出建议。〔7〕参见廖呈钱：《回应性：地方税收立法制度的一种理论支撑》，载《现代经济探讨》2016 年第8 期，第78-82 页。此外，也有学者围绕地方税收保障立法的相关问题进行了初步探索，涉及“营改增”后构建地方税收保障体系的必要性及完善建议、〔8〕参见张建、李青、张辉：《“营改增”后构建地方税收保障体系研究》，载《税收经济研究》2018 年第2 期，第7-12 页。地方性税收保障立法中的税收协助规范体系建构、〔9〕参见叶金育：《税收协助规范的应然定位和设计基准》，载《法学》2021 年第2 期，第108-129 页。从环境保护税的协作理论出发完善地方税收保障立法〔10〕参见吕凌燕、曹勐菲：《协作视角下税收征管制度改革——以环境保护税为例》，载《中国地质大学学报（社会科学版）》2019 年第6 期，第40-50 页。等研究主题。然而，对于地方税收保障立法的内涵是什么、其演进历程和衍生逻辑为何、制定和运行过程中存在何种困境和难题、地方税收保障立法如何与频繁进行的税收征管体制改革相适应等论题，理论界和实务界尚缺乏系统研究。鉴于此，本文尝试从地方税收保障立法的现实样态出发，揭示地方税收保障立法的基本内涵、演进脉络和主要特征，从供给和需求两个侧面分析地方税收保障立法的衍生逻辑，并通过系统考察地方税收保障立法的制定和实施问题，提出完善建议，以期对我国更进一步加强税收征管、保障税费收入、开展综合治税和保障纳税人权利提供参考。

二、地方税收保障立法的整体考察和特征分析

自1994 年实行“分税制”以来，中央政府和地方政府在合理划分各级政府事权的基础上，主要按税收来划分各级政府的预算收入，〔11〕参见《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发〔1993〕85 号）。其中的共享税和地方税是地方财政收入的主要来源，也是支持地方经济和社会发展的重要保障。随着市场经济的快速发展和科学技术的推陈出新，我国税种结构、税源构成和征税环境发生了较大变化，迫切需要税收征管质量和效率的稳步提升，在此背景下，地方税收保障立法成为助推经济发展和税收征管制度改革的基本产物，其以遵循法治原则为前提，以实现公益为本位推进制定，具有典型的地方立法特征。

（一）地方税收保障立法的内涵界定

对于何为地方税收保障，当前在各地地方税收保障立法中均有相应定义。例如，《云南省税收征管保障办法》指出，税收征管保障工作是“政府有关部门、单位为保障税收及时、足额征缴入库，所采取的税收协助、信息交换、税收服务、税收监督等活动”。〔12〕《云南省税收征管保障办法》（2022）第2 条。《山东省税收保障条例》虽未明确定义，但将适用范围确定为“在本省行政区域内从事税收服务、税收协助、信息共享、监督保障等税收保障活动”。〔13〕《山东省税收保障条例》（2022）第2 条。类似的《江西省税收保障条例》则将地方税收保障确定为：“在本省行政区域内开展税收管理、税收协助、税收服务、税收监督等活动。”〔14〕《江西省税收保障条例》（2016）第2 条。而随着国地税合并后由税务机关承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责，〔15〕参见中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》，https://www.gov.cn/zhengce/2018-03/21/content_5276191.htm?eqid=ab3 69a7200028e7f00000002645ca5df#1，2023 年6 月20 日访问。地方税收保障立法的概念也逐步从单一的“税收征管保障”拓展至“税费征管保障”，保障的核心在于“保障税费及时、足额收缴入库”。〔16〕如《宁夏回族自治区税费保障办法》（2020）第2 条、《陕西省税费保障办法》（2022）第2 条之规定。

尽管各地立法中对地方税收保障的内涵和外延确立有所不同，但可推断的是，与现行税法中有关地方人大、政府在法定权限内确定税率、税收减免、确定纳税期限等“地方税收立法”不同，〔17〕如《环境保护税法》第6 条授予省、自治区、直辖市人民政府对应税大气污染物和水污染物的具体适用税额进行确定和调整的权利，同级人民代表大会常务委员会具有决定权； 《车船税法》第2 条授予省、自治区、直辖市人民政府对车辆的具体适用税额确定权、第5 条授予省、自治区、直辖市人民政府对部分车船的定期减征或免征权； 《资源税法》第2 条授予省、自治区、直辖市人民政府对具体适用税率的确定权，第3 条授予省、自治区、直辖市人民政府对具体计征方式的选择权，同级人民代表大会常务委员会具有决定权。地方税收保障立法的核心在于“税收征管保障”，是指相关主体为保障税收及时、足额征缴入库所采取的税收协助、信息交换、税收服务、税收监督等活动，至于税收保障的活动范围，则根据各地立法略有差异。从近年来地方税收保障立法的发展趋势看，一些地方已实现了从“税收保障”向“税费保障”的外延拓展。就此而言，本文所称的地方税收保障立法，指的是我国地方人大或政府通过制定“条例”或“办法”的方式来确立地方税收保障的地方性法规或规章，涵盖了近年地方人大或政府所发布的以“税费保障”为名的地方性法规或规章。

（二）地方税收保障立法的发展阶段

总体上，地方税收保障立法历经了立法初创期、立法发展期和立法转型期三个时期。

第一个阶段是立法初创期（2003—2014 年）。2003 年的《山东省地方税收保障办法》作为我国省级层面规范税收征缴行为的首个政府规章，开启了地方税收保障立法的先河。彼时，2000 年出台的《立法法》确立了中央和地方间的立法权限配置，对地方人大的地方性法规制定权和地方政府的政府性规章制定权予以明确。而就税收征管立法来看，全国层面的《税收征管法》刚在2001 年经历了从1993 年立法以来的一次重大修订，税收征管的理念、模式和手段发生了很大变化，亟须地方立法予以细化实施。在此背景下，山东省政府通过制定《山东省地方税收保障办法》，成为细化《税收征管法》、结合山东省实际保障地方税收及时、足额收缴入库的首个法律规范。此后，各地税收保障立法迅速展开，仅2008 年至2014 年期间，宁夏、江苏、湖北、重庆、湖南、福建、深圳、广西、江西、辽宁等地陆续发布了本地区的税收保障办法，从制度上为地方税收工作提供保障。该时期，形式和位阶上除了山东省人大在2010 年将保障办法上升为《山东省地方税收保障条例》，成为第一部地方税收保障的地方性法规〔18〕参见邓嵘：《地方税收保障：制度实践与政策建议》，载《江汉学术》2014 年第6 期，第84 页。外，青岛和西安两地也分别出台了《青岛市税收征收协助条例》《西安市税收保障条例》的市级层面地方性法规，明确了政府、政府部门及相关单位和个人在税收保障领域的义务和责任，但总体上该时期的地方税收保障立法仍以“政府规章”为主导。

第二个阶段是立法发展期（2015—2018 年）。党的十八届三中全会以来，财政作为“国家治理的基础和重要支柱”在党和国家的重要文件中得以确立。在此背景下，深化国税、地税征管体制改革作为一项系统工程得到了稳妥推进。2015 年中办、国办发布的《深化国税、地税征管体制改革方案》（以下简称《方案》）提出，要建立统一规范的信息交换平台和信息共享机制，保障国税、地税机关及时获取第三方涉税信息等要求。以此为契机和动力，各地税收保障立法进程明显加快，且为更好地实现国税、地税之间的征管合作，大部分地方税收保障立法摆脱了以“地方”为名的命名方法，〔19〕如《海南省税收保障条例》《江西省税收保障条例》《黑龙江省税收保障条例》的法规名称中已无“地方”一词。立法调整范围不再局限于地方税收，且不少立法开始从“办法”向“条例”升级，如海南、江西、黑龙江的省人大常委会分别于2015 年、2016 年和2017 年审议通过相关税收保障条例，采用“省份名称+税收保障条例”做法，通过立法效力升级为当地提供税收征管立法保障。亦有一些地方固守了政府规章的立法模式，如河北、北京、山西等地于2015 年至2018 年期间发布了本地区的税收保障办法。

第三个阶段是立法转型期（2019 年—至今）。2018 年3 月，中共中央印发《深化党和国家机构改革方案》，明确改革国税、地税征管体制，“将省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内各项税收、非税收入征管等职责”。这表明，我国承担税收征管职责的主要机构将转化为国家税务局和海关。在国地税合并后，社会保险费和非税收入征管职责划转到税务机关。受此影响，地方税收保障立法再次面临转型升级需求。加之2021 年中办、国办继续印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》），对依法治税、智慧税务、推进精诚共治、拓展税收协同共治格局提出了更高要求。在此背景下，各地再次掀起制定地方税收保障立法的高潮，自2019 年以来，新疆、四川等地纷纷发布以“税费保障”为名的政府性规章，并将税务部门征收的各项税收、社会保险费和非税收入置于办法中予以确立。而山东省于2022 年3 月30 日重新调整制定了《山东省税收保障条例》，成为新时期地方税收保障法规的典型代表。江苏、浙江、天津等地也紧随其后，相继通过了具有地方特色的税费保障办法。

（三）地方税收保障立法的典型特征

各地地方税收保障立法大体上都基于税收法定原则和行政行为合法性的考虑，将税收保障立法权控制在一定范围内，旨在为加强地方税费服务、强化征管协同，保护纳税人缴费人的合法权益提供地方性法治支撑，总体上看，这些立法呈现以下典型特征。

1.以执行性立法为中心

根据我国《立法法》第11 条第6 款的规定，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。这意味着，这些“设税”的基本事项当属全国人大及其常委会的专属立法范围，地方立法无权涉及。〔20〕参见苗连营：《税收法定视域中的地方税收立法权》，载《中国法学》2016 年第4 期，第164 页。亦即从纵向上划分，我国税收立法权统归中央，税种的设立、税率的确定和税收征收管理等基本制度属于法律保留的领域。然而，《立法法》第80、81 条却在中央统一税收立法和税种开征权的前提下，为省、自治区、直辖市以及设区的市的人民代表大会及其常务委员会制定地方性法规预留了空间。具体而言，根据《立法法》 第82 条的规定，地方性法规可划分为“执行性事项”“事务性事项”和“先行立法事项”三种类型，就地方税收保障立法来看，地方人大虽无权对具有“法律保留事项”性质的设税事项先行立法，但可在不与宪法、法律、行政法规相抵触的前提下制定地方性法规。据此，地方执行性立法须符合两个条件：一是已制定了法律或行政法规；二是法律、行政法规需要地方政府在本行政区域内加以执行。〔21〕参见王克稳：《论中央与地方立法机关立法事项的划分》，载《行政法学研究》2022 年第3 期，第114-129 页。因此，只要涉及法律、行政法规在本行政区域内的执行，地方即可进行执行性立法。各地地方税收保障条例大多属于此种情形。对此，有学者主张，在中央“统一税政”框架内授权地方部分税政管理权意在允许地方针对区域差异而作出合适的政策选择和决定，并非允许地方突破授权而自行立法征税，其实质在于“政策执行”，而非“政策自定”。〔22〕张天犁：《关于税收法定原则的一般考察及相关问题研究》，载《财政研究》2017 年第6 期，第17 页。究其原因，地方税收保障立法系建立在税收法律等上位法基础上的执行性立法，法律应当规定的事项已由上位法规定，地方本身并不创制新规定，二是对法律已有规定的细化。类似地，就大部分省市制定的地方性税收保障规章来看，《立法法》第93 条规定了省、自治区、直辖市和设区的市、自治州的人民政府的规章制定权，根据该条规定，地方政府规章的权限限于“执行性事项”和“具体管理事项”两大板块，从当前一些地方的税收保障办法来看，大多数归属于“执行性事项”，即在《税收征管法》等相关法律、行政法规的基础上对税收管理、税收服务、税收监督进行执行性立法，但也有少部分属于本行政区域的具体行政管理事项，如税收协助、涉税信息合作等。而比较“条例”和“办法”的立法趋势，考虑到地方政府规章具有立法层级较低、立法权限较小及约束力不够强等问题，越来越多的地方已经开始将保障办法上升为地方性法规。〔23〕如《山东省税收保障条例》（2010 年制定，2022 年重新制定）、《青岛市税收征收协助条例》（2014）、《西安市税收保障条例》（2014 年实施，2021 年修正）、《海南省税收保障条例》（2015）、《江西省税收保障条例》（2016）、《黑龙江省税收保障条例》（2017），以及处于草案阶段的《深圳经济特区税收管理和信息共享保障条例》。为更好地规定各级政府及其相关部门、单位在地方税收保障中的法定职责做准备。

2.设置多元立法目的

立法目的条款作为一种立法惯例，其既可作为区分权益保护的范围、判断法律效力的考虑因素或补足性的说明理由，又可作为目的性限缩的依据和不确定概念具体化的主要依据，还可作为利益衡量的工具和法条理解适用的依据。〔24〕参见叶金育：《资源税的改革与立法——从主导目的到税制协调》，载《法学》2020 年第3 期，第142 页。我国《税收征管法》的立法目的主要包括5 个事项，〔25〕《税收征管法》第1 条规定：“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”涵盖了税收征管便利、维护国家税款利益、纳税人权利和经济社会发展三个方面的价值取向。那么，作为下位法的地方税收保障立法的目的是否应与其保持一致？事实上，从总体来看，各地税收保障立法，无论是“条例”还是“办法”，大体都遵循了这5 项基本目的，但也不乏有的结合当地实际情况进行了相应“增删”。例如，《江苏省税费征管保障办法》《福建省税收保障办法》《深圳市税收征管保障办法》等缺乏“规范税收征收和缴纳行为”的事项，《湖南省税收保障办法》《辽宁省税收征管保障办法》除未对“规范税收征收和缴纳行为”进行规定外，也未对“保护纳税人的合法权益”作出要求。而《广西壮族自治区税收保障条例》则在“5 个基本目的”的基础上增加了“营造公平、公正的纳税环境”的要求，《新疆维吾尔自治区税费保障办法》增加了“促进营商环境持续优化”的条款，《山东省税收保障条例》增加了“发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，推动高质量发展”的规定，《浙江省税费服务和征管保障办法》则增加了“加强税费服务工作”“促进高质量发展建设共同富裕示范区”的目的，形成了多元化且具有差异性的地方税收保障立法目的安排。而从立法目的的顺序安排来看，大多数的地方税收保障立法明确将“加强地方税收征收管理、保障税收（费）收入”作为主导目标，将“规范税收征收和缴纳行为”作为中间目标，将“保护纳税人合法权益、促进地方经济和社会发展”作为终极目标的附随位序，体现了目标之间的内在联系。

3. 注重回应地方税收保障难题

作为一项回应各种社会需要和愿望的法律工具，〔26〕参见［美］ P. 诺内特、P. 塞尔兹尼克：《转变中的法律与社会：迈向回应型法》，张志铭译，中国政法大学出版社2004 年版，第73 页。税法需要对社会化的问题进行回应。各地不断加强地方税收立法力度的主要目的在于回应地方税收征管能力不足、征管措施乏力的问题。观察既有的地方税收保障立法，主要对以下问题进行了回应：一是回应了地方税收征管机构改革的问题。经过国地税机构合并后，我国税收实体法中的“地方税务机关”或者“国家税务机关”的表述全部改成了“税务机关”。受此影响，不少地方税收保障立法进行了调整，如重庆市不仅将立法名称从“地方税收征管保障办法”改变为“税收征管保障办法”，还将原有规章中的“地方税务机关”调整为“税务机关”，以此保障相关规定的衔接性、可行性和操作性。二是回应了地方税收征管信息共享不足的问题。从目前各地已实施的地方税收保障立法来看，均通过涉税信息共享、数据协作等章节的立法对各部门提供涉税信息的职责作出规定并加以刚性约束，并对搭建信息共享平台等作出要求。〔27〕参见《福建省税收保障办法》《陕西省税收保障办法》的规定。三是回应了地方税收征管税收协助乏力的问题。例如，《青岛市税收征收协助条例》共计20 条，主要对税收征收协助的责任单位、具体内容和协助措施等予以规范，强调相关单位不得再以“保密”为由拒绝提供给税务部门纳税人信息，以解决责任不清、动态更新、配合不紧、落实不力等问题。《云南省税收征管保障办法》亦对县级以上政府有关部门、单位协助进行税收征收管理的内容和义务作出了规定。四是回应了跨区域税收执法协作的要求。典型如《山东省税收保障条例》第31 条规定“税务机关应当……推动建立跨部门、跨区域行政执法协作机制和行政执法与刑事司法衔接机制”，为加强税收征管的跨部门、跨区域协作提供了规则保障。五是回应了新经济业态的高质量发展要求。《山东省税收保障条例》要求税务机关应当支持和规范新技术、新产业、新业态、新模式健康发展，依法查处新兴领域的涉税违法行为，体现了地方税收保障立法对新时期税收治理前沿问题的关照。《浙江省税费服务和征管保障办法》将“促进高质量发展建设共同富裕示范区”作为重要目标，旨在从政策、服务、征管三方面寻找税收助推共同富裕的对策，反映了当地经济高质量发展的特色要求。

三、地方税收保障立法的衍生逻辑——破解征管供需矛盾的方案探求

法律“供货商”生产多少、生产什么由“顾客”对法律的需求决定。〔28〕参见李涛：《形塑与质塑：地方立法的供给侧结构性改革》，载《湖南行政学院学报》2022 年第3 期，第74 页。当前，地方税收保障立法已从蹒跚起步走向整体成势，但并非凭空产生，其衍生需求源自地方财政支出刚性不减以及税收征管实践的变动不居对征管制度保障提出了更高要求，而从供给的角度观察，我国相关立法对地方税收保障的立法力有不逮，成为各地推动地方税收保障立法、破解法律“需求—供给”矛盾的根本要求。

（一）需求侧：经济发展和地方财政压力加大的客观需求

1.保障地方财政收入增长的迫切要求

近年来，我国地方财政收入处于极度紧张状态，受经济下行、疫情冲击及大规模减税降费等积极财政政策的影响，我国税收增速趋缓、刚性支出加大，中央和地方财政收入不断下滑。数据显示，在2022 年的前5 个月，我国地方一般公共预算本级收入约4.62 万亿元，同比下降8.9%，地方政府性基金预算本级收入约2.05 万亿元，同比下降27.6%，财政收支的矛盾已远超地方预期。〔29〕参见《受退税减税及疫情冲击等影响，多地财政收入罕见出现下滑》，载百度网2022 年7 月5 日，https://baijiahao.baidu.com/s?id=1737576544226559499&wfr=spider&for=pc，2023 年3 月20 日访问。加上2015 年《预算法》修订以来，我国不再下达税收任务硬指标，地方既不得征收“过头税”，也不得拖延或打折落实减税降费，更是“难为无米之炊”。此时若过于集中税权，不顾及地方区域经济的实际情况，必然带来税法在保障收入获取中的“名刚实软”问题，在此背景下，赋予地方一定的税收立法权特别是税收征管立法权，使其能够针对当地实际制定相应税收保障方面的地方性法规或规章，既不会与《立法法》确立的税收法定原则发生冲突，又可以保证地方性立法的灵活性，让地方以保障条例或保障办法等立法形式做出符合地方实际的税收征管安排，调动各方力量协税护税，提高税源信息利用率。就此而言，通过地方税收保障立法来破解地方财政收入的问题至为迫切，这有助于地方优化配置区域性税收资源，保障税费收入的稳定收取，进而有效提高公共产品的供给质效。例如，2020 年5 月出台的《宁夏回族自治区税费保障办法》，成为进一步完善法治体系、降低征管成本、维护纳税人和缴费人的合法权益、提高税收质量的一项有力举措，对全区持续优化营商环境、促进财税收入稳步增长意义重大。〔30〕参见《〈宁夏回族自治区税费保障办法〉5 月1日起施行》，载人民网，http://nx.people.com.cn/n2/2020/0420/c388884-33962172.html，2023 年6 月20 日访问。

2. 适应新发展阶段税费征管改革的必然要求

税法是一个应用性极强的法律领域，而《税收征管法》的实践性更为突出。当前，随着新经济业态的发展，纳税人数量剧增，传统的税收征管方式已无法满足专业化、精细化的税收管理要求。在此背景下，我国税收征管制度的发展也受到多重因素的影响：一是税源管控难度不断增加。在我国市场经济运行过程中，出现了经营多元化、收支隐蔽化、分配多样化、核算复杂化、偷逃税手段智能化等新特点，〔31〕参见孙京兰：《税务信用在企业信用信息服务平台中的应用》，载《电子政务》2011 年第6 期，第101 页。具体反映为我国企业的产权产业结构发生了重大变化，纳税人、缴费人的经营模式、核算形式和分配方式等均发生了根本性改变，企业跨区域乃至跨国经营渐趋普遍，税源的隐蔽性和流动性显著增强。此际，对税收的征管不能仅靠税务机关的“单打独斗”，还需通过社会各部门参与综合治税以加强税收征管力量的补给。二是税收征管理念不断深化。2015 年的《方案》将依法治税和协同共治作为税收征管体制改革的基本原则，要求注重运用法治思维和法治方式推进改革，推进涉税信息共享，拓展跨部门税收合作，形成全社会协税护税、综合治税的强大合力，为社会形成“税收共治”格局和理念提供了观念基础，这就需要税务机关及时转变治税理念、更新治税方式。三是税费征管制度改革升级的必然产物。随着经济社会的发展，我国税收制度逐步从传统的粗放管理向现代化、信息化、集约化、规范化管理转变。根据《深化党和国家机构改革方案》的安排，国地税合并使我国税收征管体制发生了重要变化，税务机关的征收范围已由过去单一的税收收入扩展到社会保险费和非税收入，而《意见》更是对我国税收征管理念的发展、税收征管规则的完善提出了更高、更新的要求。受此影响，不少地方出台了本地区的深化税收征管改革方案，地方税收保障立法需与时俱进，依形势发展变化作出修改或调整，进一步发挥立法对税收保障工作的引领和推进作用。

（二）供给侧：税收征管制度“地方供给”力度的不足

1.上位法中的征管保障条款相对匮乏

地方征管实践需要坚持依法治税、为民便民的原则，通过跨部门协作及社会协同，加强部门间信息共享、协同保障和税费监管，提升纳税人缴费人办税缴费体验，保护纳税人缴费人合法权益。然而，当前我国围绕加强地方税收征管的法律制度零散地分布在税收征管法、各税种法及相关法律规定中，但相关制度规定存在诸多不足，加上《税收征管法》的修订迟迟未能尘埃落定，〔32〕尽管我国《税收征管法》的全面修订工作一直备受关注，早在2015 年2 月国务院法制办就已对其草案向社会公开征求意见，但时隔8 年，全面修订工作始终未能落地。难以为现代化税费征管提供有力保障。

一是现行税收征管制度较为滞后，无法有效解决新形势下的税费改革问题。税费征管涉及税收、社会保险费和部分非税收入的服务、执法、监管等，不仅税费种类多、涉及部门多、政策变化多，而且纳税人缴费人的诉求也多。在此方面，尽管2018 年国地税机构合并赋予税务部门对社会保险费、非税收入的征收职责，但有关问题未能在《税收征管法》《社会保险法》等上位法中得到体现，难以为地方税收征管提供有效指导。

二是现行税收征管制度原则性较强，影响了地方税收征管的可操作性。以《税收征管法》中的税收协作制度为例，尽管该法第5 条规定了各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，第15 条第2 款和第17 条第3 款规定了工商行政管理机关、银行及金融机构有涉税协作义务，但对于具体实施要求及配套措施缺乏细致规定，一定程度上使税收协助成了“法律真空地带”。再如，《环境保护税法》第14 条第3 款为环境保护税的征管协作设置了专门条款，但对于如何开展税收征管协作缺乏必要程序规范指引和法定义务条款。〔33〕参见吕凌燕、曹勐菲：《协作视角下税收征管制度改革——以环境保护税为例》，载《中国地质大学学报（社会科学版）》2019 年第6 期，第41 页。事实上，“行政法规、地方性法规作为立法体制的重要组成部分，在设计之初就承担了与法律配套的历史使命，担负着细化和补充法律的任务。”〔34〕许安标：《配套法规建设与法律的有效实施》，载 《华东政法大学学报》2008 年第1 期，第111 页。为此，在上位法有原则性规定但具体规则供给不足时，建立以中央立法为主体、地方立法为辅助的立法体制，通过地方税收保障条例或办法的出台来进一步规范税收执法机关和纳税人的权利义务，成为现实所需。

2.涉税信息供给不足成为地方税收征管软肋

在现代政府的治理中，信息资源共享是衡量一个国家治理水平高低的重要指标。在地方税收征管实践中，受信息不对称的影响，信息供给往往成为税务机关的制度瓶颈，直接影响税收职能的充分发挥。特别是对那些零星分散、隐蔽性强的税种来说，税务机关需要及时掌握涉税信息并得到相关部门和单位的协助，仅在自身职权范围内难以获得履行职能所必需的涉税信息。所以，传统的单靠税务机关独立完成综合征税任务的方式已不能适应税收管理现代化的需要，协作征管已成为税收管理目标高效实现的重要保障。〔35〕参见吕凌燕、曹勐菲：《协作视角下税收征管制度改革——以环境保护税为例》，载《中国地质大学学报 （社会科学版）》2019 年第6 期，第40 页。

但是，由于《税收征管法》及相关法律对涉税信息共享、税收协助的规定过于原则，导致税收征管实践困难重重。例如，海南省长期以来税源房地产、建筑安装、股权转让、车船等大量涉税信息掌握在有关经济主管部门等第三方手中，受征纳双方信息不对称的影响，税务机关要加强税收征管需要从第三方获取涉税信息。〔36〕参见《海南省税收保障条例（草案）》的说明。但在相当长的时间内，政府各部门间的信息封闭、缺乏互补共享，催生了“信息孤岛”，迫使要获得涉税信息的税务部门不得不耗费大量的人力、物力去采集同类信息，一来耗费了较高的行政资源，二来征税效果不够理想。加上《税收征管法》及实施细则对税收协助和第三方信息的提供规则规定得较为原则，税务机关对税收征管信息的获取缺乏具体的法律依据，难以得到充分的税收协助，无法全面、及时、准确地获取涉税信息。又如，随着平台经济的兴起，数字平台等第三方主体是否有定期为税务机关提供涉税信息义务只在《电子商务法》中有原则性规定，操作性有待提升，这使得一些优势市场主体虽掌握了税务机关迫切需要的税源信息，却不能主动有效地提供。而地方税收保障立法的制定能为税务机关实时获取第三方信息、与相关部门和企业保持有效沟通提供指导，可有效解决涉税信息传递不畅、涉税源头控管不严等问题。

四、地方税收保障立法的问题检视

习近平总书记在关于立法工作的论述中指出：“人民群众对立法的期盼，已经不是有没有，而是好不好、管用不管用、能不能解决实际问题……越是强调法治，越是要提高立法质量。”〔37〕习近平：《论坚持全面依法治国》，中央文献出版社2020 年版，第20 页。从当下各地税收保障立法来看，其制定固然有其现实必要性和紧迫性，但是否存在的就一定合理，仍需从以下方面进行客观评价，对地方税收立法中存在的问题加以检视和分析。

（一）地方税收保障立法的合法性追问

依法立法是立法具有合法性的前提。从合法性的要求来看，地方税收保障立法除了要以宪法为依据，还要求做到不与上位法相冲突，这是维护社会主义法制统一与尊严的内在要求。〔38〕参见杨春福：《新时代立法的价值取向与实现路径》，载《国家现代化建设研究》2023 年第2 期，第111 页。目前，虽然各地在不违背国家统一税法和基本税收制度，不影响中央、地方财政收入划分格局的条件下，可以“为执行法律、行政法规的规定”制定地方税收保障“条例”或“办法”，但仍存在以下合法性问题。

第一，上位法依据不充分。当前大部分地方税收保障立法中所援引的直接上位法依据是“《税收征管法》及有关法律法规”。但《税收征管法》第93 条只规定了“国务院根据本法制定实施细则”，并未对地方人大或政府制定条例或办法进行直接授权。而《税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）中也未对地方政府制定具体规定进行授权。从此意义上看，通过地方立法来保障税款征收的上位法依据并不充分。在上位法缺乏明确规定的情况下，地方性税收保障立法在本质上形成了一种应对棘手问题的“回应性”策略，即通过对法律、行政法规乃至中央政策的创造性解释来建构地方立法的合法性基础，并通过地方立法推动制度创新为地方税收治理提供合法性支持。〔39〕参见郭志东：《法律、治理与制度创新——以地方性税收保障立法为中心的讨论》，载《法大研究生》 2018 年第1 辑，第362 页。对此，亦有学者认为，为执行法律规定制定的法律实施细则、条例和办法，其目的在于执行法律，因此具有法律解释的内容。〔40〕参见朱福惠、刘心宇：《论行政解释形式的制度逻辑与实践图景》，载《四川师范大学学报（社会科学版）》 2018 年第6 期，第65 页。然而，这种基于解释的“创造性立法”的界限为何、是否所有的创造都可解释为“根据《税收征管法》并结合区域实际”值得反思。事实上，法律解释本身具有规则再造功能，其本质上是对执行和适用法律的补充性规则，代表着对法律规范的限制或扩张性规定，因此需要受到必要限制。且从目前一些地方税收保障立法的“依据条款”来看，还存在未援引上位法的情况，典型如《四川省税费征管保障办法》第1 条仅将《意见》和中共四川省委办公厅、省政府办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的实施方案》作为立法依据。〔41〕参见《四川省税费征管保障办法》，载四川省政府网，https://www.sc.gov.cn/10462/zfwjts/2022/4/15/f3793963e9eb4cd991504 4b85a11aa37/files/2641cd014308407cb07898a28f9d5ff2.PDF，2023 年1 月10 日访问。事实上，这些意见或方案皆属于政策文件的范畴，尽管符合地方税收征管改革的最新方向，但效力较低，难以为地方税收保障立法提供充分指导。

第二，立法依据变动性较强。地方税收保障立法最重要的上位法依据是《税收征管法》，但当前该法正面临着强烈的修法需求，以涉税信息条款为例，《税收征管法》中只有零星的、原则性的条款，而国务院法制办公室于2015 年公布的《税收征管法（征求意见稿）》却专设“信息披露”一章，对税务机关获取涉税信息的权力及相关主体义务予以规定。〔42〕参见国务院法制办公室：《税收征收管理法修订草案公开征求意见》，载中央政府网站，https://www.gov.cn/xinwen/2015-01/05/content_2800208.htm，2023 年5 月21 日访问。这意味着，在不久的将来，《税收征管法》将面临再次修改。由此带来的问题是：在上位法已经提出重大修改方向、正在进行重大修改但改进内容不确定的背景下，地方税收保障立法应当继续在原有上位法的框架下进行细化规定，抑或可以结合立法修改方向进行突破性立法？申言之，如果一味地因循现行法规定进行执行性立法，将难有较大的立法空间；而若突破现行法的规定，则将面临合法性危机。因此，这就难以避免立法的“短期行为”。〔43〕参见周頔：《专家热议〈北京市税收征收保障办法（送审稿）〉》，载《民主与法制时报》2016 年2 月27 日，第3 版。与此同时，我国税收征管制度改革政策频繁，容易对已经推出的地方税收保障立法带来冲击。实践中，大部分地方税收保障条例或办法在2018 年前就已出台，但在《方案》之后，国地税实现了从“分立”到“合并”，要求许多地方税收保障立法进行调整，而实践中，许多地方立法进度滞后，未能及时跟上征管体制改革的步伐。此外，除了需要遵循《税收征管法》外，地方税收保障立法援引的依据往往还包括《行政强制法》《行政处罚法》《不动产登记条例》等法律法规，但这些规范的变动性也较强，容易给立法的稳定性带来挑战。以《行政处罚法》为例，该法在2021 年修订中新增了“首违不罚”“全过程记录”“主观过错”等条款，需纳入地方税收保障立法中进行调整。总体来看，立法依据的变动性给地方税收保障立法带来了较大的不确定性，一不小心，新的地方立法又将重新覆盖昨日之规定。例如，《山东省地方税收保障条例》在运行12 年后迎来了新的立法，《重庆市地方税收征管保障办法》实施5年后变更为《重庆市税收征管保障办法》，现又将进行新一轮更替，〔44〕根据《重庆市人民政府2023 年立法工作计划》，《重庆市税费征管保障办法（制定）》拟提请市政府常委会审议。十分不利于立法的稳定实施。

（二）地方税收保障立法的合理性考量

地方税收保障立法要如何设计方能保障立法条款的公平适用和合理运行亦是检验立法科学性的重要标准。但从我国现有地方税收保障立法来看，仍有诸多不合理之处。

第一，内容设计不尽合理。整体来看，我国地方税收保障立法除了少部分系直接依据条文顺序进行“简洁式”立法外，大部分地区的立法采用的是“章节+条文”的立法模式。而就各地税收保障立法的章节分布来看，除了总则和附则外，对“章”的主题安排不尽一致，典型如《重庆市税收征管保障办法》设置了“总则、税源管理、税收协助、税收服务、税收监督、法律责任、附则”7 章内容，《云南省税收征管保障办法》设置了“总则、税收协助、信息交换、税收服务、税收监督、附则”6 章内容，《四川省税费征管保障办法》设置了“总则、部门数据共享应用、联合监管、税费服务协作、征管经费保障、附则”6 章内容。比较而言，主要存在两个方面的问题：一是在整体设计上，我国2018 年之前的各地税收保障立法往往以税收协作、涉税信息共享为中心，或停留在税收行政权的专门构建层面，或陷入数据收集的泥潭，对税收保障的综合性、立体化认知不足。二是在具体制度上，各地有关章节和条文的设置虽大体一致，但深究起来，其中很多内容存在模糊混乱之处。例如，在《税收征管法》中，税收协助与涉税信息共享是作为两个相互独立的制度设计的，前者强调各有关部门和单位对税务机关依法执行职务的协助，后者注重税务机关与政府其他管理机关之间的涉税信息共享。〔45〕参见叶金育：《税收协助规范的应然定位和设计基准》，载《法学》2021 年第2 期，第110 页。但在各地税收保障办法中，有的将涉税信息共享与税收协助作为并列章节进行立法，有的又将涉税信息共享作为税收协助的一部分，对二者关系认识不一。如《重庆市税收征管保障办法》中并未单设“涉税信息共享”，而是将“涉税信息共享”作为“税收协助”的一部分，而《山东省税收保障条例》《云南省税收征管保障办法》却将“信息交换”或“信息/数据共享”作为与“税收协助”并列的“章”进行命名，但二者关系究竟为何，是从属关系还是并列关系，并不明晰。因此，税费保障中各主要制度的内在关系仍需厘清，以避免立法条款的冲突和矛盾。

第二，核心规则存在操作困境。从现有地方税收保障立法的核心规则看，有关税收协助和信息共享的规范是典型内容，其是否契合实际需要、具有实施可行性是合理运行的前提。然而，现有规则仍存在规范不当或缺位之处：（1）从税收协助条款来看，大部分地方税收保障立法对有关部门和单位对税务机关依法执行职务进行协助予以了规定，但对于不履行税收行政协助职责如何追责缺乏细化规定。如《湖南省税收保障办法》第31 条规定，县级以上人民政府有关部门未履行税收行政协助职责，造成税收损失的，要承担一定的行政责任或刑事责任，但对于如何认定“未履行税收行政协助职责”未有配套实施细则，实践中因未履行税收行政协助职责而遭到追责的情形少之又少，而对于“税收损失的大小”以及“未履行税收行政协助职责”与“造成税收损失”之间的关系如何判断，有待进一步确立。（2）从涉税信息共享条款来看，各地或以列举方式，或以目录清单方式规定了相关部门所提供的信息范围，但大多数地方税收保障立法规定的是应当提供涉税信息的范围，对于涉税信息共享的界限为何、哪些属于税收信息的提供例外、有无保密规定或负面清单的内容等尚未有相应规定。且涉税信息共享是一个动态管理的过程，对于不在“目录清单”内但又属于税收征管不可或缺的涉税信息，则需要根据税务机关的工作需求在与相关部门和单位充分协商后进行增补，但目前很多地方缺乏这一灵活性的制度安排。

第三，对纳税人权益照护不足。税收文化的底色是公民权利，对于处于下位法的地方行政法规和规章，只能用于执行税收法律和行政法规，在没有上位法依据的情况下，不能设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范。〔46〕参见熊伟：《体系化视角下税法总则的结构安排与法际协调》，载《交大法学》2023 年第3 期，第22 页。但从立法目的看，一些地方税收保障立法有意无意地忽视纳税人权益保护目标，如《四川省税费征管保障办法》体现出明显的收入目的性，其第1 条规定：“为保障税费收入，更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用……”，该法未确立维护纳税人权益的目的，也未设置权利保护条款，《湖南省税收保障办法》中也没有明示“纳税人权益保护”的目的，难言对纳税人权益的保障。另外，虽然大部分的地方税收保障立法在《税收征管法》的指导下，对纳税人要求保密权、知情权、参与权、救济权和监督权等进行了规定，〔47〕参见《广西壮族自治区税收保障条例》第13、28 条，《海南省税收保障条例》 第11、27 条，《江西省税收保障条例》第16、24 条。但对于纳税人的消极权利，即“纳税人权益不容减损”的规定甚少，与《立法法》对地方性规章提出的不能减损权利或增加义务的立法要求〔48〕《立法法》第92 条第6 款规定：“没有法律、行政法规、地方性法规的依据，地方政府规章不得设定减损公民、法人和其他组织权利或者增加其义务的规范。”不相吻合。目前，只有《陕西省税费保障办法》中明确了这一条款，〔49〕《陕西省税费保障办法》第18 条规定：“各部门和单位在为纳税人缴费人提供税费服务时不得违法收取费用，不得限制、剥夺或变相限制、剥夺纳税人缴费人的合法权利。”体现了对纳税人缴费人的权利保障要求。这表明，在大多数地方税收保障立法这项管理性和执行性突出的法律规范中，对纳税人权利的立法照护犹有不足。

（三）地方税收保障立法的协同性难题

国税地税机构合并后，我国实行以税务总局为主、与省区市党委和政府双重领导的管理体制，确立了税务总局及各级税务部门与地方党委和政府在税收工作中的职责分工。这种“税收工作的统一管理模式”要求我国加快统一税收立法，增强政策的透明度、加强征税的协同性、提高税收执法的统一性。然而，当前地方税收保障立法仍存在以下协同性难题。

第一，尚未完全实现“税费”协同。自2019 年1 月1 日起，我国各项社会保险费和先行划转的非税收入由税务部门统一征收，这意味着传统上形成的多元征收模式因此发生了系统性变革，对税务机关的征管能力和效率的要求将进一步提升。从现行地方税收保障立法来看，已有部分省市开启了税费统征的立法之路，如《四川省税费征管保障办法》《陕西省税费保障办法》《天津市税费征收保障办法》中均已明确，将税收、社会保险费和有关非税收入的征收管理进行一体考量，进而有助于地方财政收入的一体保障。但仍有一些地方税收保障立法未能建立“税费统筹”的概念。就现行《重庆市税收征管保障办法》而言，尚未实现税费征管协同，面临着及时扩大收入保障范围的需求。而对于走在地方立法前列的《山东省税收保障条例》而言，尽管该法已在2022 年进行了重新立法，但范围依然局限在税收征管领域。2023 年起施行的《吉林省税收保障办法》也仅限于税收保障范围内，未能与时俱进进行统一立法。

第二，尚未完全实现“省际”协同。地方税收保障立法在很大程度上是为了破解不同主体、不同部门之间的涉税信息不对称问题，通过部门合作和社会协同来解决“信息孤岛”难题。然而，随着区域间经济联系的增加和数字经济的飞速发展，区域间税源地与征收管辖地不一致的情形时有发生，亟须通过跨区域税收协作和信息共享予以解决，区域执法标准也有待协调统一。然而，我国地方税收保障立法中有关区域间的税收执法协作机制建设不尽理想，除了《山东省税收保障条例》对“跨部门、跨区域”的行政执法协作机制进行明确外，只有其他少数地区的税收保障条例或办法中确立了跨区域税收执法协作的内容。以成渝地区双城经济圈的发展为例，尽管2021 年《成渝地区双城经济圈建设规划纲要》提出了“推进税收征管一体化”要求，但无论是《重庆市税收征管保障办法》还是《四川省税费征管保障办法》，均未确立跨区域税收执法协作的内容，且川渝两地的税收执法协作系以签订合作协议或备忘录方式进行，从法律效力上看，合作备忘录或协议通常被认定为无约束力的磋商性文件或者有一定约束力的预约合同，法律执行效果有限。对此，有学者提出，在处理跨区域征税问题时，难以根据某一个地方的税收保障法规来解决，需要全国性的法律法规来进行协调和约束。〔50〕参见张建、李青、张辉：《“营改增”后构建地方税收保障体系研究》，载《税收经济研究》2018 年第2 期，第10 页。但事实上，随着跨地区征税关系的不断推进，在加强地区间协同立法的背景下，依然需要通过协商立法的方式在地方税收保障立法中予以统筹规定。

第三，尚未完全实现“省内”协同。在现有地方税收保障立法中，除了在省一级有不少地方人大和政府制定了税收保障条例或办法外，许多省级以下的计划单列市也出台了税收保障规范。如在山东省有《山东省税收保障条例》，其辖内的青岛市则出台了全国首部市级税收征收协助条例，从内容上看，2022 年的《山东省税收保障条例》已实现了税收服务、税收协助、信息共享、监督保障、法律责任的统一，但《青岛市税收征收协助条例》只涵盖信息共享和税收协助两个方面的法律规范，未能及时调整更新。再如，陕西省既有省级层面的《陕西省税费保障办法》，也有市级层面的《西安市税收保障条例》《汉中市地方税收保障办法》，但是不同层级地方税收保障立法存在差异，如在涉税信息共享方面，《西安市税收保障条例》及《陕西省税费保障办法》采用的是典型的“目录管理制”，列有详细的“税费信息共享目录”，而《汉中市地方税收保障办法》中并未对此予以明确，加上各地在涉税信息的提供主体和范围上有不同，难以确保区域间涉税信息供给标准的口径统一。

（四）地方税收保障立法的回应性困境

从回应现实问题的视角来看，地方税收保障立法在回应税收征管体制、政策变革方面做了努力，也围绕经济高质量发展和建设良好营商环境提出了新要求，但仍存在回应性不足的问题。

第一，立法社会参与度不足。地方税收保障工作是一项系统工程，需要全社会的参与。但各地税收保障立法更多侧重于从加强部门协同，对涉税信息共享、征管协作进行规定，而对社会公众参与税收治理的约束性或鼓励性条款尚不多见。首先，在立法原则上，除了少数地方税收保障立法，如《广西壮族自治区税收保障条例》《山东省地方税收保障条例》《吉林省税收保障办法》等规定了“社会参与”或“公众参与”基本原则外，江西、黑龙江、海南、四川的立法中均无该项规定。其次，在约束性制度方面，《海南省税收保障条例》《江西省税收保障条例》等均规定了“欠税和重大税收违法案件信息公布制度”，通过给相关违法主体处以名誉处罚进行威慑，但在山东、黑龙江、四川、陕西等地立法中却无相关规定，难以通过制度的透明运作形成税收立法的威慑效应。此外，在奖励性制度方面，《江西省税收保障条例》《海南省税收保障条例》《安徽省税收保障办法》等均规定了对检举人给予奖励的规定，而在四川、陕西等地立法中却少有社会监督或针对检举人奖励的制度规定，不仅不利于推动纳税人的主动遵从，而且难以形成以社会力量协同为补充的供给格局。

第二，对治理现代化的回应不足。在地方税收保障立法的基础动因中，经济发展所带来的税源构成和征税环境变化是主因，税收保障立法中加强对新经济业态和新技术的回应成为时代要求，《意见》确立的阶段性目标则对税收征管系统进行数字化升级和智能化改造提出了更高要求。然而，各地税收保障立法中对此回应明显不足，目前只有《山东省税收保障条例》第31 条规定了税务机关应当支持和规范新技术、新产业、新业态、新模式健康发展，以及依法查处新兴领域涉税违法行为，《陕西省税费保障办法》第9 条规定各部门和单位要综合运用大数据、物联网、云计算、人工智能等技术……实现违法线索互联、监管标准互通、处理结果互认。但从具体规则来看，仍然存在明显不足。以“税收委托代征”条款为例，尽管一些地方税收保障立法中嵌入了“税收委托代征”条款，明确了委托代征的税收类型、委托部门及程序，但实际上是对《税收征管法》实施细则及《委托代征管理办法》的重复规定，对于实践中亟须突破的针对新经济业态而衍生的经营方式创新、个人灵活就业、新个体经营等活动的税费征管却未有相应的委托代征配套措施，这使得现行税法规范滞后于数字经济发展，地方通过数字化转型变革税收征管方式和征管模式在法律层面也缺乏保障。

第三，对司法协作的规定匮乏。在地方税收保障立法中，司法保障的力量至关重要。以人民法院办案为例，其在办理案件过程中涉及税费征收、税收保全、税费强制执行等问题，但由于“信息不对称”，税务机关将很难从涉诉案件中获取相关税收征管线索，所以有必要规定人民法院具有及时告知并协助税务部门开展执法之义务。目前大部分地方税收保障立法都将税务机关与法院的司法协作纳入规范范畴，但在某些具体的领域，如在“法院+税务”共解破产案件涉税难题方面，少有地方税收保障立法进行规定。此外，较为明显的是，检察机关在地方税收保障立法中的作用鲜有体现，目前只有《宁夏回族自治区税费保障办法》《四川省税费征管保障办法》中有相关规定。〔51〕参见《宁夏回族自治区税费保障办法》第18 条、《四川省税费征管保障办法》第21 条。但事实上，随着“四大检察”职能的提出，检察机关在加强税收征管行政执法和税务公益诉讼领域的作用将越发加大，《中共中央关于加强新时代检察机关法律监督工作的意见》提出，要进一步加强税收征管行政执法与检察司法的协作配合，最高人民检察院发布的《关于加强国有财产保护、国有土地使用权出让领域公益诉讼检察工作的通知》更是提出，要加强国有财产保护、国有土地使用权出让领域公益诉讼检察工作，将“群众反映强烈的一些企业和个人偷逃税款，侵占国有财产的案件”作为重点关注对象。未来，加强检察机关的监督力量无疑会对地方税收收入保障起到重要作用，也正因如此，需要在地方税收保障立法中适时加大检察司法保障的规则。

五、完善地方税收保障立法的进路与对策

在国家持续推进税费征管体制改革的背景下，各地顺应改革要求和纳税人诉求变化制定地方税收保障立法已成为大趋势，这也是推动税费征管治理体系和治理能力现代化的重要举措。针对既有地方税收保障立法存在的问题，有必要以良法善治为目标，从宏观功能定位、中观利益平衡和微观规则优化等方面提出完善建议。

（一）宏观功能定位：明确地方税收保障立法的作用范围与创新空间

在中国特色社会主义法律体系基本形成后，地方和基层将成为中国立法领域最具活力的场域。〔52〕参见封丽霞：《认真对待地方法治——以地方立法在国家法治建设中的功能定位为视角》，载《地方立法研究》2016 年第1期，第22 页。当下，为应对我国税收征管领域宏大叙事的“中央立法”与微小具体的“地方事务”间的紧张关系，回应地方在税费征管服务、信息供给和征管协作方面的难题，地方税收保障立法的出台成为弥补中央立法不足、改善地方税收治理的重要举措。这些立法通过对以税收协助条款、涉税信息共享为核心的规范进行体系化创新，可为地方税收治理提供充分的知识资源和经验范本，还可为中国税收法治进程持续注入具有原创性的地方本土知识和税收共治经验。〔53〕参见郭志东：《法律、治理与制度创新——以地方税收保障立法为中心的讨论》，载《法大研究生》 2018 年第1 辑，第365 页。即便如此，各地税收保障立法在发挥利好空间的同时，也应把握好地方立法的有限理性空间，正视立法的“地方性”“局部性”局限。为此，需在明确其功能定位的基础上对立法范围和事项进行必要限制。

第一，将地方税收保障立法“拾遗补缺”的范围限定在执行性立法领域。从广义地方税收立法来看，可以划分为授权性地方税收立法和执行性地方税收立法两种类型，前者如在法律规定的幅度范围内，由地方人大或政府根据法律的授权确定计税依据、税率及相关税收的减免等，后者则是本文所讨论属于地方执行性立法范畴的税收保障地方性法规和规章。如上所述，根据《立法法》的规定，地方执行性立法的基本前提是已经制定了法律或行政法规，且法律、行政法规需要地方在本行政区域内加以执行。地方税收保障立法属于一般行政立法而非授权立法，自然也就无法作出创设税收构成要件的规定。因此，从税收法定原则看，地方税收保障立法的关键功能在于“保障实施”而不在于“要素设定”，地方人大或政府可以基于《税收征管法》及实施细则为各政府部门在税收征管中的行政管理职权进行具体规定，但对于法律专属的税收立法事项不得干预，也不能对税收事项做出创设。因此，从明确地方税收立法的保障功能及其边界来看，未来我国地方税收保障立法应当遵循以下原则：一是要与上位法保持统一，坚决贯彻国家税收管理法律法规，使相关地方税收保障立法规则与上位法统一。事实上，无论是地方性法规还是地方政府规章均可以为执行法律、行政法规的规定，均可在秉承上位法原则的基础上，根据本行政区域的实际情况作出具体规定，这是地方性法规和地方政府规章的共同之处。为了获得明确的上位法依据，未来可在《税收征管法》第93 条的基础上增加“地方人大或政府可结合当地实际制定保障办法”条款，夯实地方税收保障立法的合法性根基。二是避免与上位法的重复，尽量不照搬照抄上位法中的已有规定，而将重点放在弥补上位法不明确或缺漏之处。对此，《立法法》第82 条第4 款规定“制定地方性法规，对上位法已经明确规定的内容，一般不作重复性规定”，因此，地方税收保障立法在条文上应力求必要、避免重复。三是因地制宜，综合各地实际情况对《税收征管法》的原则性规定进行分类细化，增强具有补缺性、实用性和针对性的规范。在一定程度上，地方税收保障立法能在执行法律法规制定的细则、办法等方面具有精细立法空间，也能确保法律法规的施行更有操作性。目前，根据我国国地税合并后的管理体制，地方税收治理实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民政府双重领导管理体制。为此，地方税收保障立法的范围只能限定于“央地”共同管辖的事务或是完全由地方政府执行的事务，具体事项主要涵盖税费管理、税费服务、税费监管以及信息共享、协同保障等方面内容。

第二，合理选择适合地方税收保障的立法规范形式。当前，税收保障立法已成为推动地方综合治税、实现税收共治的法律基础，但究竟是由地方人大立法抑或由地方政府立法，各地的立法模式不尽统一，但总体上呈现“办法”多于“条例”，地方政府规章占据主导的样态。而就立法形式的转化来看，既有此前已经制定了政府规章，后改为直接制定地方性法规的，如山东、江西属于此种情形；也有此前已经制定了政府规章，后出台了新的地方政府规章替代原有规章的，如重庆、宁夏就属于此种情形。但地方性法规和地方政府规章的位阶和权限范围并不相同。与税收保障办法相比，税收保障条例的效力层级更高、保障措施更有力，许多制度盲区也能通过提升立法层级予以避免。〔54〕例如，《江西省税收保障条例（草案）》在向社会征求意见的过程中提出：“原有的办法未将司法机关、中央驻赣单位等列为税收保障部门，致使税务机关获取的涉税信息不充分、不全面，造成相应税收难以应收尽收”是立法升级的重要原因。参见胡强：《关于〈江西省税收保障条例（草案）〉的说明——2016 年6 月7 日在江西省第十二届人大常委会第二十五次会议上》，载搜狐网，https://www.sohu.com/a/101202944_393135，2023 年3 月21 日访问。相比之下，税收保障办法的政策性更强、立法程序相对灵活，也更能节约立法成本。那么，对“地方性法规”与“地方政府规章”该如何取舍？《立法法》规定了地方性法规和地方政府规章的立法顺序，将“先规章后法规”规定为一种因迫切需要的特殊立法情况，即在具有行政管理迫切需要且制定地方性法规条件尚不成熟时，各地可以先制定地方政府规章，在规章实施两年后仍需继续实施相关行政措施的，应视情况提请制定地方性法规。〔55〕参见《立法法》第92 条第5 款规定。比较而言，地方性法规是一项长期稳定需要固化的事项，因此，各地是直接制定税收保障法规还是规章应当因地而异。对于此前已经制定过政府规章，且无须进行立法框架再造的地区，可在条件成熟的前提下以之前的政府规章为基础提请制定地方性法规，由此不仅可提升法律位阶，还可在更大程度上节约立法成本；对于条件尚不成熟，但对涉税行政管理有迫切需要的地区，则可先尝试先制定税收保障的地方政府规章，在规章基础上总结经验，为未来升级为税收保障的地方性法规做好立法积累和准备。

第三，科学划定执行性立法的“创新性”立法空间。在现代社会，行政权力往往与涉及公民权利的事务密切相关，而这也为行政立法权的介入创造了较大空间，而我国《宪法》《立法法》等相关法律规定并未否认地方税收保障立法在“法律保留事项”之外进行创新的空间。其中，《立法法》第82 条第1 款第2 项明确地方性法规可以根据地方性事务需要作出规定，这说明地方性法规可在立法权限和范围内对相应的地方性事务作出规定。但目前对于何为地方性事务尚缺乏统一规范，有学者主张其至少应当涵盖两个要素：一是发生在某一个区域；二是只能由地方来处理或者至少是由地方处理更有意义。〔56〕参见王茂庆：《地方税的治理功能与税权配置》，载《理论月刊》2022 年第4 期，第104 页。对此，《立法法》第11 条第6 项虽在事实上将“设税”基本事项从“地方性事务”中剥离出来，但这并不代表地方税收保障立法没有创新空间。从税源管理和收入分享角度看，地方在共享税、地方税和规费层面依然具有相应的管理权和使用权。如此，以“法规”形式的地方税收保障立法可作为一种“经验上的创新”，通过税费服务、税费协助、信息共享起到对具体税收管理创新的推动作用，以此疏解法律供给不足的矛盾。在此过程中，地方税收保障立法的空间应从以下两个方面着力：一方面，要凸显地方特色。习近平总书记指出：“地方立法要有地方特色……关键是吃透党中央精神，从地方实际出发，解决突出问题。”〔57〕习近平：《坚定不移走中国特色社会主义法治道路 为全面建设社会主义现代化国家提供有力法治保障》，载《求是》2021年第5 期，第10 页。地方税收保障立法虽是执行性立法，但不能忽视对地方特色资源的挖掘，不宜“千篇一律”进行重复立法，而应将立法供给的重点聚焦到具有本地特色的立法事项中。例如，《浙江省税费服务和征管保障办法》将促进高质量发展建设共同富裕示范区作为重要目标，旨在从政策、服务、征管三方面寻找税收助推共同富裕的对策，《深圳经济特区税收管理和信息共享保障条例（征求意见稿）》的起草说明则明确提出要优化营商环境配合“双区”建设需要，〔58〕参见国家税务总局深圳市税务局《关于〈深圳经济特区税收管理和信息共享保障条例（征求意见稿）〉的起草说明》。反映了当地经济高质量发展的特色要求，这一点也值得其他地方借鉴。另一方面，要做好权力限制。根据《立法法》第92 条的规定，以规章为代表的地方性税收保障立法虽可在法定权限范围内就属于本行政区域的具体行政管理事项作出规定，但不能减损权利或增加义务，因此地方税收保障立法的创新空间应受到纳税人基本权利的限制，具体到税费保障领域，地方税收保障立法应当遵循该条确立的原则，细化纳税人权利保障规定。一是坚持公民权利不可减损、部门权力不可增加原则，通过限定政府部门在税收征管中的权力，有效维护纳税人及其他主体的合法权益；二是坚持公民义务不可增加和部门法定职责不可减少的原则，通过细化政府部门在税收征管中的权力清单，为纳税人遵从税法提供便利。

（二）中观利益平衡思路：精准把握地方税收保障立法的多元平衡

当前，为了因应瞬息万变的经济形势对地方税费征管提出的挑战，各地税收保障立法必须立足自身的特殊区情，聚焦影响地方财政收入的风险隐患和重大难题，在立法层面解决一些基础性、协调性问题，以更好地规范税收征收和缴纳行为，支撑地方财政收入的良性发展。为了不断适应新理念、新阶段和新格局的需求，地方税收保障立法应做好以下几个方面的平衡。

第一，推动目标之间的平衡：兼顾税法的收入目的、规制目的与发展目的。随着现代税收制度的发展，税收目的和功能实现了从“一元”向“多元”的扩张，在初始的收入目的之外兼具规制目的，〔59〕参见王婷婷：《税收二元目的视角下国家课税限制规则的分与合》，载《地方立法研究》2022 年第2 期，第34-50 页。税法开始兼具经济社会政策之特别财政目的，发挥汲取收入、宏观调控、结构调整、行为调节等重要功能。与此同时，异质多元的财税法在强调保障的基础性功能的同时，需要以更高目标的发展为要求，实现保障型财税法向发展型财税法的理念跃迁。〔60〕参见刘剑文、侯卓：《发展型财税法的理念跃迁与制度构造》，载《中国社会科学》2023 年第5 期，第129-147、207 页。就地方税收保障立法而言，尽管其名为“税收保障”或“税费保障”，但立法功能并不局限于保障税费收入。从当前各地税收保障立法及其相关草案说明来看，其在强调收入目的的同时，也强化其他立法目的。例如，《云南省税收征管保障办法》既承载了保障税收的收入目的，又融合了“规范税收秩序，加强税收征收管理，保护纳税人合法权益，进一步拓展税收共治格局，减轻办税缴费负担，巩固深化减税降费成果，促进经济社会发展的目的”等行为规范、权益保障、政府治理及社会发展目的；《深圳经济特区税收管理和信息共享保障条例（征求意见稿）》则将目标确立为“优化税收服务，提升税收管理能力，营造公平法治的营商环境，推进治理体系和治理能力现代化，促进经济和社会高质量发展”，在直接淡化“收入保障”目的的同时，还将税收服务、营商环境建设、治理体系完善和高质量发展作为主要目标。对此，笔者认为，在当前地方税收立法权空间有限、地方财政收入压力持续增加的背景下，仍有必要在《税收征管法》的指导下，将保障税费收入确立为地方税收保障立法的首要目的，但考虑到推动税收治理的变革，保护纳税人缴费人的合法权益和高质量经济社会发展的最新要求，不能以“收入目的”为唯一或主要目的，而应将规范税收执法权力、强化纳税人（缴费人）权益保障等作为“规制目的”予以确立，并结合当地实际将“营造公平公正的营商环境、促进经济和社会高质量发展”等设为地方税收保障立法的“发展目的”。

第二，推动价值之间的平衡：兼顾税法的治理效率和税负公平。目前各地之所以频繁出台地方税收保障立法且大多为“地方性规章”，其立法逻辑主要遵循的是“效率性”原则，即是为了行政管理的迫切需要而开展地方性立法，基本目标在于通过加强政府对税收保障工作的组织领导，协调整合各方力量，构筑综合治税体系。事实上，在提高税收征管质量和效率、保障税收收入方面，地方税收保障立法既有因地制宜之效，又可缩短立法者与民众的距离，还可有效分担税务机关的征管负担。但须注意的是，在推动地方税收收入保障的过程中，也可能因为过于注重效率而忽视制度的公平设计，给纳税人带来额外的遵从负担，进而影响实质税负公平。为此，一部制定良好的地方税收保障立法不可“操之过急”，在以效率立法为主导的同时，还应当基于公平的考量为地方税收的治理秩序和纳税人缴费人权利保障设定“底线”规则。从效率的角度，受到“执行性立法”的空间限制，地方税费保障立法的篇幅不宜冗长，应集合上位法规定和当地实际尽可能地节制文本内容，对核心内容进行保障。从公平的角度，诚如《浙江省税费共治保障办法（草案送审稿）》在起草说明中所言：“税收执法公平作为社会主义法治建设的重要内容，要求对所有的纳税人一视同仁，不能有所偏颇，不能因为征管手段的强弱影响税法执行的刚性，人为造成纳税人实际税负的不公平。”这就需要做到征管能力保障和纳税人权益保障之间的平衡，例如在涉税信息获取规则设计上，坚持“比例原则”，以目录清单制明确获取信息的范围，并对信息获取方式进行限制，兼顾纳税人的基本权利和隐私保护。因此，在地方税收保障立法中，不能对纳税人的权利保护打折扣，而应当为纳税人缴费人权利提供更高标准、更加公平的制度保障。

第三，实现内容之间的平衡：兼顾税法的强制性规则与激励性规则。从现有地方税收保障立法来看，大多是从增强税务机关及相关主体的征税能力和协税义务，对税务机关及其他部门实施税法进行必要约束来达到税费征管的目的。但从发展型税法的角度来看，其不仅对加强智慧征管提出了更高要求，还对税费共治格局有着更大期待。尤其是随着2018 年《个人所得税法》的修订，需要办理汇算清缴的纳税人呈指数级增长规模，这无疑对以自然人为主体的税收征管和信息披露机制提出了更高要求。在此过程中，如何在地方税收保障立法中增强纳税人“自动遵从”的制度设计，使其更好地遵从税法，应成为强化地方税收保障的有效途径。正因为如此，在《浙江省税费服务和征管保障办法》中，“税费服务”已成为与“征管保障”并列立法的事项，旨在通过周到的政策服务、及时的风险提示服务和专业的税收指引为纳税人缴费人提供必要的便利。在《天津市税费征收保障办法》中，也对有关部门履行保障税费征缴的法定职责作出了安排，构建了税费信息共享交换的常态化机制。因此，未来的地方税收保障立法还应从保障义务履行和激励服务供给两方面做好强制性规则和激励性规则的统一。一方面，强制性规则的存在可为公共权力运行和公共服务提供进行必要约束，强化税收治理行为的合法性，为此，地方税收保障立法应当继续完善以税收协助、涉税信息共享为核心的征管保障制度设计，加强责任条款落地设计，为相关主体依法征税提供以“义务和责任”为保障的制度支持。另一方面，激励性规则能为税收治理现代化提供基本动力，维护税收服务和征管保障的正常运行和良性发展，因此，地方税收保障立法还应增强以税收服务、信用治理和举报奖励为内容的“激励性立法”，为纳税人合规纳税提供激励。

（三）微观规则优化设计：以“治理网格化”理念助推核心规则塑造

承前所述，当下我国地方税收保障立法的核心规则仍面临着回应性不足、操作性失灵、参与度不足等困境，难以回应现代国家治理和税收治理现代化的要求。而事实上，随着国家加强对重点行业的税收征管和不断优化税收征管资源配置，有关涉税事项的治理已经朝着网格化的方向发展升级，需要将税收领域的精细化治理理念融入立法的各个领域和环节。为此，有必要从以下方面优化地方税收保障的理念指引，谋实做优地方税收保障立法的核心规则。

第一，以元治为前提，加强对纳税人缴费人的权益保障。构建纳税人权利保护体系是实行依法治税、完善税收法制的根本要求，也是提高税款征收效率、改善税收遵从度的有效途径，因此，对纳税人权利的保护是我国推动地方税收保障立法规则优化的原点。现代法治国家的税收征管已从强制性征收和监管向服务导向转变，纳税人也逐渐从税收征收和监管的对象向服务对象转变，这种身份的转变使得税务机关与纳税人在征纳关系中的地位越来越平等，也更需要以纳税人权利保护为中心进行更周到的制度设计。与此同时，我国税收征管体制已经发生了重要变化，除了国地税机构合并外，还从2019 年1 月1 日起进入“税费统征”时代，这就要求税收行政权力的行使在加强对纳税人权利保障的同时，维护好缴费人的权利。具体而言，未来地方税收保障立法应当从以下方面做好纳税人、缴费人的权益保障：一是针对部分地方立法存在“重收入、轻纳税人权利保障”的狭隘认识，应在总则目的条款中确立“维护纳税人缴费人合法权益”条款，重视对纳税人缴费人的权益保障。二是应以税收法定原则为依托，防止征税（费）权力的无限扩张对纳税人缴费人的权益侵害。对此，可参考《江西省税收保障条例》第9 条的规定，明确税务机关应当依照法律法规规定的权限和程序征收税款，不得违反法律法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款，由此打破地方收入的硬约束，提升纳税人缴费人在税费征管中的确定性。三是应在以税收协助、信息共享为主导的义务型规范的基础上，增设专门的税费服务章节或条款，通过确立便捷、高效的税费服务条款，优化纳税人权利救济的渠道和路径，为纳税人缴费人权利保障提供支撑。四是应当明示纳税人缴费人在地方税收保障立法中的权利类型，各地可参考《陕西省税费保障办法》第18、19 条的立法经验，从正向列举的角度规定“各部门和单位依法保障纳税人缴费人的知情权、参与权、救济权和监督权”，从反向限缩的角度规定“相关主体在为纳税人缴费人提供税费服务时不得违法收取费用，不得限制、剥夺或变相限制、剥夺纳税人缴费人的合法权利”。

第二，以善治为中心，进一步规范税费征管的执法行为和程序。所谓善治，是指以“善”为价值取向，以法治为基本保障，主动反映和协调各治理主体的合法、合理利益需要，推动政府、市场、社会公众等主体的协同共治、自主自治，积极推进国家治理现代化，达于促进公共利益最大化的综合绩效结果。〔61〕参见贾康：《税收制度建设“五治”框架研究》，载《税务研究》2023 年第1 期，第87 页。善治的核心是“应用为要、管用为王”，对于地方税收保障立法而言，其制定的初始动因就在于破解当前税费征管中的矛盾，而在这其中，部门合作和信息共享不规范、不到位是核心问题。从作用上看，地方税收保障立法的基本作用是拾遗补阙、细化落实，对《税收征管法》及其实施细则等有关税收法律、法规中规定过于笼统、不严密、不具体、自由裁量幅度过大的条款进行细化和补充，以此明确税收执法标准，增强相关部门的协助力度及征管规则的可操作性。

因此，要做好地方税收保障立法的“善治”，就应当更加注重问题导向、需求导向和目标导向，通过良好的制度设计保障税务机关和相关部门的权责实现。一是要优化地方税收保障立法的章节布局。针对以往我国地方税收保障立法内容过于狭隘、部分章节内容缺乏协调等问题，可在税费统征的背景下，借助“提取公因式”的方法形成地方税收保障立法范围，具体可将主要省市税费保障办法中的核心章节提炼为“税费协助、税费信息共享、税费服务、保障监督、法律责任”几个板块。其中，对于税费协助和信息共享的关系，由于二者在《税收征管法》中有不同的立法设计，调整对象也有所不同，应当分开予以设计。而对于法律责任是否应在保障监督之外单独设置，考虑到地方税收保障立法的刚性不足，建议通过单章方式予以确立，为相关部门和单位的责任承担提供指引。二是要优化税收协助制度设计，在《税收征管法》第5 条第3 款、《环境保护税法》第14 条第3 款和《个人所得税法》第15 条第1 款等上位法对税收协助条款的原则性规范的基础上，各地税收保障立法应当与时俱进，适时引入税收协助权责清单，将相关要求予以细化，明确相关部门、单位的“协助义务”并及时更新清单事项，通过表单形式实现“通过法律的行政权控制”，为税收协助法治建设提供制度参照。〔62〕参见叶金育：《税收协助规范的应然定位和设计基准》，载《法学》2021 年第2 期，第126 页。三是要优化信息共享制度设计，目前各地税收保障立法中的涉税信息共享大致存在“目录清单管理”和“共享协议”两种模式，但总体上“目录清单管理”模式仍占据主流。为此，未来各地税收保障立法可重点采用“目录清单管理”，并通过动态管理机制进行协议补充，确保有关部门和单位能够按照目录清单要求提供涉税信息，确保信息完整、准确、有效、可用。四是要着力打造税费服务制度，从健全纳税缴费咨询服务、完善税费政府信息公开、引导涉税专业服务机构提供合规服务等方面满足纳税人缴费人需求。五是要落实落细保障监督和法律责任制度设计。从保障监督角度来看，地方税收保障立法的实施离不开税收保障评价机制、投诉检举办理机制、涉税争议解决机制以及奖惩制度建设。而从法律责任角度来看，地方税收保障立法不能成为“没有牙齿的老虎”，应对税务机关、有关部门和单位及其工作人员的责任进行细化规定，健全“职责履行”与“税收损失”之间的评价机制，通过规定擅自减免退补、发票违规责任，委托代征延滞入库责任，政府部门、单位未协助责任等内容，改变部门职责边界不清、协助不力等现象。

第三，以智治为指引，进一步回应税费征管中的新问题。智治的核心是顺应时代需求，精准把脉税收保障中的核心问题，不断在税费治理中的“痛点”上发力。当前随着时代的发展，税收征管立法难以跟上税收征管体制改革和新经济、新业态发展的矛盾愈发突出，而体现治理现代化思维的税费保障条款为数不多。在此背景下，《意见》以及各地实施方案中都提出要加快智慧税务建设、推动税收征管数字化转型的治税要求。〔63〕例如，《2023 年度黑龙江省智慧税务建设实施方案》中提出要一体化、全方位推进以“智数赋能、智捷办税、智控征管、智治政务、智敏保障”（“五智”）为引领的“智慧税务”。为了适应智慧税务的发展趋势，一些地区已经开始在新近出台或草拟的地方税收保障立法中融入智治要求，如《深圳经济特区税收管理和信息共享保障条例（征求意见稿）》在总则中直接规定“科技支撑”原则，浙江、陕西、山东等地税收保障立法在适当章节中细化了智慧税务、以数治税条款。

因此，围绕智慧税务的发展要求，有必要在地方税收保障立法中规定智治条款：一是要坚持系统观念，在税费服务、征管协同、信息共享等领域推动智慧税务应用，完善对纳税、缴费行为的数字化智能管理。在此方面，可参考深圳、浙江的做法，〔64〕参见《深圳经济特区税收管理和信息共享保障条例（征求意见稿）》第4 条、《浙江省税费服务和征管保障办法》第14 条。在地方税收保障立法中体现科技支撑的原则和智慧税务的整体要求。二是要坚持与时俱进，针对各地新经济、新业态发展带来的偷漏税现象频发问题，嵌入智慧监管的要求，依法及时查处新兴领域的涉税违法行为。在此方面，可学习山东、吉林的做法，〔65〕参见《山东省税收保障条例》第31 条、《吉林省税收保障办法》第17 条。将地方税收保障立法与新经济、新业态的发展联系起来，加强对新兴领域涉税违法行为的监督管理，对涉税专业服务机构加强监管，针对零工经济发展做好委托代征制度设计。三是要发挥技术治理优势，充分重视区块链、大数据、云计算等新兴信息技术的优势，实现数字技术与税收治理的深度融合，破解地方税费保障中的治理主体“碎片化”、治理客体“原子化”、治理效果“内卷化”等问题。在此方面，可借鉴天津、陕西的做法，〔66〕参见《天津市税费征收保障办法》第12 条、《陕西省税费保障办法》第9 条。规定有关部门和单位应当加强智能化大数据分析，不断强化税费信息在经济运行研判和社会管理等领域的深层次应用，为优化智慧服务和强化智能监管提供有效指引。

第四，以共治为抓手，吸引多方参与税收共治保障。所谓“共治”，是指政府、市场、社会公众等多元主体相互独立而又相互协作，共同参与国家治理，形成治理合力。〔67〕参见贾康：《税收制度建设“五治”框架研究》，载《税务研究》2023 年第1 期，第86 页。从未来的税收保障内涵来看，在合法程序下的共治保障应体现立法理性的根本追求。事实上，从2015 年的《方案》到2021 年的《意见》，建立“党政领导、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与”的税收共治格局成为税收征管体制改革的根本要求，对地方税收保障立法中加强共治条款设计提出了更高要求。当前，各地税收保障立法虽已在共治层面取得了较大进步，但仍存在共治保障机制顶层设计欠缺、共治主体及事项较为单一、共治改革推进落实效率不佳等问题，有待从以下方面进行改进。

一是要融入税费协同共治的原则要求。陕西、天津、云南等地的地方税收保障立法均明确税费征收保障工作应当坚持党的领导、政府统筹、税务主责、部门合作、社会协同、公众参与的原则，这是我国建构税费共治格局的前提和重要保障，理应为各地税收保障立法所参照。此外，从各地税收保障立法中可以看到，仍有不少地区在税费统征后固守以“税收保障”为名的立法，如山东、甘肃、云南等地的税收保障立法并未以“税费保障”为名，仅在附则部分通过“参照执行”方式反映改革需求，〔68〕参见《安徽省税收保障办法》第31 条、《云南省税收征管保障办法》第23 条、《山东省税收保障条例》第39 条。不利于税费征管协同。因此，未来应顺应税费统征的要求，以税费共治为中心，实现“税收保障立法”向“税费保障立法”的转型，在地方税收保障立法中将税费明确为“税务机关统一征收的各项税收、社会保险费和非税收入”，将税费保障一体化贯穿立法全过程，增强税费治理的联动性和协同性。

二是要补强区域间的税费协同共治条款。当前，在区域间税费协同共治方面，成渝地区走在前列，川渝高竹新区税费征管服务中心成为全国首个落地运行的跨省域税费征管服务中心，而在税收执法协同方面，国家税务总局重庆市、四川省、贵州省、云南省、西藏自治区税务局于2023 年7 月11 日联合制定了《西南区域税务行政处罚裁量基准》，为推进区域执法标准统一创造了条件。但遗憾的是，这些内容并未体现在这五个地方的任一税收保障立法中。笔者认为，在此方面可参考《山东省税收保障条例》第31 条的立法经验，在地方税收保障立法中确立加强税费保障的跨部门、跨区域协作的原则性规定。同时，依托《立法法》第83 条确立的地方协同立法规定，着力促成地区间在地方税收保障立法领域的协作，避免实践中出现以政府间协议、“红头文件”等方式代替区域间协同立法的现象。

三是要优化部门间的税费协同共治条款。地方税收保障在很大程度上依赖于部门和单位的税费协作和信息共享，但目前的税收协助在司法层面仍存在短板，尤其是对检察机关的协作重视不够。为此，可以借鉴宁夏、四川等地的立法经验，着力完善税收保障中的司法机制衔接，在我国推进涉税公益诉讼、涉案企业合规制度建设等领域及时确立检察机关的司法协作机制。在此过程中，为保持税费协助条款的开放性，有必要制定兜底条款，规定“其他有关部门和单位应当根据税务机关开展税务检查等执法行为的需要，依法予以必要协助”。同时，税收信用制度对于推动社会协同共治意义重大，国家层面正持续健全动态“信用+风险”的监管体系，在此方面可参考浙江、甘肃等地的做法，规定税务机关和相关部门应当共同推进社会信用体系建设，联合开展纳税信用等级评定，开展守信联合激励、失信联合惩戒，推进税收社会共治。此外，由于涉税事项复杂，相关单位或部门仍然可能因职能交叉或职能不清与税务机关发生争议，所以还有必要推动异议协调机制建设，当相关单位或部门与税务机关就税收管理和信息共享保障工作发生争议时，由该部门和单位的对应级别主管部门与税务机关协商解决。经协商仍无法解决的，由本级政府协调解决。

四是要完善社会主体的协同共治条款。地方税收保障立法的科学性与充分的公众参与分不开，针对地方税收保障立法中的社会参与不足问题，应着力加强民主立法、科学立法，通过尽早发布立法草案及说明，充分听取专家、纳税人缴费人代表和行业协会的意见，激发社会主体对法规、规章争议条款的辩论，引导多元主体参与地方立法，回应立法难点问题。地方税收保障立法的实施还与有效的监督管理分不开，税收监督制度是在国家监督、社会监督层面上对税收保障的“再保障”。但相比国家监督的规范建设，各地对税费征管的社会监督仍存在投诉举报机制不畅、监督反馈机制乏力等问题，在此方面可借鉴吉林、湖南等地的立法经验，明确税务机关应当建立和完善投诉举报制度，接受纳税人、扣缴义务人、新闻媒体、社会组织和个人对税收征管工作的评议和监督，并及时反馈处理结果。