境外合作项目风险审计研究——以东南亚炼油化工项目为例

高海军

中国石油化工集团有限公司企改和法律部 北京 100728

2014 年7 月，X 母公司成功中标马来西亚国家石油公司A 项目，包括1500 万t/ a 常压蒸馏装置、880 万t/ a常压渣油加氢脱硫装置、全厂新氢系统和燃料油系统等单元。2014 年8 月，X 母公司和X 母公司马来西亚公司（以下简称X 母公司M 境外机构）以联合体的名义与马来西亚国家石油公司签订了EPCC 总承包合同，合同价18 亿美元，合同工期58 个月。X 母公司下达了项目执行委托书，明确X 企业为项目执行主体，负责组建项目部，以X 母公司和X 母公司M 境外机构名义履行项目合同。X 企业计划以内部分包形式委托Y 公司执行项目现场安装工作、委托Z 公司从事项目部分区域施工管理工作。

1 风险管理基本情况

1.1 X企业风险管理体系建设情况

X 企业在公司层面成立了全面风险管理领导小组，组长由总经理担任，下设全面风险管理办公室，机构设在企业改革管理部，主要负责组织开展全面风险管理体系建设、专项风险管理、风险管理宣贯、风险库建立和维护等。2013 年4 月，在发布的新版项目管理手册中，增加了项目风险管理章节，内容包括项目风险管理计划、风险管理程序和风险管理作业指导书。今年又制定了《全面风险管理办法》，目前正准备正式发布实施。从本次审计了解的情况看，X 企业风险管理体系比较健全，海外项目风险管理工作走在X 母公司各子公司前列。

1.2 A 项目风险管理情况

1.2.1 项目风险管理体系比较健全

为了有效管理和控制风险，A 项目配备了一名专职风险经理、一名风险工程师，组建了由项目班子成员、专职风险管理人员及各专业负责人或主要管理人员担当风险联络人的风险管理组织机构，明确了角色职责、工作流程、报告程序等，不定期召开风险专题会议，研究解决风险管理工作事项。颁布实施了内容包括风险管理规划、风险识别、风险定性分析、风险定量分析、风险应对和风险监控等比较完善的项目风险管理程序文件，并按照业主及PM 境外机构C 要求定期更新升版。

1.2.2 项目风险管理体系有效运转

在项目立项及投标报价阶段，X 企业完成了内部风险评估报告。从面临的外部风险、设计风险、采购风险、施工和现场风险、预试车风险、商务风险、项目管理风险和HSSE 风险等8 个方面识别出68 项风险事项。并采用P- I 矩阵定性分析方法对风险进行排序，筛选出中高风险事项53 项，制定了合理有效的风险应对计划。此阶段的风险评估不仅有效地预警了项目执行阶段的风险，也为合理报价和合同谈判提供了可参考的依据。在项目执行阶段，项目部积极响应业主的要求，加强风险管理工作。

（1）按月发布风险管理报告，及时更新风险清单，删除已关闭的风险，增加新识别的风险，并对其进行定性分析。对于项目关键里程碑的风险评估，按照业主的要求开展进度风险量化分析，定期接受业主及PM 境外机构C对项目风险管理的业务审计。

（2）高度重视风险应对成本预测，针对每项措施认真研究应对措施的对应成本，进行不同方案的有效比选，最终选择相对经济适用的应对措施。

（3）指定风险责任人，明确问题解决期限，从风险源头降低事件发生的概率，降低事件发生后的影响，保证应对措施真正落实到位。

1.2.3 项目风险管理最佳实践到位

（1）增加里程碑付款节点，有效降低资金收不抵支风险。在投标阶段，项目部针对业主提出的里程碑方式3个月付款的条件，考虑到项目运作期间某一阶段会出现现金流短缺情况，报价中已适当增加现金流短缺产生的财务利息；在合同谈判阶段通过与业主积极交涉，合理增加了多个里程碑付款节点，有效缓解资金垫支风险。

（2）制定严格的项目管理制度权限，有效降低项目运营风险。为了加强内部控制与授权管理，X 企业专门制定了马来西亚A 项目权限指引，2015 年2 月发布执行，按设备材料采购、施工与设计分包及项目日常费用等支付事项分类、分级审批。为应对汇率和财务风险，X 企业专门制定了《马来西亚A 项目货币风险管理规定》和《马来西亚A 项目财务风险控制办法》，指导项目财务管理工作。

（3）核算主体与合同主体保持一致，有效规避了重复纳税风险。针对马来西亚境内业务，为保证内外账核算口径从合同主体上保持一致，经X 母公司财务部与X 企业共同研究，确定在X 母公司M 境外机构内账下设1个A 项目内账核算主体，开设独立的银行账户，由X 企业管理和使用，核算结果合并到X 母公司本部，经营成果对X 企业进行还原，纳入X 企业的考核指标。这种核算与管理模式，相比X 母公司其他境外项目的传统做法，即内账核算结果合并到执行单位，有效规避了X 企业在中国境内重复缴纳企业所得税的风险。

2 存在的风险和问题

2.1 联合体职责分工不明确，存在增加预提所得税风险

在联合体与业主签订的EPCC 总承包合同中，虽然明确列示了马来西亚境内、境外业务份额，并约定了各自执行主体。但从实际执行情况来看，X 企业并未按照暂列的境内、境外份额执行，而是需根据实际情况重新确定合同份额。如采购业务，X 企业已经制定了设备材料境内外分交计划，部分设备材料同时进行境内外询比价，订单最终的签约主体将取决于最终供应商的选定。如果是马来西亚境内供应商，将以X 母公司M 境外机构的名义签署订单；如果是马来西亚境外供应商，将以X 母公司名义签署订单。这种做法将会出现下列税务风险：

（1）X 母公司M 境外机构在马来西亚境内执行的业务可能被马来西亚税务部门认定为X 母公司和X 母公司M 境外机构共同执行，从而X 母公司将会被认定为在马来西亚形成常设机构；

（2）如果以X 母公司名义在马来西亚实施采购、采购服务和设计服务等业务，周期超过6 个月，同样X 母公司也会被认定在马来西亚形成常设机构。

在以上两种情况下，X 母公司从马来西亚项目取得的所有境外收入就会面临被征收13%的预提所得税。

2.2 薪酬发放主体与员工隶属关系不一致，人事管理不规范

X 企业派遣人员到马来西亚现场以X 母公司M 境外机构的名义开展项目工作，需要按照X 企业的海外薪酬标准，由X 母公司M 境外机构发放现场工作人员薪酬。人工成本体现在X 母公司M 境外机构，而这些人员的工作关系在X 企业，这样既不符合集团公司人事管理规定，也不便于X 母公司进行人工成本管理与考核。Y 公司和Z 公司的内账核算模式尚未确定，如果最终确定在X 母公司M 境外机构核算，同样存在此类问题。在集团公司人事部加强对海外薪酬监管的大环境下，以及存在哈国FCC 项目人工成本管理模式无法理顺的先例，马来西亚项目如不及早梳理策划，同样面临此类问题。

2.3 缺乏项目成本控制目标和资金短缺应对措施

截至审计日，项目已开工一年多，X 企业尚未正式下达项目成本控制目标。X 企业在投标报价时对项目现金流做了初步测算，预计项目执行中期可能会出现资金短缺情况，但是后续随着项目执行的进展，项目部尚未进一步编制项目现金流图表，未跟踪进行现金流分析，对可能存在的资金短缺风险也未制定应对措施。

项目执行尚处于前期，如不尽早出台相关经营控制措施，存在影响项目过程管控及整体统筹平衡的风险。

2.4 项目工作界面大幅增加，存在降低工作效率及影响整体效益的风险

X 企业作为项目执行主体，在公司内部需要按照X 企业的内部控制管理流程进行操作；对于马来西亚境外执行的业务，对外需要以X 母公司的名义进行项目操作。诸如银行账户管理使用、合同专用章的使用，以及物资采购和服务出口退税、税收优惠申请及纳税申报等工作，都存在与X 母公司的交叉工作界面。如果X 企业与X 母公司的沟通协调不顺畅，或者需要多界面审批，将会影响项目的工作效率。在马来西亚境内执行的业务，X 企业、Y 和Z 对外均以X 母公司M 境外机构的名义开展工作，需要X 母公司M 境外机构法人授权并按马来西亚当地有关管理要求开展工作，对内各执行单位需要按照各自公司的管理要求和授权进行现场工作。X 企业作为总承包商，还按照项目管理需要对Y、Z 进行分包管理。各种管理界面和管理关系交叉在一起，如果项目执行中工作界面划分不清晰及职责不明确，存在降低工作效率与整体效益流失的风险。

3 相关审计建议

（1）针对X 母公司和X 母公司M 境外机构联合体职责不明确，建议X 母公司与X 母公司M 境外机构尽快签订联合体协议，明确各自的职责和合同份额，约定马来西亚境内的业务全部由X 母公司M 境外机构执行，尤其马来西亚项目现场设计服务、采购和采购服务等业务要重点说明；马来西亚境外的业务由X 母公司执行，规避X母公司被认定为常设机构的税务风险。同时，X 企业应做好业务统筹策划，制定有效的税务风险规避措施。

（2）针对项目员工薪酬发放主体与工作关系不一致的问题，建议X 母公司组织职能部门与X 企业进行深入研究探讨，并与集团人事部进行沟通交流，结合目前境外执行工程项目的实际特点，制定出应对方案和措施，理顺薪酬与人事关系，加强境外项目人力资源管理。

（3）针对项目成本控制和现金流管理方面的问题，建议X 企业加强项目预算管理，及时下达项目成本控制目标，提高项目费用管控力度。同时，要重视项目现金流过程管理与跟踪分析，针对可能存在的现金流短缺现象，及时制定应对措施。

（4）针对工作界面多，影响工作效率及整体效益的问题，涉及到X 母公司层面的，建议组织有关职能部门和X 企业项目组，做好各自职能界定与工作分工，明确职责，避免因工作界面不清、沟通不畅而影响工作效率及效益。涉及到X 企业与施工分包商Y、Z 的工作界面的，建议X企业站在X 母公司M 境外机构层面，提前策划，明确各自工作职责与分工，明确对内、对外管理关系与工作关系，减少障碍与摩擦，提高整体工作效率，减少效益流失。