数字经济下中国—东盟国际税收协调研究

廖战海，肖胜男

（1. 广西财经学院 经济与贸易学院，广西 南宁 530007；2. 中共桃江县委党校，湖南 益阳 413400）

一、引言

数字经济作为一种新兴经济形态，正与实体经济深度融合，创造出新的商业模式，深刻改变经济运行方式，引领了全球经济的增长。数字经济的飞速发展对国际税收治理体系产生了前所未有的挑战。一方面，现有的联结度和利润分配规则不再适用，导致部分国家采取单边措施，增加了跨境重复征税的风险；另一方面，跨境税基侵蚀与利润转移无法得到有效控制，国际税收竞争愈演愈烈，国际税收协调的有效性备受质疑。

现有文献主要从数字经济对国际税收治理、国际税收规则以及国际税收征管等方面的影响展开研究。关于国际税收治理的概念，目前还未形成一个统一的说法。最早使用“Global Tax Governance”这一概念的是Insop Pak，之后Peter Duetsch 和Thomas Rixen 对这一概念作出了界定，他们指出全球税收治理是一系列涉及跨境交易或具有其他国际影响税收问题的管理机制［1］。近年来，部分学者对数字经济税收治理的内卷化现象作了较深入的研究。周志波等［2］发现数字经济税收治理存在差序格局，并且基于信任、结构和利益形成了不同类型的国家圈子。要解决这一内卷化现象，必须构建共建共享共治的数字经济全球税收治理共同体。毛恩荣等［3］从制度经济学的角度分析了数字经济全球税收治理内卷化的根源，即数字经济带来的经济价值的游离、新业态新模式的冲击以及税收管辖权竞争的加剧。毛恩荣和周志波［4］认为，去内卷化是解决数字经济全球税收治理问题的根本出路，只有推动建立包容性数字经济税收制度、修订完善国内数字经济法律法规，才能实现构建数字经济税收共识性秩序的长期目标。

为解决数字经济下国际税收协调问题，经济合作与发展组织（OECD）提出了“双支柱”方案，重塑了国际税收规则框架体系。孙红梅［5］指出“双支柱”方案实施有利于奠定更加公平、稳定的全球税收治理体系，有利于发展更加健康的国际营商环境，使之成为全球共治的路径样板，是对多边税收协调的一次检验。不少学者对“双支柱”方案进行了深入解读。林美辰［6］认为“双支柱”框架的创新在于新的税收联结点、新的税基确定方式、新的安全港原则以及新的最低税率规则。崔虹［7］认为，政治力量的角逐使得数字经济所得税制改革方案呈现出重在协调利益集团利益的特点，既要保障数字巨头阵营的利益，又要调和西方国家的利益矛盾。曹明星［8］认为，OECD 提出的“双支柱”方案尽管具有重要的进步意义，但是“选择性”改革也体现了对欧美国家既得利益的保护，阻断了发展中国家寻求工业经济税基公平权，压制了落后地区的经济发展权。黄丙志和朱雷檬［9］分析了OECD“第一支柱”方案及其对中国税收制度和税收征管能力的影响，指出中国应加强国际税收的交流合作，完善企业所得税的征收制度，提高政府数字化税收的治理能力。

在多边税收协调取得进展的同时，欧盟部分国家陆续开征单边数字服务税，增加了国际税收协调工作的复杂性。已有文献对数字服务税的政策目的、理论争议、实践内容和效果进行了较为全面的分析，并就中国税收制度的应对策略进行了充分思考。齐萌和刘博［10］分析了国外数字服务税制度，提出中国应该加强政策沟通、争取更大话语权，做好国际与国内税收制度的衔接，为国内企业提供切实制度保障，构建符合中国国情的数字经济治理模式，降低数字化征管成本等。贺娜和李香菊［11］研究建议中国应加快构建数字经济税收制度体系，以更好适应国际税收规则的转变。

当下，经济全球化正面临国际地缘政治冲突、产业链供应链不稳定等诸多挑战，而数字经济在抵御“逆全球化”中表现出强大的韧性，因此加强与周边区域的数字经济合作显得尤为重要。东盟在全球经济增长中的贡献率持续上升，预计在2030 年将成为世界第四大经济体，与中国合作有助于进一步推动东盟内部市场的一体化。目前中国与东盟互为最大的对外贸易伙伴①新华时评：中国东盟合作未来更可期，https：//www.gov.cn/yaowen/liebiao/202309/content_6902873.htm。，近年来双方合作领域越来越广，特别是数字经济已成为中国与东盟合作的新纽带。因此，研究数字经济下中国与东盟税收协调问题，对深化中国与东盟的数字合作、推动中国与东盟的互联互通、破除数字经济税收的阻碍、提升双方经贸合作效能，具有极其重要的现实意义。本文探讨了中国与东盟税收协调的数字经济背景及国际税收规则的动态调整，分析数字经济下双方税收协调面临的问题，并提出相应的应对策略。

二、中国－东盟数字经济合作发展现状

近年来，中国数字经济发展迅猛。2022 年，中国数字经济规模达到50.2 万亿元，占GDP 比重约为41.5%②2022 年我国数字经济规模达50.2 万亿元，http：//news.china.com.cn/2023-04/28/content_85259348.shtml。，数字经济在国民经济中的支撑作用越来越明显。与此同时，数字经济正成为推动东盟经济复苏的重要引擎，据预测，东盟数字经济占比将从2015 年的1.3%提高到2025 年的8.5%①中国—东盟数字经济合作前景可期，http：//views.ce.cn/view/ent/202006/24/t20200624_35191895.shtml。。数字经济已成为中国与东盟合作发展的新蓝海。

（一）双方发展战略高度契合

中国与东盟毗邻而居，双方政治互信不断加深，确立了“面向和平、安全、繁荣和可持续发展的全面战略伙伴关系”。2022 年是中国与东盟建立全面战略伙伴关系开局之年，双方发布了《中国－东盟全面战略伙伴关系行动计划（2022—2025）》及《关于加强中国－东盟共同的可持续发展联合声明》，政治关系更加紧密。中国作为亚太地区大国，正以实际行动履行大国责任，推动制度型开放，积极提供区域合作的公共产品。2023 年是中国提出建设更为紧密的中国－东盟命运共同体10周年，也是中国签署加入《东南亚友好合作条约》20 周年，中国与东盟都把合作放在第一位，促进本地区的和平发展和繁荣稳定。双方在各领域的合作蓬勃发展，特别是数字经济以及科技创新合作，是中国与东盟开展务实合作的重要内容。

中国与东盟都非常重视数字技术和数字经济的发展，都把数字经济作为高质量发展和实现弯道超车的重要推进器。在顶层设计方面，双方在数字基础设施、数字产业、数字治理以及数字经济国际合作等方面都推出了切实可行的政策措施。从2015 年开始，中国先后出台了《“互联网＋”行动指导意见》《国家信息化发展战略纲要》等一系列重要文件，目的是不断促进数字经济发展，特别是《“十四五”数字经济发展规划》更是明确了力争形成统一公平、竞争有序、成熟完备的数字经济现代市场体系的长期目标。而东盟方面发布了《东盟信息通信技术2020 年总体规划》《东盟数字一体化框架（2018）》《〈东盟数字一体化框架〉行动计划（2019—2025）》《东盟数字总体规划2025》，对东盟数字经济一体化产生了深远影响。此外，东盟各国也根据自身情况制定了相应的数字经济发展战略（表1）。

表1 东盟国家数字经济发展战略

由于大多数东盟国家正处于数字基础设施建设的快速发展期，迫切希望与中国合作来推动地区数字经济发展。近年来，中国与东盟先后签订《中国—东盟关于建立数字经济合作伙伴关系的倡议》《中国—东盟全面战略伙伴关系行动计划（2022—2025）》等纲领性文件，在人工智能、智慧城市、物联网、数字化防疫、产业数字化等多个领域加强合作，双方战略契合度进一步向纵深推进。此外，中国地方政府也在加强与东盟国家的数字互联互通，建立健全常态化的合作机制。比如，广西已与老挝、泰国、柬埔寨等东盟国家共同推动智慧农业、跨境农产品原产地溯源、道路应急救援服务、智慧交通等示范应用项目，并与老挝、泰国等9 个东盟国家分别建立政府间双边技术转移工作机制，覆盖2 400 多家企业①中国—东盟技术合作成果丰硕，https：//www.gov.cn/xinwen/2019-07/15/content_5409198.htm。。

（二）双方合作潜力巨大

自2002 年中国与东盟启动自贸区建设进程以来，市场开放度不断扩大，从打造“硬联通”到加强“软联通”，双方在多个领域的合作成绩显著。特别是《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）的生效实施，中国—东盟自贸区3.0 版谈判的全面推进，将进一步加强中国与东盟的联系，挖掘双方在数字经济、海洋经济等新领域合作的潜力，合作前景更加广阔。中国凭借在数字经济方面的优势地位，为区域数字经济生态圈的构建打下坚实的基础。在数字基础设施、跨境贸易和数字支付等数字产业化领域，中国处于领先地位；在智能制造和工业互联网等产业数字化领域，中国具有较强的国际竞争力。而东盟数字经济发展仍处于初期，占GDP 比重仅为7%左右，但发展基础较好，有约达4.38 亿的劳动年龄人口②中国东盟共建数字经济之路潜力巨大，http：//www.ce.cn/xwzx/gnsz/gdxw/201904/24/t20190424_31935049.shtml。，人口结构年轻化、中产阶级数量增速快、数字技术推广迅速等将会成为东盟各国数字经济快速扩张的重要优势。

近年来，中国与东盟数字经济合作取得较为丰硕的成果。在信息基础设施建设方面，中国与印度尼西亚、老挝等国开展了北斗项目应用示范，中泰两国共建海底光缆项目实现了网络联通；在平台建设方面，阿里巴巴和腾讯等中国企业通过对外投资、技术支持等方式参与建设跨境电商支付平台，帮助东盟国家数字企业成长；在云计算领域，阿里云、腾讯云、华为云均在东盟设立了海外数据中心，比如华为在曼谷开设“泰国5G 生态系统创新中心”；在新业态新模式领域，京东在泰国已建成智能物流中心，让当地消费者享受到“当日达”配送服务。与此同时，中国企业还带动了当地的就业和数字人才培养，助力东盟产业数字化转型，如华为通过其设立的东盟基金会和华为东盟研究院投入巨资举办培训项目，支付宝与国际金融公司（IFC）合作培养科技领军者。

以上合作项目表明，中国与东盟都致力于共同推进数字经济和实体经济融合，合力打造跨境跨区域数字经济生态系统，以实现区域经济的高质量发展。双方合作呈现以下四个特征。一是数字技术应用广泛。依靠产业数字化实现了实体经济与数字经济的深度融合，数字技术对传统产业的渗透率不断提升，新业态、新模式、新产业不断涌现，传统产业在转型升级中也反过来促进了数字产业的良性发展。二是智慧城市建设引人瞩目。中国在智慧城市建设方面的经验可以给东盟各国提供参考和借鉴，双方在智慧城市管理、智慧电力供应、智慧交通等领域合作潜力巨大，正积极探索建立智慧城市投融资合作机制，以扩大各方参与的积极性。三是数字贸易发展潜力巨大。中国作为数字经济模式的地区领导者，正通过RCEP 影响着东盟各国的数字转型，在区域数字贸易的振兴、发展中发挥着重要作用。四是注重网络安全和数据安全。东盟国家加大了对数字经济，尤其是数据安全、隐私保护等方面的监管力度，双方在标准制定、风险预警等领域不断扩大合作，建立健全数字安全协助机制和网络安全交流机制，共同应对网络安全威胁，提高数字安全防护力。

三、数字经济下中国—东盟国际税收协调面临的挑战

数字经济是指以数据资源作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。与传统工业经济相比，数字经济具有以下三个特征。一是高度依赖无形资产。技术、数据等无形资产是数字企业提供产品和服务、管理生产经营活动的基础。数字资产对企业创造价值、实现增长至关重要。二是高度跨地域流动。依靠云计算、大数据、互联网等新一代信息技术，数字企业跨境提供数字产品销售、营销服务活动的能力及其在全球范围内业务整合的灵活性得到显著提高。三是数据和用户参与价值创造。在数字经济时代，用户不仅仅是数字产品本身的使用者，数据价值的深层次挖掘和分析以及用户对数字产品创新设计活动的沉浸式深度参与，使数据和用户成为促进数字企业准确把握市场需求、改进产品和服务质量、有效提高组织运营效率的关键要素。数字经济的这些特点对中国与东盟国家税收协调带来了全新挑战，主要体现在以下四方面。

（一）中国—东盟税收管辖权问题

联结度规则用于判断一国居民企业创造的利润是否需要在市场国纳税。目前，为解决多边或双边税收管辖权冲突所引发的重复征税问题，国际社会采用的是国际税收协定框架中的常设机构条款，这将会面临数字经济带来的巨大挑战。数字交易高流动性的特征使得常设机构的性质往往难以界定。一方面，数字企业可以利用互联网直接提供产品和服务并取得利润，不需要在缔约国设置常设机构，从而绕开了常设机构规则；另一方面，数字企业也可通过设立可从事准备性和辅助性商贸活动的场所，开展货物仓储保管及中转分发、数据收集与管理利用等相关业务获取收益。

利润分配规则适用于判断一国居民企业创造的利润有多少需要在市场国纳税。新的数字商业模式使企业利润和特许权使用费的界限变得模糊，数字化产品包括大量的知识产权业务，必然会影响到国际现行的收入来源准则，对母国和市场国之间税收利益分配提出了挑战。在数字经济模式下，数字企业可以通过利用数字技术手段轻松实现企业业务分拆，使交易流程内部化，加上用户和数据可以参与价值形成过程，成本和利润的关系变得难以准确把握，企业运用独立交易准则解决资产转移定价问题存在困难，给税基侵蚀和利润转移埋下了隐患。

当前中国与东盟国家签订的税收协定条款中，常设机构是指企业开展营业活动所在国的固定场所，不包括专门为采购、物流、数据收集以及从事准备性或辅助性活动提供的场所。这一界定是以“场所型常设机构”为划分依据，而中国与东盟国家开展数字经济合作，不只局限于“场所型常设机构”，用户和数据参与成为新的价值创造来源这一事实，显然突破了传统国际税收框架下的联结度规则，妨碍了市场国行使税收管辖权的主张，很有可能损害中国与东盟国家税收利益分配的公平性，导致部分东盟国家采取单边国内措施。因为数字服务税还没有纳入双边或者多边的框架，这就意味着，中国企业在与东盟国家特别是与税收管辖权认定存在分歧的部分国家开展经贸活动时，很大程度上会面临重复征税的风险。

（二）中国—东盟纳税便利性问题

由于数字经济高流动性的特征让税务部门难以有效识别交易主体的真实身份，增加了所得分配、归属判断以及税源监控的难度。而且东盟各国经济发展程度不一，数字基础设施和征管技术差别较大，难以实现信息化和精细化管理，极大影响了企业纳税的便利性，特别是柬埔寨、老挝、缅甸等国的问题更为突出。这些国家的税务部门信息化水平远远滞后于数字经济发展水平，导致税务数据利用率低，无法从源头上把控税收风险，也无法准确提供税收决策和税收监管的参考依据。

同时，东盟各国数字经济税收规则调整进程不一致，反避税法规不完善，导致税收征管存在极大不确定性。加之东盟各国政策透明度不高，税务信息不公开以及获取难度较大，造成纳税办理进程缓慢，阻碍了数字企业缴税的效率，增加了数字企业纳税的遵从成本。此外，缺乏国际税收协调平台也是纳税便利性较低的重要原因，除举办学术会议、税收论坛外，中国与东盟国家并未设立一个正式的区域税收协调机构，导致各国在税收征管上无法形成有效的合作机制。

（三）中国—东盟涉税信息交换问题

涉税信息的国际交换有助于防止税基侵蚀、打击逃税和避税，是国际税收协调的重要组成部分，信息交换主要通过双边协调或多边协调来实现。中国与东盟各国签订的双边税收协定中的情报交换条款，属于应求式的被动交换条款，从交换的内容、程序和效率看，离实现情报交换的目标较远。首先，中国与东盟国家签订的双边税收协定中对情报交换的信息内容标准界定不明确，造成举证困难；其次，对违反信息保密义务的行为无法追责；最后，例外条款表达模糊，易被滥用。而在多边税收协定方面，尽管《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》等实现了涉税信息的主动交换，但是东盟国家参与的积极性并不高，只有中国、新加坡、马来西亚及印度尼西亚等国既承诺实施共同申报准则（CRS），又签署了多边主管当局协议（MCAA），形成了税收信息的自动交换机制，但在涉税信息共享方面也远未达到数字经济下的征管要求。

（四）中国—东盟税收争议解决问题

目前，中国与东盟国家的税收争议解决适用于相互协商程序（MAP）。尽管遵循统一规范的程序，但仍存在纳税人参与度较低、举证困难、耗时长、程序不透明、协商结果效力弱等问题。而且，MAP 适用的税收范围差异较大且税种有限，其范围仅限于消除协定中未规定的双重征税内容，具有较重的文本主义色彩。此外，受制于国内法，MAP 对争端解决只能间接促进而非直接纠正，加上东盟大部分国家的税务部门协商能力有限，导致争议纠纷往往无法有效调查和实际解决，严重损害了跨国数字企业的合法权益。另一方面，在MAP 无法解决争端时，是否应引入具有法律约束力的仲裁机制，仍存在不少争议。随着中国与东盟数字贸易规模的扩大，跨境税收争议呈上升的趋势，急需建立新的多边争议解决渠道来保护数字企业的利益。

四、数字经济下国际税收规则的调整及协调实践

为了应对数字经济对国际税收管辖权划分和国内税负公平的双重冲击，为全球贸易提供公平稳定的税收环境，世界各国积极推动数字经济下国际税收规则的重塑，形成了单边、双边及多边方案并行的复杂局面。

（一）应对数字经济税收挑战的多边路径—OECD“双支柱”方案

OECD 一直致力于推动多边税收规则的制定。为应对数字经济带来的税收挑战，2013 年OECD启动税基侵蚀和利润转移行动计划，2018 年发布的《数字化带来的税收挑战中期报告》明确了经济数字化的税收改革方向，2021 年10 月全球已有136 个国家（地区）就“双支柱”方案达成共识。

1.OECD“双支柱”方案的主要内容

“双支柱”方案的总体设计初衷是尽可能要兼顾传统业务与数字业务，平衡发展中国家和发达国家之间的税收利益，因此对于那些仍然适用于传统业务的转移定价规则等，方案只是作了必要的修改使之能同时兼顾数字业务，而对于全新的数字业务，则制定新的税收规则进行公平征税［12］。

“支柱一”方案通过税收管辖权的重新分配，平衡国际税收利益分配格局。基于对市场国为价值创造作出贡献的认可，方案突破现行规则中关于“物理存在”的限制条件，在“用户参与”“显著经济存在”“营销型无形资产”等原则的基础上，重新设置了赋予市场国新征税权的规则条件，即如何将剩余利润（金额A）分配给市场国。为避免新征税权造成双重征税，还设立了利润“安全港”，并且采用更为严格和具有约束力的税收争议解决机制，为跨国企业提供可预见的税收确定性，确保跨国企业在数字经济时代承担更加公平的全球纳税义务。

“支柱二”方案通过设定一个全球最低税率机制的包容性框架，用以防范税基侵蚀和利润转移，打击跨国企业逃、避税。“支柱二”方案不仅适用范围广泛，不局限于数字企业，而且是“支柱一”方案的托底，能确保所有跨国经营的大型企业至少按最低水平纳税，为企业所得税税率竞争划定底线。“支柱二”方案由一系列复杂且互相关联的规则构成，分别是收入纳入规则（Income Inclusion Rule，IIR）、低税支付规则（Under-taxed Payments Rule，UTPR）、转换规则（Switch-over Rule，SOR）和应予课税规则（Subject to Tax Rule，STTR）。为了避免增加各国税务部门的征管成本和跨国企业的纳税成本，方案设立简化机制和“安全港”。

2.OECD“双支柱”方案对国际税收协调的影响

“双支柱”方案具有多边公约属性，能够在一定程度上减少各参与国采取单边国内措施带来的贸易摩擦，抑制国际税收规则的碎片化趋势，推动全球税收环境持续改善，从而激发跨国企业贸易和投资的动力，促进国际税收治理体系的重构。

由上述分析可知，“支柱一”方案包括金额A、金额B 与税收确定性三部分内容。税收确定性是通过设计一个新的税收争议预防和解决机制，并采取“强制且有约束力”的方式使得跨国企业在解决金额A 相关的税务问题中能够避免出现对金额A 双重征税的情况。这一新的争端解决模式比现行MAP 机制更加统一且确定，协商时间更短，效率更高。此外，金额A 规则的实施具有多边公约属性，体现出较强的规范性和约束力，一旦生效就具有国际法上的强制力，在一定程度上能够减少税收争议的发生。

从局限性上看，首先，“双支柱”方案尽管已经取得了136 个国家（地区）的共识，但是具体的规则仍由少数发达国家来主导制定，大多数发展中国家在规则制定中缺乏话语权，从国际税收制度改革中获得的利益也比较少，并没有真正意义上体现“普惠与包容”。“支柱二”方案在一定程度上抵消了发展中国家利用国内税收优惠政策吸引外资的效应，减缓了本国经济发展的步伐，使得国际税收领域“富国越强、穷国越弱”的马太效应越发明显。

其次，“双支柱”方案为了能让跨国企业更快接受改革措施，在对“支柱一”方案中金额B 的计算上采取了传统的公平交易原则，对此有学者认为“双支柱”方案对现有税制的改革创新并不彻底，造成了国际税制不统一，即只有满足要求的跨国企业和市场国才需要适用新的联结度规则，而其他跨国企业和市场国则沿用传统的常设机构规则，这将会增加国际税收规则实践上的复杂性。

最后，“双支柱”方案从形成到落地实施还存在着较大的不确定性，整个方案技术层面的推进还需要各参与国的谈判落实。比如，“支柱一”方案中的各项标准、争端解决机制有待确定，“支柱二”方案中全球最低有效税率的计算标准和例外安排需要进一步细化。部分国家采取的单边征税措施能否全面取消以及“双支柱”方案能否通过国内立法程序还存在较大变数。

（二）应对数字经济税收挑战的单边路径—数字服务税

1.数字服务税的主要内容

如前述，在应对数字经济对现行国际税收规则的挑战下，OECD 提出了“双支柱”方案，为达成国际税收规则实质性协议铺平了道路，但是执行起来难度较大，还需要一段时间。因此，基于自身利益的考虑，部分国家在过渡阶段采取了单边征税措施，即开征数字服务税。数字服务税是指市场国针对数字企业取得与数字交易相关的某些特定业务收入，如提供搜索引擎、互联网市场、社交媒体等数字服务，而非对企业利润开征的一种税。

2018 年3 月，欧盟委员会颁布立法提案，对大型互联网企业在欧盟境内产生的利润进行征税。2019 年3 月，法国成为欧盟第一个通过立法开征数字税的国家，随后奥地利、意大利等国也开征了数字税，捷克、英国、西班牙、巴西等国也加紧研究开征事宜。由于税制的差异，各国在征税范围、税率、征税门槛等方面略有不同。

东盟等国家也采取了类似的单边征税措施，比如：印度尼西亚财政部宣布对非居民企业的数字服务征收10%的增值税；新加坡出台海外供应商的注册制度，规范境外数字服务提供商注册和税收征缴；马来西亚也“不甘落后”，提出对外国数字服务商征收6%的数字税；菲律宾也在抓紧酝酿推出数字服务税，以填补数字经济下的税收漏洞。其他的东盟国家如文莱、越南、柬埔寨、缅甸、老挝等因为数字基础相对薄弱，更多考虑如何为数字企业提供有利的市场环境，还未将数字税的征收提上议事日程。各国的具体政策内容见表2。

表2 部分国家数字服务税比较

2.数字服务税方案对国际税收协调的影响

首先，部分国家采取开征数字服务税的措施在某种程度上是对现有税收规则“漏洞”作出的主动补救。同需要经过较长时间协商谈判的双边或多边方案相比，单边措施具有“仅需要通过国内立法便可实施”的程序优势，并且单边措施不需要本国对别国进行妥协或者让步，也就不会出现多边方案协商中因为各方利益分配不均产生争议的问题。

其次，数字服务税对传统企业具有一定的“保护性”。数字经济背景下国际税收制度改革明显滞后，显然不利于传统企业，加剧了市场竞争的不公平性。数字企业不仅可以凭借技术优势迅速占领市场，而且比传统企业承担更低的税收负担，从而进一步压缩了传统企业的生存空间。而数字服务税的征收在一定程度上可以抵消数字企业的税收优势，确保两类企业的税负公平，创造相对公平的市场竞争环境，从而缓解传统企业的生存危机。

然而，开征数字服务税也有明显的局限性。数字服务税是按“总收入”征收，并未扣除其他的税前费用，明显加重了企业的税收负担，而且数字服务税是在企业所得税的基础上再额外征收的一种税，会导致“双重征税”现象，即需要同时对企业征收企业所得税和数字服务税。此外，征收数字服务税是从各国自身立场出发，更多考虑的是自身利益，这种做法会进一步加深国际税收规则的碎片化趋势，不利于税收征管协作。部分实施单边征税方案的国家把主要精力用于设计新的数字税收管辖权，而不是放在如何简化国内税收制度上，使得各国税收制度变得更为复杂，破坏了原有的双边或多边税收协定。

不仅如此，数字服务税实施起来也相对困难，比如，如何确定纳税范围、如何认定和识别本国用户参与等。这些意见分歧在一定程度上增加了跨国企业的纳税成本，加剧了各国间的贸易摩擦。此外，对数字服务税性质属于直接税还是间接税仍存在争议，并且在设计上仍体现了较重的贸易保护色彩，不可避免出现单边主义的倾向。总之，数字服务税的开征体现了各国在数字经济背景下税收利益的博弈，对全球税收秩序的发展产生深远影响。

五、数字经济下中国—东盟国际税收协调的策略

数字经济时代下国际税收规则的重塑，是近百年来国际税收规则体系的重大调整，深刻影响着全球税收治理改革。中国应持续追踪OECD 的改革动向，积极参与国际税收规则的制定，增强与东盟国家达成的数字经济征税共识，加强双方税收协定的磋商和协调，建立有效的制度机制，为推进中国—东盟经贸合作创造良好的国际税收环境。

（一）明确税收管辖权和“虚拟常设机构”认定规则

中国应加强与东盟各国之间的文化交流，增进彼此的相互了解和信任，夯实双方税收协调合作的基础，减少因制度和文化差异带来的障碍。积极探索建立区域性的数字税收协调组织如“中国—东盟数字经济税收协调委员会”，在尊重中国与东盟各国税收主权、维护各方正当权益的前提下，调整中国与东盟各国税收管辖权的划分，及时、高效地处理各方税收协调过程中可能存在的摩擦，主动融入新的国际税收治理体系，提升中国国际税收规则的话语权。

在税基侵蚀和利润转移行动计划包容性框架的基础上，中国应主动引领东盟国家就多边税收协定中“常设机构”条款的改进和完善进行充分的沟通协商，可以由中方先拟定税收协定条款的修订草案，然后召集东盟各国就协定中引入“虚拟常设机构”规则条款进行充分讨论，逐步达成共识，并签署中国—东盟多边议定书。根据“虚拟常设机构”规则的理论设想和实践运用，确立完整、系统的“虚拟常设机构”规则体系，比如包容性的框架规则、“虚拟常设机构”所在国的确认规则、在线经营平台的功能判定规则等。与此同时倡导各国积极调整现有的国内税法规则，使得税收协定中关于“虚拟常设机构”规则条款可以获得国内法律法规层面的支持，也可直接在税收协定层面上解决，赋予“虚拟常设机构”规则条款扩大或提高各国国内法征税权的效力，并写进议定书、谅解备忘录中。

具体实施过程中，在中国—东盟税收协定中引入新的联结度规则，补充“常设机构”的认定范围，通过增加IP 地址、数字平台注册地、地区交易量等测度标准，对“虚拟常设机构”进行认定。如果短期内双方无法达成协定，也可以在税收协定中补充常设机构的例外条款，以便于对数字企业的跨国经营活动进行判定。同时就东盟单边征税措施提出数字服务税非歧视认定，避免数字服务税的征收对现有区域经济合作产生负面影响。

（二）优化中国—东盟数字税收营商环境

加快建立“中国—东盟数字经济税收服务中心”，通过数字税收管理系统实现与企业、政府部门的数据共享和信息交换，全面评估东盟成员国的经济运行状态以及税收环境，为企业提供精准的纳税咨询服务，有效降低企业由于信息不对称带来的政策搜寻成本，提高数字企业的风险防控能力。充分发挥中国在物联网、人工智能、区块链、识别技术等领域的优势，共同推进数字税收征管更加透明、高效、合理。

一是通过区块链和识别技术解决信息不对称问题，完整追溯数字经济所产生的涉税信息，明确企业应税收入，减少企业纳税的流程，推动中国与东盟税收共治；二是利用大数据和人工智能技术为数字企业进行“画像”，对数字企业纳税行为进行更为有效的动态监测和干预，从而提高税收管理质量；三是利用物联网技术，完善不同交易环节纳税情况的相互确认，确保中国与东盟各国政策执行的一致性，逐步实现中国与东盟税收征管一体化，提高征管效率。

数字技术在税收征管中的普遍应用进一步提高了对税务人员岗位能力的要求，建议通过设立中国—东盟数字经济税收技术援助基金，加大对东盟后进国家的税收技术援助和专项培训，为税务人员提供跨国交流平台，加大对相关数字税收人才的培养力度，提高税务人员的数字素养和信息处理能力，在税源管理、税务登记、税务稽查等方面积极开展征管互助合作，共同提升数字税收征管能力。

（三）完善情报交换机制和涉税风险评估机制

应加快推进中国与东盟多边税收协定的签订，健全税收协定网络，为涉税信息交换创造条件。考虑到东盟各国数字经济发展水平和税收治理能力的差异，可以对部分国家放宽条件，设立特殊过渡条款，尽可能将所有东盟国家纳入多边税收协定体系。进一步完善多边情报交换机制，提高反避税工作的效能。在处理税收情报交换的工作上，应以税源管理为切入点，在遵循中国与东盟各国税收征管惯例的基础上，因地制宜地提出税收情报交换需求，建立常态化的情报交换机制。扩大交换范围并丰富税收情报交换方式，除了自动交换和请求交换，还可使用自发交换、同时交换和授权代表访问等方式。明确“所需要的信息”和“可预见的信息”的判定标准，规定具体交换的方式、频率以及适用情形，在多边税收协定中增加情报信息保密责任条款，对于例外条款要合理限制，避免滥用［13］。

从长远看，在确保数据信息安全、规范应用、合理分享的前提下，可搭建“中国—东盟税收信息交换系统”等数据共享平台，利用智能化系统完成涉税信息收集、数据传输和比对工作，统一规范中国与东盟数据利用规则和范围。加强与第三方平台的合作，建立第三方报告制度，即由第三方平台向税务部门报送纳税人涉税数据信息，以解决征管过程中信息不对称问题，防止税收流失。依托开放的涉税信息生态环境，加强税源监管，利用实时动态监控，准确掌握数字企业的交易情况，为各国提供全面的税收决策参考。建立涉税风险评估机制，根据涉税风险分析结果开展跨境税务稽查、反避税调查等，从而有效打击逃、避税，防范和化解税收风险。

（四）建立税收争议多边协调机制和权益保护机制

在平等协商的基础上尽快建立“中国—东盟数字经济税收争议解决中心”，按照区域性税收条约解决因各国国内法冲突所导致的双重征税问题，为各方提供符合区域合作利益的多元化税收争议解决方式。该中心可考虑下设“国家间税收争议解决中心”和“纳税人权益保护中心”两个附属机构，分别处理国家间的涉税争端以及政府与跨国企业间的税收争端。“纳税人权益保护中心”还可在各国设立分中心，设置特殊适用程序。

为提高数字税收的争端解决效率，鉴于数字企业在各司法辖区的关联性，可申请启动MAP，在条件成熟的情况下可选择适用OECD“双支柱”方案中的有约束力争议解决机制；应尽量缩短结案时间，目前MAP 规定的结案时间最长为24 个月，但事实上仍存在很多案件不能按时结案，因此应该对结案效率提出更高的要求，建议缩短到90 天，从而保证不影响次年最低税率的征收或征税权分配。

还可考虑引入税收仲裁程序作为MAP 的补充，明确仲裁的适用范围，赋予相关跨国企业广泛参与仲裁的实质性权利，建立事后监督机制。同时，由独立于税收争议案件的第三方成立“独立专家小组”，在MAP 或仲裁中履行调解职责，为争议双方提供替代方案，以促使税收争议更快解决。此外，数字税收案件大多具有相似性，为提高税收争议处理的效率，还可以编制和发布争议处理指南或案例指导，对税企双方争议焦点相似的同类型案件进行归类整理，从而确保争议解决的一致性和公平性。

此外，可通过引入跨国数字企业强制披露原则，要求非居民企业必须公开披露实施税收筹划的目的和方案内容。逐步建立“地区一户式”税收风险评估及应对机制，针对每个具体的税收风险点采取统一应对措施，以减少各国因执行尺度和标准不一所带来的税收争议问题。