军工审计主体：一个理论框架

王会金 郑石桥

【摘 要】 以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计主体的理论框架。军工合约类和监管类委托代理关系中没有审计主体的选择，军工资源类委托代理关系中需要选择审计主体。当军工责任单位作为审计客体时，委托人及代理人作为审计需求者，选择的审计主体包括最高审计机关、本级审计机关、内部审计机构和民间审计机构；当军工项目作为审计客体时，国防科工部门设置的审计机构、军队审计机构和承担项目的军工企业设置的内部审计机构是选择的审计主体。政府审计机关、内部审计机构、军队审计机构作为审计主体并具备一定的条件时，可以通过审计业务外包的方式来实施。军工审计中，政府审计机关要注意协调，避免重复审计。国防科工部门设置的审计机构是内部审计机构。

【关键词】 委托代理关系； 军工责任单位； 军工项目； 审计主体； 审计业务外包

【中图分类号】 F239；E232.6  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2023）05-0150-07

一、引言

《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二O三五年远景目标的建议》中提出，“加快武器装备现代化，聚力国防科技自主创新、原始创新，加速战略性前沿性颠覆性技术发展，加速武器装备升级换代和智能化武器装备发展”，这充分显现军工行业的重要地位。然而，军工行业的持续健康发展离不开相关制度的支持，军工审计制度是相关制度的重要成员。理论自信是制度自信的基础，要建构科学的军工审计制度，必须从理论上正确地认知军工审计的主要基础性问题，本文聚焦军工审计主体。

军工审计主体的核心问题是“谁来审计”，现有文献中，未发现有专门研究军工审计主体的文献，一些研究军工审计的文献涉及到军工审计主体的某些问题，但是，现有观点是碎片式的，且缺乏理论阐释。总体来说，军工审计主体的研究缺乏深入和系统，本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计主体的理论框架，以深化对军工审计主体的认知，并为科学地建构军工审计制度提供理论参考。

二、文献综述

现有文献中，未发现有专门研究军工审计主体的文献，一些研究军工审计的文献涉及到军工审计主体的某些问题，概括起来，有三类问题，一是一些文献涉及到军工企业内部审计领导体制和组织体制；二是一些文献从军工企业内部审计的角度，强调民间审计等中介机构的利用；三是军民融合审计的审计主体。

一些文献涉及到军工企业内部审计领导体制和组织体制，例如，“大多数研究所的内部审计工作由纪委书记或其他副所级领导主管”[1]；“军工研究所内部审计采取集中管理模式，由总部设立内部审计机构，负责本单位和各子公司的内部审计工作，各子公司不再设内部审计机构，内部审计机构对本研究所的主要领导负责，并在业务上接受上级集团公司审计机构的领导”[1]；“大部分军工研究所的内部审计机构都为合署办公，或与纪检监察部门，或与财务部门，有的内审机构挂靠其他部门”[1]；“军工单位为进一步加强内部审计工作，指导所属各单位做好审计工作，近年陆续成立了审计委员会”[2]。

一些文献涉及到军工企业内部审计对民间审计等中介机构的利用，例如，“将一部分可以由社会中介机构审计的项目委托出去”[3]；“由于企业配备专职的工程审计人员非常有限，将规模大、投资多的建设工程结算审计委托社会独立的中介机构审计”[4]；“内部审计和外部审计同属于公司治理的监督机制，存在相互替代和互为补充的关系”[5]；“加强中介机构审计质量管理，从而提升内部审计业务外包服务质量”[6]；“内部审计的实施应加强和外部专业机构的合作”[7]；“在内部审计机构不具备审计能力的情况下，可以聘请会计师事务所进行联合审计”[8]。

一些研究军工融合审计的文献涉及到审计主体，例如，“军民融合发展的诸多领域，军内的单位、部门控制着从事相关军事经济活动所需的各种资源，这部分审计客体受军队审计部门管辖。军外的地方高校、科研院所、装备承研承制单位、修理工厂、社会化饮食保障单位等，受军内单位、部门的约束，但这部分审计客体中的国有单位受国家最高审计机关管辖”[9]；“国防科研试制费审计监督由国家审计署、解放军审计署、总装备部审计局、总参谋部审计局和军兵种审计局实施，各审计主体按照审计管辖范围各负其责”[10]；“对重大基础设施建设、武器装备科研生产、军队人才培养、军队保障、国防动员等方面军民融合发展项目，以及其他涉及军地双方的经济活动，可以会同国家最高审计机关开展联合审计”[11]；“军地双方在相互移送案件线索、协助查证审计事项、共享审计信息和成果、互派人员参加对方重要会议、不定期开展业务交流、互相通报重大审计情况和抄送重要审计文件等方面开展务实合作”[12]；“探索国家审计、社会审计和内部审计的有机整合”[13]。

上述文献显示，虽然有些文献涉及到军工审计主体，但是，这些观点是碎片式的，且缺乏理论阐释，总体来说，军工审计主体的研究缺乏深入和系统，本文拟以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计主体的理论框架。

三、理论框架

军工审计主体的核心问题是“谁来审计”，本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计主体的理论框架。根据经典审计理论，审计主体的选择权利属于资源类委托代理关系中的审计需求者，主要是委托人，也可能包括代理人，無论是谁来选择审计主体，审计主体的组织形式只有两种方式，要么是自行设立审计机构，要么是从市场上购买审计服务——也就是选择民间审计机构作为审计主体，对于不同审计组织的选择，主要依据独立性、审计质量和审计成本三项原则[14-15]。基于以上原理，本文顺序分析以下问题，以提出一个关于军工审计主体的理论框架：军工委托代理关系的基本框架及审计主体的存在性，军工资源类委托代理关系中的审计主体选择，军工审计业务外包，军工审计主体的协调，国防科工部门设置的审计机构的性质及处理处罚权。

（一）军工委托代理关系的基本框架及审计主体的存在性

军工行业的经济资源主要来自于国家财政，但是，也有非政府投资，许多军工企业的资本并不是国有资本[16]，军工行业经济资源的筹措、分配、使用和管理涉及许多主体，这些主体之间形成经济关系，由于各类经济关系中都存在一定程度的信息不对称，因此，从信息经济学的角度来看，这些经济关系都是委托代理关系[17]。不同国家的军工行业有不同的经济关系，根据《中华人民共和国宪法》《中华人民共和国国防法》《国防科技工业科研经费管理办法》《国防科技工业政府固定资产投资项目管理办法》等相关法律法规，我国军工行业的委托代理关系如图1所示。

图1的19种具体情形中，存在权力、资源交付和职责要求等方面的差异，解决双方矛盾的机制也不同，因此，可以分为资源类委托代理关系、合约类委托代理关系和监管类委托代理关系。（1）属于资源类委托代理关系共有13种具体情形，包括关系1、关系2、关系3、关系4、关系5、关系6、关系7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16，这些关系中存在审计需求，因此，审计需求者要选择审计主体；（2）关系11、关系17、关系18都是因军工项目而形成的委托代理关系，如果该军工项目存在竞争市场，可以按市场化原则定价，则这些关系就属于合约类委托代理关系，不存在审计需求，当然也就没有审计主体之选择，当该军工不存在竞争市场时，通常要按成本加成原则来定价，实施该项目的结果可能具有不确定性，在这些条件下，则该军工项目的委托代理关系就属于资源类委托代理关系，存在审计需求，当然也就需要选择审计主体①。（3）关系8、关系10、关系13属于监管类委托代理关系，不存在审计需求，当然也不需要选择审计主体。

基于上述分析得出结论，在军工委托代理关系中，合约类和监管类委托代理关系不需要选择审计主体，但是，资源类委托代理关系需要选择审计主体，那么，如何选择呢？

（二）军工资源类委托代理关系中的审计主体选择

根据经典审计理论，审计需求者选择审计主体要基于独立性、审计质量和审计成本三项原则。这里的独立性是指审计主体不受审计客体的控制或影响；这里的审计质量是指审计发现或审计结论要客观公正；这里的审计成本是指在保障独立性和审计质量的基础上，审计成本要最低。军工审计主体的选择也应该如此。下面，区分两种类型来分析不同具体情形下军工资源类委托代理关系中的审计主体之选择。

1.13种军工资源类委托代理关系中的审计主体之选择（军工责任单位的审计主体）

关系1、关系2、关系3、关系4、关系5、关系6、关系7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14、关系15、关系16这13种关系属于资源类委托代理关系，这些关系中的委托人都存在审计需求，需要选择审计主体，代理人也可能存在审计需求，也需要选择审计主体，但是，从审计实践来看，关系1（中共中央与中国共产党中央军事委员会在军工方面的关系）、关系2（全国人民代表大会与中华人民共和国中央军事委员会在军工方面的关系）、关系3（全国人民代表大会与国务院在军工方面的关系）、关系7（中央军委与国防科工局）这4种关系的审计需求并未付诸实施，因此，这里不分析它们的审计主体之选择。

关系4是国务院与其国有资产监督管理委员会在军工中央企业管理方面的关系，国务院作为委托人，存在对国资委的审计需求，通常会选择审计国务院各部门的最高审计机关作为国资委的审计主体，因为国资委作为国务院的直属机构，其地位与国务院各部门是相同的，只是在军工经管责任中，作为中央军工企业的出资人，这种选择符合独立性，如果最高审计机关具有合格的审计人员，也能保障审计质量，并且这种审计业务具有稳定性，从而有利于该最高审计机关充分利用审计资源，节约审计成本。国资委作为代理人，也可能存在审计需求，主要是将审计作为揭示机制，揭示其履行军工经管责任中的次优问题，基于独立性、审计质量和审计成本的综合考虑，也会选择国务院作为委托人所选择的最高审计机关。

关系5是国务院与其财政部在军工经费管理方面的关系，国务院是委托人，财政部是代理人，这种关系中的审计主体之选择类似于关系4（国务院与国资委的关系），委托人和代理人都会选择审计国务院各部门的最高审计机关作为审计主体，这里不再展开分析。

关系6是国务院与其国防科工局在国防科工管理方面的关系，国务院是委托人，国防科工局是代理人，这种关系中的审计主体之选择类似于关系4（国务院与国资委的关系），委托人和代理人都会选择审计国务院各部门的最高审计机关作为审计主体，这里不再展开分析。

关系9是国资委与中央军工企业在国有资本之间的关系，国资委作为出资人是委托人，军工企业是代理人，由于国资委要管理许多的中央企业，因此，国资委可以设立审计机构，对其作为出资人的中央企业进行审计，这符合独立性原则，如果配合恰当的审计人员，也能保障审计质量，同时，由于中央企业数量不少，中央军工企业只是其中的一部分，因此，国资委设立审计机构也符合成本效益原则。但是，中央企业在财务关系上属于中央财政，因此，审计中央财政的最高审计机关可以对中央企业（包括中央军工企业）进行审计，同时，审计国资委的最高审计机关也可以审计其国资委作为出资人的中央企业（包括中央军工企业），因此，如果国资委自己设立了审计机构，而最高审计机关也要审计中央企业，则中央企业的审计会形成重复，为了避免重复审计，国资委要与最高审计机关协调，只有当最高审计机关不再审计中央企业时，国资委才需要设立独立的审计机构，这种审计机构的性质是内部审计，国资委审计中央企业，类似于母公司审计子公司。军工企业作为代理人也可能存在审计需求，为了实现这种审计需求，也需要选择审计主体，如果将审计作为揭示机制，则通常会选择其出资人——国资委所选择的审计机构作为审计主体，也可以自行设立内部审计机构，作为对内部各单位进行审计的常态机制；如果将审计作为信号传递机制，在拟向资本市场传递信号时，则通常会选择规模较大的民间审计机构，在拟向国家机关傳递信号时，则通常会选择最高审计机关。

关系12-1（地方政府与其国防科工部门的在国防科工管理方面的关系）和关系12-2（地方政府与其国资委在地方国防科工企业管理方面的关系）这两种情形相类似，地方政府是委托人，存在审计需求，通常会选择审计本级地方政府各部门的审计机关（本文称之为地方审计机关）作为审计地方国防科工部门或地方国资委的审计主体。由于地方政府也有较多的政府部门，因此，设立审计机关也能有足够的审计业务量且具有稳定性，也符合成本效益原则。地方国防科工部门或地方国资委作为代理人，也可能存在审计需求，主要是将审计作为次优问题的揭示机制，从独立性、审计质量和审计成本来综合考虑，通常也会选择地方政府作为委托人所选择的审计机关作为审计主体。

关系14是地方国资委与其作为出资人的地方军工企业之间的关系类，这种关系类似于关系9（国资委与中央军工企业），地方国资委作为出资人当然存在审计需求，在审计主体选择方面，如果本级审计机关不审计国有企业（包括本级军工企业），并且地方国资委作为出资人的国有企业数量还不少，则地方国资委可以设立审计机构来审计这些国有企业，如果本级审计机关要审计国有企业，则地方国资委通常不宜再设立审计机关，而应该选择本级审计机关来审计国有企业。目前，我国各级政府审计机关还是将国有企业作为重要的审计业务，因此，各级国资委都选择本级政府审计机关作为国有企业的审计主体，军工企业也不例外。地方军工企业作为代理人，也可能存在审计需求，在审计主体选择方面，类似于中央军工企业，如果将审计作为揭示机制，則通常会选择其地方国资委所选择的审计机构作为审计主体，也可以自行设立内部审计机构，作为对内部各单位进行审计的常态机制；如果将审计作为信号传递机制，在拟向资本市场传递信号时，则通常会选择规模较大的民间审计机构，在拟向国家机关传递信号时，则通常会选择本级审计机关。

关系15是国资委之外的其他股东与各类军工企业之间的出资关系，其他股东作为出资人当然是委托人，存在对军工企业进行审计的需求，在选择审计主体时，通常会选择民间审计机构，这当然符合独立性原则，如果选择的民间审计机构恰当，也能保障审计质量，同时，只是按市场原则来支付审计费用，并没有常设机构，因此，审计成本也不高。存在其他股东的军工企业也可能存在审计需求，如果将审计作为揭示机制，通常会选择自行设立内部审计机构，作为对内部各单位进行审计的常态机制；如果将审计作为信号传递机制，通常会选择民间审计机构。

关系16是军工企业总部与其内部单位之间的关系（事实上，达到一定规模的军工责任单位内部都可能存在这种关系），很显然，军工企业总部是委托人，内部单位是代理人，通常来说，总部存在对内部单位进行审计的需求，自行设立内部审计机构是首选，从独立性来说，只要内部审计体制恰当，总部设立的内部审计机构对内部单位进行审计是能保障独立性的；从审计质量来说，如果配备的审计人员具有专业胜任能力，则审计质量也有保障；从审计成本来说，军工企业具有一定的规模，内部单位较多，因此，总部设立内部审计机构，审计业务量不少且具有稳定性，符合成本效益原则。军工企业内部单位作为代理人，也可能存在审计需求，主要是将审计作为次优问题的揭示机制，基于独立性、审计质量和审计成本，通常会选择总部设立的内部审计机构作为审计主体。

2.三种因军工项目形成的资源类委托代理关系中的审计主体选择（军工项目审计主体）

关系11、关系17、关系18是基于军工项目而形成的委托代理关系，当存在竞争市场时，这些关系就是合约类委托代理关系，不存在审计需求，当然也就不需要选择审计主体。许多情形下，军工项目并不存在竞争市场，项目实施的结果可能具有不确定性，此时的军工项目体现的关系具有资源类委托代理关系的实质，存在审计需求，需要选择审计主体。下面，以资源类委托代理关系为背景来分析各种情形下的审计主体之选择。

关系11是国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系，国防科工局作为委托人，将一些国防科工项目委托给军工企业（包括研究院所），在不存在竞争市场的情形下，存在对军工企业实施的军工项目进行审计的需求，在审计主体选择方面，通常会选择自行设立审计机构，这符合独立性、审计质量和审计成本三项原则，从独立性来说，国防科工局设立的审计机构显然能够独立于实施军工项目的军工企业；从审计质量来说，如果国防科工局的审计机构配备了具有专业胜任能力的审计人员，则审计也就有了保障；从审计成本来说，国防科工局管理的国防科工项目较多，因此，其设立的审计机构具有较多的审计业务量并且具有稳定性，这就为控制审计成本奠定了基础。需要说明的是，国防科工局与军工企业之间因军工项目而形成的关系，形式上还是一次性的合约类委托代理关系，只是由于不存在竞争市场，实质上成为资源类委托代理关系，国防科工局要对军工项目实施审计，必须在与军工企业的合约中明确，或者通常国家颁布的军工项目管理法律予以明文规定。实施军工项目的军工企业作为代理人也可能存在审计需求，主要是将审计作为次优问题的揭示机制，此时，军工企业通常会选择以其设立的内部审计机构来实施这种审计，因为军工企业通常具有一定的规模，因此，会设置内部审计机构，让这个机构作为军工项目的审计主体，符合独立性、审计质量和审计成本三项原则。

关系17是军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系，这种关系与关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）相类似，当存在竞争市场时，属于合约类委托代理关系，不存在审计需求，也不需要选择审计主体。许多情形下，没有竞争市场，此时，这种关系在实质上就是资源类委托代理关系，因此，军队装备部门存在对军工项目（武器研制及采购）进行审计的需求，军队装备部门通常会选择军队审计机构作为审计主体，这符合独立性、审计质量和审计成本三项原则。从独立性来说，军队审计机构显然能够独立于军工企业；从审计质量来说，如果军队审计机构的审计人员具有专业胜任能力，则审计质量也就有保障；从审计成本来说，军队审计机构本来就存在，由这个机构实施军工项目审计，有利于其更加有效地使用其审计资源，从而为控制审计成本奠定了基础。为军队实施军工项目的军工企业作为代理人也可能存在审计需求，主要是将审计作为次优问题的揭示机制，通常会选择军工企业自身设立的内部审计机构作为审计主体。当然，这种审计也需要在与军工企业的合约中明确规定。

关系18是军工企业与外协单位之间的关系，属于军工项目的一部分，因此，也作为军工项目审计的组成部分。当不存在竞争市场时，如果项目资金达到一定的规模，军工企业作为委托人，存在对外协项目进行审计的需求，通常会选择军工企业自身设立的内部审计机构作为审计主体，这符合独立性、审计质量和审计成本三项原则。当然，审计主体的这种选择，也需要在外协合同中明确规定。承担外协项目的单位作为代理人，也可能存在审计需求，主要是通过审计来揭示次优问题，通常会用本单位设立的内部审计机构来实施该类审计。

以上分析了各种具体情形下的审计主体选择，归纳起来如表1所示。

（三）军工审计业务外包

通过对军工资源类委托代理关系各种具体情形下的审计主体选择分析发现，政府审计机关、内部审计机构、军队审计机构和民间审计机构都有可能成为某些具体情形下的军工审计主体，然而，既然是选择政府审计机关、内部审计机构、军队审计机构作为审计主体的具体情形，具备一定的条件时，也可以通过审计业务外包的方式交由民间审计机构来实施[18]，这些条件包括：（1）选定的审计主体的审计资源不够，不能满足审计需求，此时，可以通过业务外包的方式引入民间审计机构；（2）在某些审计业务方面，相对于选定的审计主体，民间审计机构具有竞争优势，能以更高的质量、更低的成本完成该审计业务，因此，该选定的审计主体应该将该审计业务外包给具有竞争优势的民间审计机构来实施。当然，这里的前提是能够满足军工审计的保密要求。同时，需要通过恰当的方式选聘民间审计机构，确保民间审计机构的专业胜任能力，并监管审计质量，还需要建立科学的定价机制。

（四）军工审计主体的协调

1.以军工责任单位作为审计客体时的协调

表1中的关系4、关系5、关系6、关系7、关系9、关系12-1、关系12-2、关系14都属于这种情形，在这些情形中，在关系9（国资委与军工企业在国有资本之间的关系）和关系14（地方国资委与其作为出资人的地方军工企业之间的关系）中要注意与各级国资委自行设立的审计机构之间的关系，不要形成重复审计。目前的做法是，各级国资委基本上不设立审计机构，由本级政府审计机关来实行审计，军工企业也不例外。

2.以军工项目作为审计客体时的协调

关系11（国防科工局与军工企业之间在国防科工方面的关系）、关系17（军队装备部门与军工企业之间因装备研究及采购而形成的关系）和关系18（军工企业与外协单位之间的关系）都属于军工项目审计，各审计需求者并未选择政府审计机关作为审计主体，但是，这些关系中的委托人是更高层级委托代理关系中的代理人，而这个更高层级代理人属于政府审计的审计范围，因此，政府审计机关有权力对代理人的代理人进行审计，因为其所审计的代理人的资源托付给了低一个层级的代理人。

具体来说，关系11中，国防科工局是国务院的代理人，属于最高审计机关的审计范围，国防科工局通过军工项目的方式将资源交付军工企业，这些军工项目是作为国防科工局的资源使用方式，最高审计机关当然也有权力对这些军工项目进行审计。但是，国防科工局设立的审计机构已经对这些军工项目实施了审计，因此，最高审计机关在审计国防科工局时，要注意协调其与国防科工局设立的审计机构之间的关系，避免重复。

关系17中，军工装备部门的资源来自于财政，如果政府审计机关有权力审计军队装备部门，而军队装备部门的资源又通过军工项目托付给了军工企业，该军工项目作为军队装备部门的资源使用项目，政府审计机关当然也有权进行审计，在这种情形下，要协调的事项是，由于军队审计机构也对该军工项目进行审计，政府审计机关与军队审计机关要协调好，不要重复对该军工项目实施审计。

关系18中，如果军工企业是政府审计机关的审计范围，军工企业通过将一些任务交付外协单位形成的外协项目是军工企业资源的使用方式，政府审计机关在审计军工企业时，显然也可以审计该外协项目，但是，由于军工企业的内部审计机构已经审计了该外协项目，因此，政府审计机关要协调该外协项目的审计，避免重复审计。

（五）国防科工部门设置的审计机构的性质及处理处罚权

国防科工部门是政府设立的国防科工主管部门，其设立的审计机构是什么性质？这个审计机构对国防科工部门内部单位开展的审计业务，很显然属于政府部门内部审计。但是，这个审计机构对军工企业开展的军工项目审计是什么性质？如果是内部审计，审计客体已经超出国防科工部门，对承担军工项目的军工企业来说，这种审计具有外部审计的性质，那么，是否属于具有政府审计的性质呢？本文认为，即使是国防科工部门设立的审计机构开展的军工项目审计，仍然属于内部审计，其原因是，国防科工部门的审计机构对军工企业的审计，并不是对军工企业的整体进行审计，只是关注来自于国防科工部门的军工项目的财务收支及相关经济活动，这种审计的初衷并不保障军工企业财务收支及相关经济活动的真实性、合法性、效益性和健全性，而是为了保障国防科工机构本身的财务收支及相关经济活动的真实性、合法性、效益性和健全性，之所以关注军工企业在军工项目相关的财务收支及相关经济活动的真实性、合法性、效益性和健全性，是因为这些财务收支及相关经济活動会影响国防科工部门财务收支及相关经济活动。也正是因为国防科工部门审计机构的内部审计属性，因此，通常不能对审计客体直接做出处理处罚决定。当然，国防科工部门在与军工项目承担单位签订合约时，可以在合约中明确审计发现问题的处理处罚，也可以通过法律法规对军工项目审计中发现问题的处理处罚做出明文规定，这类似于统一的合约要求。所以，如果国防科工部门的审计机构在军工项目审计中有处理处罚了，这种处理处罚并不能理解为国防科工部门的行政权，而只能理解为国防科工部门与军工项目承担单位的合约条款。

（六）本文的理论框架与现有文献之观点的关系

本文以上提出一个军工审计主体的理论框架，为了深化对军工审计主体的认知，来分析这个理论框架与现有文献之观点的关系。本文前面的文献综述指出，一些研究军工审计的文献涉及到军工审计主体的三类问题，一是一些文献涉及到军工企业内部审计领导体制和组织体制；二是一些文献从军工企业内部审计的角度，强调民间审计等中介机构的利用；三是军民融合审计的审计主体。

关于军工企业内部审计领导体制和组织体制，本文提出的理论框架中，军工审计主体包括军工企业设置的内部审计机构，也包括国防科工部门设置的内部审计机构，但是，限于本文的研究主题，并未对内部审计展开研究，所以，未能涉及内部审计领导体制和组织体制。

关于民间审计等中介机构的利用，本文的理论框架中，军工审计主体包括民间审计机构，同时，本文专门分析了军工审计业务外包，当政府审计机关、内部审计机构和军队审计机构作为审计主体时，如果具备一些条件，则也可以通过审计业务外包的方式引入民间审计机构来实施。

关于军民融合审计的审计主体，本文的理论框架专门分析了军工项目审计主体，同时，还专门分析了政府审计机关的协调事项，这些内容，都与军民融合审计主体相关。

整体来说，本文提出的军工审计主体的框架理论涵盖了现有文献之观点，且更加系统化，理论阐释更加深入。

四、结语

军工审计制度是支持军工行业持续健康发展的重要制度安排之一，科学的军工审计制度必须从理论上正确地认知军工审计的主要基础性问题，本文以经典审计理论为基础，提出一个关于军工审计主体的理论框架。

根据经典审计理论，审计主体组织方式有两种，一是自行设立审计机构，二是从市场上购买审计服务，此时就是选择了民间审计机构。审计需求者基于独立性、审计质量和审计成本，对上述两种组织方式进行审计，军工审计也不例外。

军工委托代理关系中，合约类和监管类委托代理关系中不存在审计需求，当然也没有审计主体的选择，在资源类委托代理关系中存在审计需求，需要选择审计主体。

军工资源类委托代理关系中的审计分为军工责任单位作为审计客体和军工项目作为审计客体两种类型，当军工责任单位作为审计客体时，委托人及代理人作为审计需求者，选择的审计主体包括最高审计机关、本级审计机关、内部审计机构和民间审计机构，不同具体情形下的选择不同；当军工项目作为审计客体时，国防科工部门设置的审计机构、军队审计机构和承担项目的军工企业设置的内部审计机构是选择的审计主体。

军工审计中，选择政府审计机关、内部审计机构、军队审计机构作为审计主体并具备一定的条件时，也可以通过审计业务外包的方式交由民间审计机构来实施。

军工审计中，政府审计机关有权力对来自于财政的资源进行审计，所以，可能形成与国防科工部门设置的审计机构、军队审计机构、军工企业内部审计部门之间的重复，政府审计机关要注意协调这种重复。

国防科工部门设置的审计机构是内部审计机构，对承担军工项目的军工企业不具有处理处罚权，但是，国防科工部门在与军工项目承担单位签订合约时，可以在合约中明确审计发现问题的处理处罚，也可以通过法律法规对军工项目审计中发现问题的处理处罚做出明文规定，这类似于统一的合约要求。

本文启示我们，军工审计主体的选择需要理论支撑，军工资源类委托代理关系有多种具体的情形，不同具体情形下的审计主体选择都具有理论逻辑，因此，在理论自信的基础上，军工审计才能具有自信。

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