企业ESG鉴证对会计师事务所的机遇和挑战研究

王莉敏，姚宏帆

（河北工程大学，河北 邯郸 056000）

1 引言

ESG（Environmental、Social、Governance）是指企业在环境、社会和公司治理方面的表现，反映了企业促进经济可持续发展、积极履行社会责任、全面提高治理水平的非财务绩效情况[1]，是评价企业可持续发展的一种方法论[2]。随着“双碳”目标的推进，ESG 投资理念渐入主流，成为国内促进绿色转型的主要动力。我国各大交易所对ESG 信息披露的要求逐渐提高，香港联合交易所提出对上市公司ESG 信息披露情况遵循“不遵守就解释”的原则，《环境、社会及管治报告指引》要求企业须在财年结束后5 个月内刊发ESG 报告，增加了多项强制性披露规定。上交所发布《上海证券交易所股票上市规则（2022年1月修订）》对ESG 信息披露提出更为明确的内容指引。中国证券监督管理委员会在2022年4月发布的《上市公司投资者关系管理工作指引》中明确提出，要进一步增加和丰富投资者关系管理的内容及方式，在沟通内容中增加上市公司的环境、社会和治理信息。然而，“漂绿”现象的普遍存在，将削弱ESG 报告的公信力，成为阻碍ESG 投资的一大“公害”[3]。为减少企业ESG 报告信度与效度面临的质疑，越来越多的企业主动寻求独立第三方机构进行鉴证，进一步提升ESG 报告中披露信息和数据的可靠性和完整性，提高利益相关方对ESG 报告质量的信任度[4]。因此，深入研究企业ESG 鉴证对会计师事务所的发展具有重要的理论和实践意义。

2 我国企业ESG 鉴证现状

2.1 ESG鉴证制度逐步渗透到各行业

国际审计与鉴证准则理事会明确提出，ESG 报告鉴证业务是指“鉴证服务提供方就某个鉴证对象（如可持续发展报告/社会责任报告/ESG 报告中披露的关键数据）依据鉴证工作准则陈述一个结论，用以增强除了该对象责任方以外的预期使用者对该鉴证对象产出结果的信任程度”，为企业ESG报告鉴证提供了理论支持。目前，我国ESG 鉴证没有国家层面的强制规定，以鼓励企业聘请合格、独立的第三方进行鉴证、评估或审计。2018年7月，上海证券交易所公布的《上市公司环境、社会和公司治理信息披露指引》提出，公司可以寻求第三方机构对其ESG 信息进行核查、鉴定、鉴证以及评价。香港联合交易所在2019年12月发布的《环境、社会及管治报告指引》首次提出，鼓励企业寻求第三方机构进行鉴定以提升ESG 报告的可信度。2021年9月，北京注册会计师协会发布的《北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2021]第2 号——ESG 碳排放鉴证业务介绍》，为会计师事务所及相关从业人士在ESG 碳排放信息鉴证方面提供思路和标准。中国银行保险监督管理委员会在2022年6月发布的《银行业保险业绿色金融指引》中明确，必要时可以聘请合格、独立的第三方进行ESG 报告鉴证、评估或审计。

2.2 我国企业ESG 鉴证情况

在我国披露ESG 报告的企业中，自愿进行ESG 鉴证的比率低，仅有一小部分获得有效的鉴证。嘉实基金ESG 研究团队将2021年A 股上市公司中国企开展ESG 报告第三方鉴证的情况与民企进行对比发现，国企ESG 报告的第三方鉴证率为民企的5 倍，鉴证数量为民企的2 倍，国企在ESG 鉴证方面表现出很好的引领作用，为推动国企高质量可持续发展提供动力。根据安永披露的数据，截至2021年3月，在已经披露ESG 报告的企业中，进行ESG 鉴证的企业约占28%。而不同行业ESG 鉴证差异明显，鉴证百分比超过50%的行业为基础材料、电讯、金融、能源及工业领域（见图1）。受国际ESG 鉴证发展的影响，我国企业中境外业务频繁、业务量多的企业更倾向于进行ESG 报告第三方鉴证以提高自身ESG报告的质量。

图1 国内ESG 鉴证行业分布情况

在鉴证标准方面，存在鉴证标准不统一的情况。目前，国内外第三方机构开展ESG 鉴证的主要依据为国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计与鉴证准则理事会IAASB 发布的《国际鉴证业务准则第3000 号（修订版）——除历史财务信息审计或审阅之外的鉴证业务》（简称ISAE3000）；对于碳排放方面的报告主要依据《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体排放报告鉴证业务》（简称ISAE3410）；在我国香港地区，香港会计师公会（HKICPA）发布了《可持续发展信息鉴证业务指南》（2017）与《ESG 鉴证报告技术公告》（2020），为该地第三方机构开展ESG 鉴证业务提供依据。

在ESG 鉴证的机构选择方面，提供鉴证的机构有会计师事务所、科研院所、认证机构以及其他机构和人员，会计师事务所是目前企业进行ESG 鉴证的主流选择。从安永披露的相关数据可再次印证：中国大陆进行ESG 鉴证的企业中，有59%的企业鉴证由独立的审计机构提供，而香港地区进行ESG 鉴证的企业中，仅有23%的企业鉴证来源于独立的审计机构，77%的企业鉴证来源于其他服务机构。

在鉴证内容方面，会计师事务所以出具有限保证为主；其他服务机构存在出具合理保证的报告情况，这一比例远远高于会计师事务所，同时，在其报告内容中存在有限条款。总体来说，在ESG 报告的鉴证方面，中国大陆企业的鉴证提供方相对更加专业，而香港企业的鉴证提供方大多为非独立审计机构的其他服务提供商。

3 ESG鉴证业务为会计师事务所带来的机遇

会计师事务所作为独立的第三方鉴证机构，在鉴证服务方面存在天然优势和丰富经验。面对ESG 非财务信息披露等新领域以及大数据、人工智能、区块链等新技术在审计信息化进程中不断涌现，在我国高质量发展下ESG 信息披露展现出新特征，在“三新”的审计鉴证新形势下，会计师事务所进行ESG 鉴证，将在促进鉴证业务多元化发展、创新审计工作方式方法、补充财务报表信息资源等方面，为会计师事务所的发展带来新机遇。

3.1 促进鉴证业务多元化发展

传统的会计师事务所鉴证服务，主要是对企业财务数据进行鉴证，而对于非财务数据进行鉴证的情况相对较少。随着可持续发展战略的推进，国家对企业ESG 信息披露提出更高的要求，投资者期望通过这些信息以达到降低投资风险的目的[5]，因此，企业进行ESG 鉴证的意愿逐步增强，以提高信息披露可靠性。随着非财务信息丰富程度的提高，审计鉴证业务范围也从以财务数据鉴证向非财务信息鉴证扩展。并且，我国会计师事务所独立审计的特性为资本市场信息的质量提供可靠的保证，而审计监督作为重要的外部监督机制，在改善公司会计信息质量、提高公司治理和内容控制水平方面所发挥的治理效应得到了学术界的广泛认可[6]。基于此，会计师事务所开展ESG 鉴证业务，不仅能够有效发挥自身优势，而且将为会计师事务所扩大非财务信息披露鉴证业务服务范围、促进鉴证业务多元化发展提供新的机遇。

3.2 创新审计工作方式方法

在ESG 鉴证的过程中，不仅会涉及数据信息的鉴证，也有相当一部分内容是非数据信息，传统的审计鉴证方法已经无法满足企业ESG 鉴证的需要，亟需审计人员创新审计鉴证工作方式与方法。一方面，可以引入区块链、云计算等技术，不仅可以提高鉴证业务中信息的透明度与可信赖程度，从长远的角度来看，还可以通过先进的技术手段优化事务所审计人员鉴证效果，以保持事务所在鉴证业务中的独立性及客观性；另一方面，通过新技术的引入，能够对ESG 报告中的联网信息进行实时、动态的审计，有利于事务所对ESG 报告内容的真实性进行有效判断，新技术在部分定性鉴证业务中可以做到过程留痕，对提升审计效率及质量起到关键作用。

3.3 补充财务报表信息资源

财务报表提供的数据有限，而ESG 报告披露的企业信息更为广泛，可以在一定程度上增进财务报表信息的可靠性。通过ESG 鉴证，可以帮助事务所更全面、深入地了解企业内部控制设计的合理性、控制活动执行的有效性以及战略方面的基本情况，这为财务报表审计中计划阶段所需审计证据提供了支持。同时，财务报表中财务数据的表现也可以反映ESG 报告披露的决策信息依据，ESG 报告与财务报表相辅相成，在二者的鉴证方面也能够相互支撑，为事务所ESG 鉴证提供机遇。

4 ESG鉴证业务对会计师事务所的主要挑战

随着我国ESG 发展理念的深入，监管机构更加重视对企业ESG 信息披露的规范与查核，会计师事务所ESG 鉴证服务作为ESG 市场发展不可或缺的重要组成部分，在ESG 鉴证标准的统一、缺少专业人才和技术手段落后以及对未来信息有效鉴证等方面面临众多挑战。

4.1 ESG鉴证标准不统一

我国ESG 鉴证正处于起步阶段，尚未形成符合我国国情的ESG 鉴证框架和准则，目前，国内事务所进行ESG 鉴证的主要依据为ISAE，而其他专业机构尽管提到了ISAE 准则，但都未将其作为主要标准[7]。因为标准不统一，在鉴证过程中，事务所对鉴证的范围、ESG 披露信息重要性的确定以及定性内容的鉴证标准都存在差异。一方面，这将导致报告的相关利益方无法基于鉴证报告的可信度与可比性获取更高质量的信息，ESG 信息披露存在的风险无法消除，进而削弱企业ESG 鉴证的积极性；另一方面，事务所鉴证范围仅涵盖报告中的部分信息，出具的鉴证报告以有限保证为主，企业绩效舞弊的可能性增加，这为企业ESG 鉴证业务的开展提出了挑战。

4.2 缺少专业人才，技术手段落后

ESG 报告中包含定性及定量两方面的信息需要鉴证，涉及环境、社会以及公司治理等信息，而事务所的审计人员大多具备的审计工作方式是处理财务报告方面的信息，对于一些专业知识极为匮乏，会在一定程度上影响会计师事务所出具ESG 审计报告的可靠程度。在技术手段方面，企业披露的部分信息由非财务信息系统实现，而在非财务信息系统等技术的可靠性鉴证方面，目前事务所的审计信息化技术手段比较落后，这对鉴证报告中给予充分揭示信息的可靠程度是一个不小的挑战。

4.3 对未来信息无法进行有效鉴证

对于ESG 报告中社会及公司治理方面，主要涉及企业经营管理与发展形势等决策信息描述可信性的判定以及对未来发展风险及企业治理情况的鉴证，审计鉴证的内容从财务报表拓展到对企业管理、决策的鉴证，审计信息需求扩大，逐步由历史信息鉴证向未来信息鉴证发展，在ESG 鉴证中，审计人员必须对企业管理、决策信息作出客观的、着眼未来的评估。而传统的审计鉴证领域的经验无法满足ESG 报告定性信息鉴证的要求，那么非独立审计机构的其他服务提供商将自己的业务扩展到ESG 鉴证中，将给会计师事务所ESG 鉴证业务带来较大的威胁。

5 会计师事务所开展ESG鉴证的相关建议

5.1 积极开展ESG鉴证实践探索

会计师事务所要紧跟政策指引，积极开展ESG 鉴证实践探索，推动我国ESG 鉴证理论发展。我国与企业ESG 鉴证相关的立法工作有待加强，ESG 鉴证准则尚未形成，且缺乏ESG 报告的独立鉴证机制[8]。因此，通过在实践中探索出适当的审计方法，将实践中面临的问题与实战经验有效反馈给相关政策的制定者和理论研究者，对设立一套符合中国式现代化企业要求的规范的ESG 报告鉴证体系，推动我国ESG 鉴证相关准则、标准的完善以及理论研究尤为重要。

5.2 加大综合型人才培养力度

面对经济环境严峻、行业在财务报告鉴证服务方面竞争激烈且市场需求日益增多、企业转型升级的新形势[9]，会计师事务所要谋求ESG 鉴证业务的高质量发展，必须做到“人无我有，人有我精”。人才培养是开展ESG 鉴证业务的关键因素之一，会计师事务所可以通过开展跨行业交流，与法律、环境、公司治理等方面的专业人才进行合作，在为培养满足事务所发展需要的综合型人才提供学习平台的同时，可以更好地帮助事务所开展ESG 鉴证业务。

5.3 加大技术革新推广力度

随着信息技术在企业运营管理中的推广应用，会计师事务所应当转变传统的审计工作方式，优化审计工作策略，通过加大审计技术革新的力度，适当引入区块链、云计算等技术，建立大数据背景下的审计新模式，利用较为前沿的信息技术提升企业ESG 鉴证业务的可信度，同时，有利于推动会计师事务所从现场审计、事后审计向远程审计、实时审计过渡，为提高审计水平、降低审计风险提供可靠保障。

6 结语

会计师事务所开展ESG 鉴证业务能够帮助企业分析出ESG 管理工作中存在的问题，并提出必要的建议，提高企业ESG 信息管理意识，从而帮助企业规避相关风险。我国会计师事务所开展企业ESG 鉴证业务既存在机遇又面临挑战，因此，会计师事务所应明确自身发展路径，精确自身市场定位，充分利用自身鉴证业务领域优势，积极探索一套完整可行的ESG 鉴证审计程序，这将为会计师事务所未来的发展取得竞争优势。