数字经济税收征管制度探析

金香爱,侯雨佳

(郑州大学 法学院,河南 郑州 450001)

随着数字经济在国民经济中占比越来越重,自然给社会经济增添了新的活力,给生产方式及消费方式带来了巨大的改变。与此同时,数字经济也对原有的税收征管法律带来了一定的冲击。本文针对数字经济领域难以确定纳税主体、难以有效监测税基、难以合理选择税率以及税务机关难以有效获取涉税数据信息的法律问题,从细化现行法律制度、填补新业态法律空白、完善税务机关获取涉税数据行为的法律依据及给法律运行提供技术支撑的角度提出一己之见。

一、数字经济视域下税收征管法律制度的现状

近年来,我国数字经济保持高速增长的态势,其在国民经济总产值中的占比逐年上升。数字经济对我国的税收征管也带来巨大的变化。

(一)新业态的不断涌现

数字经济是以使用数字化的信息和知识作为关键生产要素,以现代信息网络作为重要载体,以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。数字经济打破了交易的空间限制,伴随着互联网的普及和物流产业的成熟,一系列不依托于实体的新业态逐渐发展壮大,数字经济显现出高度的流动性及虚拟性。网络直播、微商等新业态的涌现扩大了市场边界,给社会经济发展注入了新的活力,但其活动的开展需要借助各类数字经济平台,数字经济的平台性特征给税收征管也带来了一系列问题。

(二)税收征管的新动向

数字经济一方面创新税收征管方式,提升税收征管效率,另一方面也给税收征管制度及秩序带来消极影响。

数字经济的发展推进了税务部门的数字化转型,大数据、区块链等高新技术能够极大地提升我国税务系统的数字化水平,有效缓解税务机关受制于信息不对称造成的征管不力问题。同时,数字经济摆脱了对实物依赖的限制,使得市场的边界被无限扩大,提高了交易成交量,扩大了税基。然而,由于现有的税收征管水平与高速增长的数字经济不完全匹配[1],使得税务系统所面临的税收风险也在逐渐扩大,其原因主要在于:第一,税收法律制度尚未革新,数字经济的迅猛发展影响了传统的税制结构[2],税收征管法律无法做到与数字经济发展的适时更新。第二,技术应用不成熟,部分地区的数字基础设施建设尚不完善,现有的高新技术尚未完全应用于税收领域,致使高新技术对税收征管效率的提升成为空谈。

(三)地区税收的失衡

我国数字经济虽在整体上呈现向好趋势,但区域间发展并不均衡,经济本身较为发达的地区,数字经济发展也较快,我国东部沿海地区具有天然的地理优势,对外贸易发达,高新技术企业聚集在经济发达地区,我国高达83%的百强互联网企业聚集在京津冀、珠三角和长三角地区,以消费者为中心的消费互联网发展较快,对工业互联网的重视程度不高[3],东部地区的数字经济发展明显快于中西部地区,由此导致东西部地区间税收收入差距明显,区域间数字经济税收收入差距的扩大使得数字经济本身的虚拟性及流动性特征日益凸显。与此同时,由于数字经济领域税收法律制度存在滞后性,对于数字经济领域的税收征管效率低下,致使数字经济领域与传统实体经济领域行业间税负不公逐渐凸显,阻碍税收公平原则的实现和全国统一大市场的建成。

二、数字经济带来的税收征管法律问题

我国现行的税收征管体制是根据传统经济形态所设计的,新经济业态的出现,使得传统税收征管体制明显滞后于数字发展,税收征管工作中难以准确界定纳税主体、难以有效检测税基、难以合理选择税率以及难以获取涉税信息的问题逐渐显现。

(一)难以准确界定纳税主体

在数字技术广泛应用的时代背景下,数字经济产生的交易呈现出虚拟化、数字化的特点,为了减少线下实体经营的成本,大量的企业选择将交易和服务转移至数字经济平台,小部分企业并未在税务机关的控制与监管之中,会使得产品服务的卖方与资金收入方相分离,可能会造成纳税主体划分不清的情况。[4]

实务中,网络直播带货的兴起,一方面,对于促进就业、扩大内需、提振经济产生了积极的作用,另一方面,作为新兴业态的互联网模式,给税务机关对其进行税收征管工作带来了新的问题。虽然进行商业互动的前置条件是对纳税人的身份进行识别和登记,但身份信息提供方可利用平台经济的虚拟性与模糊性特征,伪造身份信息或使用虚假身份信息,这就使得税务机关无法准确识别纳税人身份。再加之第三方支付方式的普遍应用,转移支付平台、线上交易平台与商家同时属于应纳税主体,虽然国家互联网信息办公室联同国家税务总局等七部门于2021年4月联合发布了《网络直播营销管理办法(试行)》,对互联网直播平台、互联网音视频服务平台以及电子商务平台对直播间运营者的提示义务作出了规范,如实申报收入,依法履行纳税义务,依法履行代扣代缴义务。但随着数字经济的不断发展,线上交易涉及主体不断复杂化,这种对代扣代缴义务人设定的征管配合义务形成的协力征管制度在责任和设定上过于粗放。

(二)难以有效监测税基

数字经济时代,各种交易以及交易信息高度虚拟化,数据信息不同于传统的无形财产,数据信息可变性较强,其在商业活动中产生的价值以及具体属性难以准确的评估。尤其是经过专业人士处理完善的数据信息,只能对其最终的整体价值进行评估,对于其数字处理完善过程中增值的部分,难以准确核定。同时,数字经济具有很强的流动性,跨地域交易使得数字经济价值在地域归属方面难以准确定性,使得传统税收征管规范中的属地原则难以有效适用,也加剧了税基检测的复杂性。

C2C作为新兴的商业模式,销售规模正呈逐年上升的态势。但我国目前尚未出台专门的法律法规规制C2C商业模式,2019年出台的《电子商务法》中,对电子商务从业者的纳税义务进行了较为明确的规定,但对于C2C的商业模式,缺乏针对性的规制措施。

现行法律及相关制度规范对于C2C模式下的税收要素均未作出明确规定,虽然早在2010年,我国就出台了《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》,规定了C2C电子商务的经营者在电子商务交易平台实名认证,对于那些符合条件的商家应及时进行工商登记;2019年出台的《电子商务法》第二章第十条对此加以明确,但对于“符合条件”的具体条件并未作出具体的可适用性说明,只对其范围进行了一定的限制。对于申请开网店的个人商家,电子商务交易平台虽会对其例行资格审查,但资格审查并未强制个人商家提供其营业执照,这就直接导致税收征管机关在对其进行税收征管工作时无法可依,无法以强制措施要求C2C商家进行登记。与此同时,C2C的消费者通常怠于向卖方提出开具发票的请求,且目前的电子商务平台,对于个人卖家尚未开通申请发票的途径,C2C交易模式中交易合同以及交易发票的缺失都将对税收征管机关对其交易进行准确认定产生阻碍。例如近年来逐渐兴起的微商,以微信为载体,通过私人聊天或朋友圈发布产品介绍及图片,直接以私人的方式进行产品的交易,《电子商务法》将此类发生实质性交易行为的主体认定为经营者,但在微商的交易模式下,交易行为容易造假和隐藏,尤其是微信朋友圈经营与线下实体经营相结合的经营主体,为了减少其自身税收成本,可能会将其线下实体销售以微信私人转账的方式完成交易,由此会直接造成税源的流失。与此同时,由于现行的税务稽查系统并未将此类客对客的微商交易模式涵盖在内,对于此类纳税义务人缺乏有效监管,对于微商的销售收入,只能依靠其纳税自觉,由其自行向税务机关进行纳税申报,给其逃税带来了可乘之机。我国现行法律规范中,在如何对此类纳税主体进行高效监管方面也并未作出明确规定,致使税收征管机关没有明确的法律依据对此类主体进行纳税监管工作,由此也会导致对此类纳税主体的征税成本大于税收收入,进而造成国家财政资源的浪费。

(三)难以合理选择税率

数字经济本身并不会对税率的选择造成直接的影响,但随着数字经济的发展,越来越多的新业态出现,数字经济平台上的交易类型相互混杂,对于其属于何种类型的业务难以进行准确的区分,进而难以合理选择税率。

从增值税来看,现行税收征管体制下的增值税税目和税率,会影响企业的生产经营决策,使其趋向利益最大化。数字经济的发展使得产品和服务的边界越来越模糊,物理属性的实物产品和无形的电子服务逐渐融合,更加难以区分,3D打印等新技术的发展使得实物产品和无形的服务融为一体,使得实物产品的价值和服务的成本不能明确分离,这对税务部门税收征管工作中税率的选择造成影响。

从个人所得税来看,现行税收征管体制区分不同的个人收入性质和税目,并设置相应的税率结构和计税规则。数字经济的发展,催生出更多个人与数字经济平台的合作模式,而同一类型的活动,所签订的合约内容不同,也会直接导致适用税率的不同。

(四)难以获取涉税信息

1.涉税数据获取行为缺乏法律依据

数字经济时代,数据资源是税务部门进行税收管理的关键要素。现行《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)中,对于涉税数据仅做了原则性规定,缺乏细化的、可指导实践的行为规范。

首先,对于税务机关来说,获取涉税数据信息时无法可依,没有明确的法律规范作为其行为指引,且相关行政主体在配合税务机关提供涉税数据信息时,由于相关法律规范的空缺,其提供数据的行为是否正当以及提供数据的行为边界都具有很强的主观性,不但容易造成税务机关无法获取涉税交易信息而征管不力的问题,还容易不当损害纳税主体及第三方涉税主体的合法权益[5]。其次,目前我国税收机关获取涉税信息的渠道并不通畅,从横向上来看,税务机关虽已与多个部门建立了信息共享机制,但在实践中,部门间信息共享仍存在芥蒂,信息共享的积极性不高。从纵向来看,金税四期工程虽然已经逐步建立了全面的涉税信息库,但由于平台建设标准不统一,大量涉税数据仍分散于各个税务平台,尚未实现涉税数据的统一汇集。最后,对于纳税主体及第三方涉税主体来说,其交易信息可能包含个人隐私权及商业秘密,涉税数据获取行为法律规范的缺失容易造成其隐私权的不当损害。

2.涉税数据整合技术不成熟阻碍法律有效运行

伴随数字经济的不断发展,数字经济活动的形式不断丰富,自然人群体作为数字经济交易主体参与经济活动也越发常见。在数字经济涉税信息方面,税务机关并没有直接参与各种形式的经济活动,对于信息的获取缺乏直接渠道,无法及时、有效地获取涉税交易信息。

随着数字经济衍生品交易的流行,税务机关更加难以及时有效地追踪纳税人的数字经济交易痕迹,这加剧了税收征管中信息的不对称问题。若无更有效的税收征管信息管理措施以解决数字经济税收征纳双方的信息不对称问题,将会有越来越多的经济活动主体在税源监管中被遗漏,由此会导致税收收入的减少,影响国家财政体系稳定。

(五)数字经济税收征管问题的成因分析

在数字经济的背景下,商业模式随着数字技术的提高而不断的创新发展,将更多的数字产品以及虚拟服务推至数字经济市场,但这些新兴的数字产品和服务在税收征管领域存在盲区,造成这一问题的根本原因在于针对数字经济领域的税收征管立法滞后于商业模式的创新发展。美国作为数字经济大国,为了对数字经济发展进行有效的规制,在互联网监管方面已经有针对性地制定了法律法规。相较来说,我国数字经济近年来呈迅猛的发展态势,而针对数字经济领域的相关立法较为空缺,尤其体现在数字经济领域的税法规范上,对于数字经济领域的税收征管规范,大多参照沿用实体经济的税收征管规范,难以适应数字经济的特点,容易造成数字经济领域税收征管的混乱及国家及地方政府税收收入的流失。

2.数字经济涉税信息整合技术不成熟

伴随数字经济的不断发展,越来越多的经济主体参与到数字经济活动之中。加之共享经济的兴起和迅猛发展使得生产者和消费者的角色转换也更为便利,自然人群体作为数字经济交易主体参与到经济活动中也越发常见。在数字经济涉税信息方面,税务机关作为经济活动外的第三方,由于缺少有效的管控媒介,受制于信息不对称,无法及时、有效地获取相关的数字活动涉税交易信息。随着数字经济衍生品交易的流行,税务机关更加难以及时有效地追踪纳税人的数字经济交易痕迹,这加剧了税收征管中信息的不对称问题。若无更有效的税收征管信息管理措施以解决数字经济税收征纳双方的信息不对称问题,将会有越来越多的经济活动主体无法被有效纳入税源监控管理,造成税款的大幅流失,给税收征管带来困难。

三、数字经济税收征管的制度构建

数字经济下,由于法律规定的滞后性,数字经济税收征管制度的不完善,导致出现各种税收问题,必须通过税制的改进和优化加以解决。

(一)完善纳税主体登记制度以有效识别纳税主体

数字经济经营者进行市场主体登记在现行法律法规中并没有细化的规定,对于新业态的规定更是处于空白的状态,填补新业态税务登记制度规范对于数字经济领域的税收征管工作健康开展极为重要。第一,强化数字经济平台的监管力度,以第三方平台为载体从事经营活动的纳税主体,向平台申请依托平台开店时,平台应充分发挥其监管功能,就其是否进行市场主体登记进行审核,对于未进行市场主体登记的申请人不予通过。平台还应当定期对经营者的营业资格进行审核,同时对于未尽审查义务的平台予以适当的处罚,督促平台监管作用充分发挥,保障政策落实。第二,完善非平台经营主体的税务登记制度,对于微商等不依托与数字经济平台的新兴业态经营者,可以通过纳税人识别号对其进行税收监管,《税收征收管理法修正案(征求意见稿)》中对纳税人识别号的法律地位进行了明确规定,通过纳税人识别号,税务机关可以准确获取微商等经营主体的交易后台记录,缓解无法获取建议数据信息引致的征税困难。

(二)完善电子发票制度以有效监测税基

在数字经济的时代背景下,税务机关应大力推行电子发票的应用,提高消费者索取发票的观念,促进与银行及第三方支付平台等协同合作,以应对日益多样化的交易形式,防止税源的流失。

1.大力推广电子发票

现阶段,我国仍秉持“以票管税”的税收管理体制,在数字经济的时代背景下,消费者缺乏索要发票的主动性和积极性,且在线上交易中,索要纸质发票会增加消费者或商家的交易成本,故很少有消费者会向卖家提出开具发票的要求,这也给税务机关有效监测税基带来一定阻碍。目前我国消费者的发票观念较弱,税务机关应当加大电子发票的宣传力度,普及电子发票的开票流程,降低消费者索要发票产生的成本,提高电子发票的使用率,使“以票管税”的税收征管体制适应于数字经济的发展。

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2.促进税务机关与银行等金融机构协同合作

推广电子发票的使用不能仅从提高消费者的观念意识入手,还应加大对经营者的监管治理。线上交易的每一笔转账都在银行等支付平台留有交易记录,由此可以促进税务机关与银行、第三方支付平台等金融机构的协同合作。通过与支付平台合作,能够通过控制交易金是否汇入经营者账户来强制经营者开具电子发票,即便消费者未主动索要发票,不向平台上传电子发票的凭证,交易金就不会汇入经营者账户,由此可有效避免经营者通过不开具发票来虚报交易额进而导致税务机关难以准确检测税基的问题。

(三)完善课税对象认定规则以合理选择税率

数字经济蓬勃发展,新业态不断涌现,数字经济与传统行业逐渐交叉融合,致使税收征管实践中对税率的选择出现诸多问题,对于新业态缺乏法律依据进而影响税率的选择,对于传统行业难以准确认定课税对象的性质进而难以合理选择税率,需要对现行的税收征管体制中课税对象的认定规则加以完善,以确保税收公平及税收效率的实现。

1.增值税制度层面

对商品和服务的定义予以完善,数字经济下,实物商品数字化越来越普遍,实物商品和无形的服务逐渐交叉融合,对于商品和服务目前尚缺乏明确的定义加以区分,对于无实物存在的数字化商品,将其界定为服务,而在对其选择税率适用时,要综合考虑税收公平原则及税收效率原则,不能仅依据形式上的定义划分来选择税率,对于数字化的实物商品,仍应适用于实物商品相同的税率,否则将会造成税负不公以及税收收入减少的问题。对于服务与服务间的界定,服务随着数字经济发展出现了借助数字化平台的新形式,对于同一类型的服务产品,不应因其是否借助数字化平台而选择不同的税率,否则容易造成行业间的税负差异。

2.个人所得税制度层面

对于随着数字经济出现的新兴行业,例如直播带货、微商等,要对其收入的法律属性的界定进行完善。以直播带货为例,要根据其是否与直播平台或经纪公司签约以及其收入是打赏所得还是带货所得进行划分,主播与平台是否签约、主播是以个人还是个人独资企业与平台公司签约、主播直播时的收入类型都将直接影响对其个人所得征税时税率的选择,规范该类新业态从业者的税款征纳,首先需要从制度层面对其收入的法律属性进行明确划分。

(四)完善涉税数据获取行为法律规范

1.完善涉税数据采集场景的法律规制

第一,应当通过立法形式授予税务机关涉税数据采集权。涉税数据采集在本质上是公权以合法方式对私权的侵犯,如果是合法的数据采集,那么私权理应容忍信息权益的减损[6]。据此,应当通过立法的形式授予税务机关以涉税数据信息的采集权,通过法定权力授予的形式,既赋予税务机关涉税数据采集行为正当性,又给其他行政部门以法定指引,配合税务机关提供相关数据信息。

第二,仅仅规定税务机关的权力并不能保障税务机关权力的实现,还应从反向规制纳税主体提供纳税信息的义务[7]。由于税务机关与市场主体间具有天然的间隔,税务机关并不直接参与市场主体的交易活动,对于市场主体的交易信息,只能依靠市场主体的主动配合,从反向规制市场主体的纳税信息提供义务,能够有效保障税务机关涉税数据信息采集权的实现。

第三,增设税务机关的数据保护义务,在实现涉税数据获取的基础上,保护纳税主体的信息权益,可以通过行政责任、刑事责任及民事责任的方式实现数据安全的保护,行政责任侧重于督促税务部门履行数据安全保护的义务,刑事责任侧重于对直接责任人员的惩处,而民事责任侧重于对权益受损的纳税主体提供有效的救济途径,使其损失得到有效补偿和防止损害进一步扩大。

2.建立统一数据共享平台

信息孤岛是信息系统普遍存在的问题,涉税数据平台在构建完善的过程中,需要各部门在中央的统一部署下,积极共享涉税数据资源,避免信息壁垒带来的征税成本增加、征税效率低下等问题。强化各部门的协作,从整体上提高对于信息数据的共享程度。充分发挥政府部门在社会综合税收治理工作中的领导作用,建立工商、税务、质监、金融、公安等有关部门的信息交换平台,有助于各部门及时有效地掌握涉税数据信息,便于各部门工作高效、有序地展开。

(五)为税收征管规范有效运行提供技术支撑

借助区块链、5G等技术,实现对数字经济纳税人涉税行为的实时监控,提升税收征管的数字化水平。在数字经济税收征管中引入区块链技术,建立以区块链为基点的税务管控媒介,构建高效、便捷的税务管控系统。

1.构建电子发票综合监管系统

区块链不可篡改的特点有助于构建电子发票区块链系统,而电子发票在区块链上分布式储存的特点,可以实现供应商、消费者、电子商务平台、税务机关的串联,构建综合的电子发票监管系统。利用区块链技术对发票开具、生成、存档和流转全程盖“戳”的操作特点,解决发票流转过程中一票多报、真假难验等常见的传统税收风险管理难题。将区块链与电子发票相结合,能够有效避免电子发票报销的弊端,统一信息分解标准,简化退抵税流程,税务机关能够实时采集涉税数据信息并及时共享。要做好发票电子化改革顶层设计,立足发票税务属性、社会属性,基于发票电子化新模式,在金税四期规划总体框架下,从税收管理整体改革视角审视发票电子化所处的位置、带动效应,从发票电子化视角看税收管理所应完成的改革。继续完善发票电子化业务需求,全面吸收发票电子化改革前期已有成果和经验做法,充分考虑自主开票,平台开票、代开发票、“纸质+电子”平行等发票的各类应用场景,进一步提升发票电子化改革对数字经济的适应性;推动发票管理制度修订工作,抓紧推动发票管理涉及的各类制度修订工作,消除发票电子化的各类障碍,为改革提供法规依据。

2.实现税务管理业务协同

通过区块链智能合约技术将税收征管与政府行政服务有机整合,实现对税务管理业务协同,强化全社会对税源监控的综合治税效应。以2025年建成税务部门和相关部门常态化、制度化数据共享协调制度为目标,发挥区块链的技术优势[8]。在持续推进税务部门与其他部门信息系统互联、互通、共享的基础上,探索其在社会保险费征收、房地产交易和不动产登记等方面的应用[9]。2021年,国家税务总局将河南省确立为精诚共治试点单位,省税务局与省行政审批和政务信息管理局联合下发《关于进一步深化拓展税费精诚共治的通知》,明确了以精诚共治为主要核心的数据共享协调机制和共享范围,并与33家省直单位合作,构筑起以“数字政府建设规划+政务数据管理办法+综合治税三项制度+33家省直单位数据共享框架协议”为核心的税费数据共享制度体系,为全省涉税信息的采集提供政策指引。

3.建立“个人纳税证明”管理平台

将“个人纳税证明”留存于区块链,在便利税务机关征税管理的同时,也给纳税人向第三方提供纳税证明带来极大的便利。

四、结语

数字经济给我国社会经济发展带来了新的机遇,但也给现行税收征管法律制度造成了一定的冲击。纳税主体识别的困难造成了税务机关税款征收的混乱及低效,难以有效监测税基的问题,造成税源的流失和国家税收收入的减少,难以合理选择税率的问题造成税负不公的加剧,原有的税收征管技术落后于数字经济发展,税务机关难以及时获取准确的涉税数据信息引发税务机关征管不力,偷税漏税在数字经济中也越发常见。为了更好地解决上述问题,需要从税收征管法律制度构建的角度入手,细化数字经济税收征管规范,提升税收征管数字化水平,推进数字化税收征管技术升级改造。中共中央、国务院印发的《数字中国建设整体布局规划》指出,要优化数字化发展环境,完善相关法律法规体系,及时按程序调整不适用数字化发展的法律制度。国家发改委新闻发言人孟玮在2023年4月份的新闻发布会上也表示,国家发改委接下来将重点从制度建设、数字基础设施等五方面发力,持续做强做优做大我国数字经济。数字经济税收征管法律的完善迫在眉睫,数字经济税收征管法律规范的完善不仅可以解决现有的税收征管问题,还能助力数字经济有序均衡发展。