宋代的商税管理制度研究*

邓 礼

(湖南师范大学历史文化学院,湖南 长沙 410081)

宋代继承了中唐以来的两税法,不同的是,由于宋代商业发展空前繁荣,商税收入占政府财政的比重日益增长,地位日益重要。城市工商业的繁荣发展,财政税收结构的巨大变化,对原来的财税体制形成剧烈冲击。为了应对这种情况,宋代建立了系统的征税管理机构,构建了成熟的商税法律体系,以及完善的商税监督机制,这对当前税收工作有不小的借鉴意义。

一、系统的商税管理机构

中央层面,宋代实行两府三司制,三司是负责财政税收的主管部门,三司中权利最高的是三司使,又名计相,是管理财税领域的第一负责人,所以也是管理商税的最高负责官员。在三司下面设置盐铁司负责管理商税,具体官员叫做盐铁司使或副使。盐铁司又分七案,全国的商税及税务就由其中的商税案这一机构具体来管理。但是,负责管理每个地方税务的中央机构会随着改革和发展的变化而变化。元丰年间,宋神宗对宋初以来的官僚制度进行了改革,史称“元丰改制”。在这次改制中,三司使被裁撤,其所管的财税权被归并于户部,这意味着原本对财计无所职掌的户部掌握了原来属盐铁司管辖的财权。随着户部掌握了天下之财权,商税的征管则归户部中的金部负责,户部的尚书侍郎为总领,其下面的金部郎中或金部员外郎负责具体事务。[1]在这次改制中,京城的商税管理权收归太府寺,京城商税系统的最高主管官吏也因之变成京城太府寺的卿或少卿。这种中央一级存在的两套并行的征商管理系统在南宋时期再次发生变化,宋高宗建炎三年(1129)将太府寺拨隶金部,由此形成户部独管全国征商机构的局面。[2]

地方层面,宋代的四京即汴京、洛阳、大名府和应天府,以及南宋的临安均设置了都商税院,这五个地方的商税和税场均由都商税院负责管理。都商税院既执行中央的商税政策、负责征收商税,也管理所辖众多税务机构。例如熙宁十年(1077)东京开封府都商税院所辖的商税务,有二十一个设在县治,十七个设在镇,三个设在还没有成为市镇的聚落;西京洛阳府都商税院所辖的商税务,有十二个设在府治和县治,十个设在镇。[3]除了在京城设置都商税院外,宋代在州、县一级普遍设置名为商税务的商税征收机构,商税务通常只称“税务”或“务”。据统计,熙宁十年(1077)之前,北宋官设税务达1867处,到熙宁十年时已增至2060个。[1]其中县的商税务如税额较少,往往由县令或县尉等兼领。镇的商税通常由镇官“监镇”兼领,镇、市的商税也常由驻该地的县尉或巡检等兼管。“税务”之下又有“税场”或“税铺”,常设在比较小的集市或乡、村,由商税务派员流动收税。各商税务还招募人员,派往辖区内的交通要道处拦截商旅、查货征税。此类人员称作“拦头”,他们的妻、女常进入船舱内进行搜检,被称为女挡头。而那些地处边远,连税场也无法设置的地区,当朝为了不损失税收,往往采用“买扑”办法。①由此,为了获取征商之利,宋代上自汴京下至墟市,建立起了一个系统的商税管理机构。

宋代在州、县主吏之下,还有具体负责各场务征商事宜的场务官员,这些人被称为监当官或场务监临官,他们通常的职责是在州、县主吏的统辖之下具体负责各场务的征商事宜。元丰改制前,这些场务监当官的产生主要是户部直接任命或由各级官员举荐后产生。元丰改制后,户部拥有商税管理权,吏部和中书省拥有全国场务监官的选用权和任免权。其中,户部主管的场务监官就由吏部选任,开封都商税院的税务监官就由中书省任免。虽然选派部门发生了变化,但主要的选派方式仍是直接任命和举荐。[4]

二、成熟的商税法律体系

与前朝相比,宋代更加重视商税法律体系的建立,为此不仅制定了专门的商税则例,还颁布了一系列有关商税征收的法令,从而形成了以商税则例为中心比较完善的商税法律体系。宋太祖非常重视商税的征收,建隆元年(960),建国伊始的宋太祖就下令把商税则例在务门上公示,并规定不能篡改内容。宋太宗淳化五年(994),又命令有司对商税征收进一步规范:“诸税务以收税法并所收物名税钱则例,大书版榜揭务门外,仍委转运司每半年一次再行体度市价,增损适中行下,应创立者,审定申尚书户部,仍并多给文榜于要闹处,晓示客旅通知。”[5]商税则例是中国古代史上第一部由政府颁布的商业税务专门性法规,在政治、经济和财政上有着不可低估的意义。这样一个全国统一的商税则例,相对五代时期混乱的商税征收是一个巨大的进步,极大地促进了商品的跨地区流通,促进了社会经济的全面发展。

宋代不仅有统一专门性的商税法律,而且颁布了一系列极具操作性的商税法令。宋代税法规定,每一税物按其品类数量出具税引,经各税场需出示批验。各类税物抽税比例不同,均有规格,纳税的形式比较灵活,可以他物抵此物,可以抵当、回赎,还特别细致要求,对抵当物要注意保管,不能污损。场务均有征课额度的要求,称为比租额,要比照同一地区五年内的额度,持续增加的以折中额度为准,有亏损的以最高额为准,如果是新设立的地区,则不以最高额选次高额为准,申报至转运司及尚书户部批核行下。这些法令规定使得各类税物的征收不仅有法可依,也因其极具可操作性而提高了征税的效率,有力地促进了商品经济的发展。

宋代由于商业十分繁荣,因此出现大量官员涉足商场的现象。尽管最高统治者本身反对这样的行为,但许多贵族或官员还是利用手中职权大规模经商,并且渐成风气。所以,宋代政府不得不或明或暗地允许官员经商,只要求官员经商也要按照商税则例缴纳商税。天圣四年,审刑院明确:“京朝幕职官、州县官,今后在任,及赴任得替,不得将行货物色兴贩;如违,并科违敕之罪,商物依例抽罚”。[6]宋神宗元丰年间进一步明确:“宫观寺院臣僚之家为商贩者,令关津搜阅,如元丰法输税,岁终以次数报转运司取旨”。[7]这些规定,在一定程度上对官员经商进行了限制,减少其利用职权违法经商的可能,体现出一定的进步性。

宋代颁布的商税法令,还对一些特殊的情况和征税对象进行区别对待。如太平惠民局作为宋代官方设立的专门经营药品的机构,既出售药品也诊治病人,每遇疫病流行时还施散药物,其性质类似于现在的公益医疗机构。故宋代颁布法令给予其免税的优惠是具有进步意义的。此外,宋代在发生天事人事异变之际,对于商税的征收都加斟酌。就如在发生旱蝗、洪水、大火、战争等特殊时期,时常暂时减免米谷、耕牛、农具、竹木等税收。而到南宋时期,对于如米谷、茶盐、柴炭之类的生活必需品,不论常时、非常时都免除商税。[8]这些都体现了宋代商税法律体系中的人文关怀。此外,以《宋刑统》为本的宋朝刑法中也有不少涉及商税管理制度的内容,《宋刑统》规定:“诸财物应入官司而不入,不应入官司而入者,坐赃论。”[9]也就说官吏如果出现商税数额不合的情况(贪污税款),国家会按其所缺失的税钱对其以盗窃论处。同样,如果商人偷税漏税则“诸匿税者笞四十,税钱满十贯杖八十”,持杖抗税的“杖八十,拒焊者杖一百,伤人者、下手重及为首结集人,徒一年半并配本州”。[10]这些法律规定有效地减少了商税征收过程中的问题,是宋代商税收入持续增长的重要保障。

三、完善的商税监督机制

宋代制度设置上讲究“事为之防,曲为之制”。其官僚机构的设置和官员的配置,既相互制约,又重重监督,商税征收管理体制也不例外。为了最大限度地提高商税征收效率,增强赋税收入,减少官员腐败和商人偷税漏税所造成的破坏,宋代政府在制度设计上也进行了一定的改革和创新。为了避免商税征收官员以权压人,侵夺商人的合法利益,宋代重视发挥商人的监督作用,不仅严格约束官员不得侵害商人权益,而且特别提出允许告发官员。宋代规定商税征收官员如果购买征税商人的货物的要处以一年苦役的惩罚,如果是替别人买那么双方都被处以一百的杖刑。“诸州县官于税务请托过税及为之过者”请托人和受托人都要受到徒一年半的刑罚处罚;因监官购买商人物品“致饶减税钱,各计所亏,准盗论。”[10]这样的惩罚可谓相当严重。

同时,为了更好地实施征税,惩处违法行为,法律鼓励检举告诉,并对举报人给予丰厚的物质奖励。为了鼓励人们告发不法官员和商贩,宋代还规定:“听人纠告,犯者家财尽底没官,以所犯物赏告者。”[6]《赏格》明告广大民众:“告获网船于应破力胜外应私载匿税物者,以所告匿税物,给三分之一;告获寄物于品官、蕃客、押伴通事及应干伴随行人匿税,以没官物(赏应重者自从重),给一年;告获客贩解盐,不将引状于经过税务批凿者,每席,钱一贯(五十贯止);告获匿税以没官物,不及一贯,全给,二贯以下,给一贯,二贯以上,给五分。”[10]当然,为了避免和减少出现诬告,宋代也对相关举报设置了一定的限制条件和处罚规定,从而最大限度保护商税征纳秩序,确保商税征收工作顺利完成。

会计制度对于确保包括商税在内的财税准确性有着极为重要的意义。两宋时期,会计制度(指政府会计或预算会计)较前朝更加完善。从管理机构来看,建国之初由三司下属的度支负责,而且在三司内部也设置官员从事会计、计账工作,三司并入户部之后则由户部下属的度支部主管;从管理方式上看,两宋时期不仅各级财政部门设置账簿,而且在唐朝会计录的基础上,又有多部会计录问世,这些会计录不仅对当时制定预决算起到了重要作用,而且对后世研究两宋时期的商税征管状况也有不可替代的作用。[11]宋代为了加强对场务税收的管理,制定了标准的场务账簿格式,要求各场务以此为标准记载收的税钱种类及数额,并由税务监当官审核签字,以保证账簿的真实性。为了防止税务官员在账簿上徇私舞弊,宋代朝廷规定账簿的书写必须用正楷大写,空白处要用墨抹黑,这一措施有效地防止了税务监官对账簿的更改。[12]

宋代政府不仅加强了对场务账簿的审查,而且还通过设立审计部门来加强对地方财政税收的监管。两宋时期,审计制度较前朝有长足进步。中央层面,一是在三司内部设立审计机构,以对所属部门的收支项目进行审计,也称之为内部审计。如在盐铁、户部和度支部等机构之下,分别设置了负责监督、稽核、审计等职官(如勾院、磨堪院、理欠司等)。元丰改制后,将三司并入户部,但这种内部审计制度仍然存在。二是设立专门的审计机构,对天下的财政收支进行普遍稽核。这个独立的审计机构,就是设置于太府寺的审计司和刑部之下的比部。地方层面,在路一级政权上,由转运使专门负责帐目审计,州一级政权的审计工作则由通判兼管,县一级政权由县令负责全县的审计工作,这样就形成了一套从中央到地方完整的审计监管体系。

宋代不仅建立了一套完整的审计监管体系,对于审计的方式方法也有详细的规定:“诸州磨勘税租簿,所差官听选吏人分定户数,先以租数照逐应纳数,次以钞旁对已纳数比磨增亏,以吏人姓名印钞簿上,本官躬亲抽摘审验。三万户以下,限九十日;每一万户加三十日,至半年止。官吏保明申转运司,若磨勘不如法,本司觉察,别差官吏覆磨,即不得互差。”[10]对于审计出账目有问题的,审计官吏必须撰写报告。所有这些,都通过法令的形式将其固定了下来,便于审计官员遵照执行。另外,为了能让负责审计的官吏认真审计,宋代还十分重视奖惩手段的使用,从而有利于调动这些审计官员的积极性,推动审计工作取得良好的成效。

总之,与前朝相比,宋代的商税管理机构设置更加系统完整,同时以商税则例为核心的商税法律体系为商税征管提供了法律保障,相对完善的商税征管监督机制则有效保障了征税官员的廉洁,提升了商税征收的效率。通过对宋代商税管理制度的研究,考查其优缺点,取其精华,弃其糟粕,对于今天的税收征管监督工作也有着十分重要的现实意义。

注释

①买扑指的是政府出让商税征收权,承包人交纳一定数额金钱给当朝而获得商税征收权的一种公权力让渡制度。