数字经济背景下完善高净值人群跨境税收征管问题研究

张馨元，田 婷，庄婷婷

（1.吉林财经大学 税务学院，吉林 长春 130117；2.厦门大学嘉庚学院 会计与金融学院，福建 漳州 363105）

一、数字经济背景下高净值人群跨境避税新动向

招商银行、胡润研究院以及贝恩公司等机构一般将家庭总资产或可投资资产超1000 万元人民币以上的个人定义为高净值个人（HNWI）。根据招商银行发布的《2021 中国私人财富报告》，2020 年我国高净值人群数量高达262 万人。①招商银行，贝恩公司.2021中国私人财富报告［EB／OL］.［2022-11-01］. http：／ ／bain.com.cn／news＿info.php？id ＝1386.相比于高收入群体，高净值人群存在以下显著的特点：财产规模增速更快、资产具备高度流动性和隐秘性、有更强的财产隐瞒动机和更多的资源用于个人财富的税务筹划。在传统经济时代，高净值人群大多利用直接投资移民、关联方之间转让定价、在国际避税地建立离岸架构、间接转让境内股权等跨境避税手段进行避税。根据2016 年二十国集团（G20）杭州峰会达成的《二十国集团数字经济发展与合作倡议》，数字经济是以使用数字化的知识和信息作为关键生产要素、以现代信息网络作为重要载体、以信息通信技术的有效使用作为效率提升和经济结构优化的重要推动力的一系列经济活动。据此定义，网络直播、互联网企业以及以数据资产和虚拟货币为代表的数字资产等经济活动都可以列入数字经济的范畴。数字经济背景下的所得呈现多样性、虚拟性、高流动性以及难以估值等特征，为高净值人群提供了避税便利。

（一）利用数字经济下跨境业务新模式隐匿收入

数字经济新业态催生了一批新的高净值人群。以网络直播行业为例，目前国内外电商直播均处于扩张阶段，2020 年亚马逊、阿里国际站、Meta均向中国卖家开放直播，中国跨境电商企业更是把握契机抢占了东南亚地区的直播风口。直播带货的高额回报催生了一批新高净值人群。此外，原有的高净值人群也进一步经由数字经济实现财富增值，以明星艺人为代表的高净值人群通过和跨境经纪公司或直播平台合作，借助网络信息和通讯技术，无需出境即可获取高额演出费。相比于传统经济业态，数字经济活动以更快的速度提高了高净值人群的规模以及所持有的财富量。

现有的国际税收规则所得来源地和消费目的地是跨境课税的主要依据。［1］在数字经济背景下，跨国公司新型业务模式大多在网上进行，这类数字经济可以脱离任何物理实体而存在，模糊了所得来源地和消费目的地的物理位置。高净值人群可以通过数字化的商品和服务跨境获取收入，或者利用网络直播等新型商业模式跨境获得报酬。随着大型直播平台将国内直播移植到跨境电商中，主播取得的收入更加容易隐藏。由于直播行业对于物理交易场所的依赖性降低，直播平台的服务器和网络的高度移动性使传统常设机构规则失效，特别在直播平台海外架构的加持下，主播从平台取得的海外市场收入难以被有税收管辖权的国家追踪和识别。［2］数字经济模式中商品和服务的数字化使得其下的收入具备虚拟化和隐匿性的特征，这种隐匿性可以基于数字经济手段跨境存在。［3］

（二）交易数字货币逃避有效征管

高净值人群相比高收入群体其可投资资产数值更大，对投资产品的多元性和全球财富配置要求更高。海外资产配置从传统类别逐渐向数字资产等多元资产类别转变。高净值人群的财富管理的资产组合多，财产隐匿的动机强，抗风险的能力高，因此，相比于其他经济主体有更强的数字资产接受度和持有动机，对于数字理财等多元资产需求更加旺盛，持有数字证券、数字信托等数字理财和数字货币成为他们新的资产配置方向。

现阶段，对于数字货币的征管仍旧是一个巨大的挑战。我国虽然在数字资产征管领域有部分规定，但整体配套性和协调性较差，几乎没有有效的征管规范。数字货币点对点的去中心化交易导致了大量“一对一”的匿名交易，加大了纳税主体的确定难度。此外，比特币等通过数字化形式储存在网络设备中的加密货币的出现，导致税务机关难以准确确定税基。由于数字资产的复杂性、海外交易账户信息获取难度大和税收制度上的欠缺，目前对高净值人群通过交易数字货币取得的收益不能达到有效征管。

（三）利用数字资产区域流动快、估值难进行避税

数字经济背景下的高净值人群主要利用资产快速跨区域流动和数字资产难以估值进行避税。一是数字资产的虚拟性和匿名性特征使资产在拥有不同管辖权甚至无任何管辖权的区域间流动成为可能。数字资产是经济价值的数字化，它并非中央银行等权威机构发行，但是在市场上仍旧具有很高的流通性。以数字货币为例，交易时间上为365 天全年无休，24 小时可交易，所有交易均在数字货币虚拟交易平台完成。数字经济下管理模式的一体化，使得高净值人群可以通过广泛持有数字资产实现财富在全球范围内的快速流动和变现。互联网技术能够为全球范围内的资产转移提供底层基础服务，高净值人群可以通过信息通信技术统一管理和经营全球资产。二是利用数据资产转让定价进行避税。数据资产的难以估值使得转让定价更容易成为关联交易避税的方式。目前数据资产交易大多发生在关联企业之间，高净值人群可以像购买难以估值的艺术品一样，通过购买数据资产降低企业的资产价值和利润，最终达到避税目的。［4］

（四）通过投资VIE架构数字企业进行避税

出于规避外资投资限制和避税等目的，我国数字企业大多采用协议控股模式，即VIE 架构。［4］这类数字企业通过在国际避税地建立离岸架构，长期不作分配而将利润累积于海外避税地进行避税。［5］创设人、投资人以及个人股东持有境外上市公司股票取得的股息红利所得，或转让境外上市公司股票所得，以及参与股票期权计划的员工行权时，都可以依托VIE架构有效避税，而数字企业创设人、投资人以及持股员工中不乏大量高收入高净值人群。

在一个典型的VIE架构中，除了位于中国境内的运营实体和WOFE 之外，往往会在英属维尔京群岛（BVI）或其他避税地设立壳公司，在开曼群岛或其他避税地或低税率地区设立一个境外上市主体，并在香港设立一个或多个子公司。如果创始人和投资人是非居民个人，则仅需就来自中国境内所得纳税。VIE的架构模式可以使股息分红从形式上体现为来自离岸地的所得，非居民个人的投资人无需就这部分所得在中国纳税。对于具有税收居民身份的BVI创始人减持开曼公司股份，表面上体现为非居民企业间的股权转让，实质上属于壳公司BVI转让上市公司股份，应属于税收居民间接转让股权，而我国个人所得税缺乏将实际的权益主体联系起来的政策支撑，无法对转让股权行为征税。同时，当BVI 主体将境外股份转让或者香港主体将股份转让时，如果没有追踪性的调查，税务机关很难充分掌握境外转让方和受让方的交易活动，也很难进行征管。

二、数字经济背景下高净值人群跨境税收征管存在的问题

数字经济颠覆了传统的经济模式，从隐匿收入、避税类数字工具、跨区域流动以及数字企业架构等角度为高净值人群提供了更多的跨境避税可能，这要求各国税务机关针对该类人群展开更多的跨境税务监管。但税务机关在面临越来越多基于数字经济的跨境避税行为时，却难以实现有效的管理和控制。具体而言，数字经济背景下，高净值人群跨境税收征管存在以下四大问题。

（一）跨境信息不对称、涉税数据收集困难

依托互联网技术，自然人足不出户便能在全世界范围内完成交易和投资。交易时间和空间的限制被技术手段打破，属地征管模式的自然物理基础丧失，放大了涉税信息的甄别和获取难度，进一步凸显了跨境税收征管信息不对称的问题。在原有的跨境信息不对称基础上，高净值人群在避税过程中进一步叠加数字经济技术手段，使其涉税收入具有更强的隐蔽性和复杂性。具体而言，数字经济从以下三个方面强化了高净值人群跨境涉税数据的收集难度：一是高净值人群往往基于离岸架构，辅以数字技术手段，最大程度对资产进行全球分散化配置，使其涉税信息具有高度隐蔽性；二是遍及全球的资产配置为涉税信息传递制造了跨境流动障碍，信息自境外向境内传递的时间差，掩盖了真实涉税信息；三是数字经济尚未建立全球统一平台，导致相关交易数据在保存形式与传输渠道上存在较大跨境差异，数据的收集者、使用者、传输者在时空上相互分离，阻碍了高净值人群跨境数据的有效收集与更新。

（二）共同申报准则（CRS）作用有限，国际合作水平有待提高

共同申报准则（Common Reporting Standard，CRS）是针对跨境金融机构收集和报送非居民个人和企业账户信息所规定的相关程序及要求。该准则由经济合作与发展组织（OECD）于2014 年制定并发布，旨在解决跨境投资涉税信息的获取和共享问题。我国已经成为了CRS 跨境信息交换成员国。但在数字经济背景下，现有CRS对实现涉税信息跨境共享作用有限，实际的国际合作水平往往表现出较低的运作效率。一是CRS规定的信息上报主体滞后于数字经济发展进程。CRS 规定的信息上报主体主要是各地金融机构，导致上报信息主要聚焦在金融资产领域。CRS 对其他获取和估值不易的资产尚无信息共享强制要求，使得数字资产相关涉税信息难以在CRS架构内被有效提取。二是数字经济阻碍了CRS框架下全球涉税信息实现高度共享的进程。数据信息通过现有技术手段被内化为各国所拥有的战略资源，对不少国家或地区加入税收情报交换协议形成了制约。高净值人群可能选择未参与CRS 的国家或地区进行跨境避税。三是CRS未对跨境信息共享的对象与方式进行有效界定，降低了高净值人群跨境涉税信息共享的国际合作水平。现有的税收情报跨境交换主要针对法人展开，并且往往由税收居民所属国发起。以高净值人群为主的自然人纳税人涉税数据交换缺失，被要求交换数据的国家往往积极性不强、配合度不高，愿意主动交换高净值人群涉税数据的国家更是少之又少。

（三）交易行为难以定性、税收管辖权划分困难

数字经济导致的交易人和地物理分离，形成了对于纳税人居民身份判定的挑战，并且阻碍了对所得来源地的认定。根据《个人所得税法》，居民个人负有无限纳税义务，需就境内外所得全额缴纳个人所得税，非居民个人只需要就来自于中国境内的所得在我国缴纳个人所得税。我国对于劳务所得采用劳务提供地标准。但是在数字经济下，服务的数字化使其可以跨越时间和空间的限制，即使跨越国境也可以有效地向另外的国家或地区提供劳务，劳务提供地变得模糊和不具有参考性。交易行为的参与人与发生地在数字经济手段下存在双向认定障碍，行为定性的模糊不清又放大了税收管辖权的界定难度。此外，在纳税主体上，过去跨境流动的高净值人群以运动员、拥有高技术的专业技术人员、演员等职业居多。这类人员从境外取得劳务报酬，使得跨国劳务成本如何在各国间有效分担成为了严峻的挑战。而数字经济的快速发展，使得高净值人群突破了上述职业限制，导致该类问题的涉及对象更为广泛和普遍。

（四）数字资产征管规范配套性和协调性差

数字资产作为新兴的发展事物，不同国家和地区存在不同的认知水平，导致数字资产的涉税规则与课税水平因地而异。课税程度低甚至不课税的国家和地区必然成为数字资产持有者的避税圣地。根据我国的相关司法解释，一项所得未被司法判定“非法”之前应当对其课税。但在税收管理上，数字资产存在着属性难以确定、纳税主体不明确和计税依据难以衡量等问题，使得我国目前难以有效对数字资产课税。并且我国目前对于数字资产课税的相关规范多是以部门规章或规范性文件的形式发布，立法层级和法律约束力较低。制定相关规范的有关部门多以自身主管领域为侧重点，关于对网络虚拟交易的管辖权问题，相关部门的监管职能也还未有明确的分工和协调，导致已有的制度整体配套性和协调性不足，有效征管规范几乎空白。法律法规的缺失导致境内外高净值人群在我国持有的数字资产往往享受“双重不征税”的优待，激励了高净值人群以数字资产为媒介进行跨境避税。

三、完善高净值人群跨境税收征管的几点建议

我国作为数字经济大国，一直积极参与数字经济全球税收治理。面对高净值人群借数字经济东风而愈演愈烈的跨境避税行为，我国理应完善新的监管手段，解决跨境税收征管难题，从经济发展现状出发，强化对于该类行为的监管和治理。

（一）推进“以数治税”，有效识别和管控高净值人群跨境涉税行为

“以数治税”是当下应对数字经济下高净值人群不易识别和涉税信息难以获取的有效手段。OECD中超过三分之一的成员国都不同程度地尝试利用大数据技术对高净值人群进行重点监控。［6］例如西班牙税务机构（AEAT）一直将识别高净值人群作为关键任务，通过部署社交网络分析（SNA）来有效识别和管控高净值人群。AEAT借助税务稽查人员和数据挖掘专家的专业知识，通过构建神经网络多途径抓取高净值人群资产和收入信息，有效识别高净值人群净资产。

我国对于跨国自然人的税务监管应积极采用区块链、大数据、云计算、人工智能等技术手段。［7］首先，应注重通过区块链技术追溯高净值人群的涉税行为，在数据层收集高净值人群的资产和收入等身份识别信息和涉税交易数据，在资源层分类和清洗相应资料，在应用层设置风险控制体系，在访问层实现国与国之间信息共享，从而有效反制高净值人群借由数字经济隐匿收入的行为。其次，以大数据手段精准识别避税工具，捕捉跨国纳税人的不正当交易行为，便于全面、有效地对跨国涉税行为进行征管。再次，可借助云计算方式分析跨境税收缺口，要求高风险人群主动上报涉税信息或者责令整改，对于涉及重大涉税问题且拒绝整改的高净值人群，可将其计入个人信用档案或进入处罚程序。最后，将人工智能技术作为辅助工具，实现对高净值人群的精准捕捉、画像和管控，设立专门的跨国自然人税收征管预警体系，在对重点人群进行归类划分的基础上，动态调整风险提示指标，由人工稽查改为技术识别，提高税务监管效率，精准识别高净值人群身份和监控跨境交易信息。

（二）建立专管模式，加强信息主动披露

目前，全球三分之一左右的国家设立了针对高收入、高净值个人专职管理机构。［8］西班牙等没有专门设置管理机构的国家也将高净值人群征管纳入了大企业税收管理部门的重点工作。我国应设立相应的管理部门来强化对于高净值人群的税务监管工作。通过设置专管机构，可以和高净值人群在税收征管、纳税服务、税收遵从等方面进行持续的互动，保证税务机关所取得的涉税信息的准确性和及时性。税务机关应督促高净值群体主动积极申报跨境数字资产交易情况，同时对隐瞒不报或刻意避税的行为给予相应的处罚。

（三）完善反避税制度，加强国际反避税合作

我国针对跨国自然人的反避税制度设计还在探索过程中，反避税的效力需要进一步提升。例如《个人所得税法》为限制高净值纳税人用移民改变居民纳税人身份的方式避税设置了“离境清税”的规定，但规定中并未对需要进行清税的主体作出明确规定，也未对清税的财产和收益范围加以明确说明，不能有效遏止避税行为。同时，应该进一步完善反避税管理机制，建立跨境税收筹划方案披露机制，加强高收入高净值人群跨境避税典型案例剖析，打击协助实施逃避税的“专业推手”。此外，还应加强国际反避税合作，在CRS框架下增加涉税信息共享协议国。在信息搜集主体方面，除原有各国金融机构外，还应加入第三方机构，广泛搜集涉税信息，以适应数字经济发展对涉税信息共享带来的新挑战。［9］同时，我国还应强化国内税法与国际税收协定之间的协同配合，对高净值人群的跨境财富配置既不重复征税，也要竭力避免无税可征的税收洼地大量存在。

（四）积极应对数字经济对国际税收规则的挑战，填补避税漏洞

数字经济所具有的去实体化、数据依赖化、高流动性、交易虚拟性等特点都对现行的国际税收规则提出了挑战。我国应当积极推动数字经济下的国际税收治理体系构建，深入参与数字经济国际税收规则制定，争取更多的话语权和影响力。例如，对网络直播催生的高净值人群，对其直播收入来源地可考虑采用联结度规则来判断。对高净值人群大量持有和交易数字资产的现状，应正视数字资产的估值和计量困难问题，探索适合确定数字资产计税依据的新计量方法，摸索并设计针对不同类型数字资产价值的确认和计量规则。税务机关应当进一步深入运用现代技术手段，提高对纳税主体的追踪准确度，实时监控平台资金流动情况和数字资产的跨境交易情况，抑制高净值人群借助交易数字资产实现跨境避税。在税制设计和国际税收规则协商过程中既要保护本国数字经济的发展，构建和数字经济发展相匹配的税收制度，更要防止高净值人群利用数字经济衍生出的避税新渠道侵蚀本国税基和转移利润。