中南（非）政府财务报告审计比较研究及其对我国的启示

杨雨露 刘 利

一、引言

完善的政府财务审计报告制度是国家治理中至关重要的一环，对于完善国家治理能力体系和推动治理能力现代化具有重要影响。政府财务报告审计工作的顺利开展，能揭示各级政府真实有效、合法全面的财务状况和运行情况，不断提高政府财务报告的可信度和透明度，及时发现问题、化解风险，为财政和经济决策提供有益信息。在我国经济新常态下，加强政府财务报告审计是推动高质量发展的内在要求，也是适应我国社会经济发展转变的必然要求。为建立有效的权责发生制政府财务报告制度和政府财务报告审计制度，审计机关以习近平新时代特色社会主义精神武装头脑、指导实践、推动工作，全面贯彻落实党的十九大和历次全会精神，坚持“审计监督第一、经济监督第一”的立场，依法忠实履行监督职责，很好的施展了审计在党和国家监督体系中所处的的重要地位和作用，保障了国家重大政策措施的贯彻落实、有效的维护了财经秩序的稳定，并且在改善民生、反腐倡廉和党风廉政建设等方面均发挥了重要作用。

与我国同为金砖国家的南非，也是单一制的发展中国家，南非包含一个中央政府、9个省以及287个地方政府（包含8个大都市、44个地区委员会和226个地方委员会）。南非十分重视政府审计，2004年成立公共审计法（简称PAA），2005年采用国际审计标准，随后经过近20年的实践改革，不断提升了南非政府的责任意识、公开透明度和效率，逐渐形成了系统化的、具有南非特色的政府财务报告审计制度。南非不断完善保障公众利益和促进经济发展，其政府财务报告审计逐渐从鉴证转向为促进善治，在国际上广泛的获得了良好的国家形象和斐然的声誉。此外，与我国政府会计改革类似，南非共和国的政府财务报告与审计制度改革也是其国家治理改革的重点。因此，面对政府会计改革中属于新范畴的政府财务报告审计制度，比起欧美等国家，研究审计制度同样健全的南非对完善我国政府财务报告审计制度，推动构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系更具有借鉴意义。

二、南非政府财务报告审计发展情况

（一）政府财务报告审计改革历程

南非会计在国际上具有高度评价，于国际会计准则理事会（IASC）成立的第二年便成为了IASC项目常设委员会的重要成员，早已将会计与审计实务紧紧定位于国际水准。南非会计飞速发展的同时并没有落下对政府财务报告审计的重视，1996年和2003年相继颁布实施了《公共财政管理法》(PFMA)和《地方财政管理法》(MFMA)，夯实政府财务报告审计的法律基础。随后一年颁布了《公共审计法》（PAA），保证审计机关的独立。并顺应新公共管理理念驱动的公共部门改革浪潮，采用了国际审计标准，致力于完善政府财务报告审计制度以满足公民对国家的基本期望。

（二）政府财务报告审计流程

南非审计署（AGSA）的审计以结构化的方法进行，其流程为初步参与审计→计划→执行→结论与报告。在进行审计时，审计师确保审计工作集中在高风险领域，而不是风险似乎较低或不重要的领域。同时，AGSA重视被审计单位管理层与审计团队之间的沟通，并为此成立了一个指导委员会，以确保管理层与审计团队之间的合作顺利进行，保证政府责任约束。

（三）政府财务报告审计特点

1.着重审计独立性。南非审计署（AGSA）对于独立性的重视，主要体现在公共审计法（PAA）的颁布与不断实践完善，实现了AGSA法律、运营管理和经济上的独立。南非《宪法》第181条第(2)至(5)款明确规定了“AGSA是独立的，仅受宪法和其他相关立法的约束，其他国家机关必须通过立法和其他措施协助和保护AGSA。AGSA是公正的，应在没有恐惧、偏袒或偏见的情况下行使权力和履行其职能”，直接保障了AGSA在法律上的独立；AGSA直接向国会报告工作，不受政府部门监管，保证了运营管理上的独立；AGSA有权在被审计单位的财政预算中直接扣除其审计费用，保证了AGSA经济上的独立。同时，AGSA每年需出具其综合财务报告供其他审计机构审计，全方位的确保了南非政府财务报告审计的独立性。

2.拓宽了审计内容。南非政府财务报告的审计功能正逐渐从狭义上的财务信息分析转变为广义上的促进国家善治。具体包含重大违规行为、合并财务报表、特定审计重点领域、内部控制缺陷的识别、上报绩效信息审计与绩效审计、其他报告信息、利益相关者的参与等。纵向深度挖掘政府财务报告审计制度，横向拓宽审计内容，确保经济高速发展的同时推动可持续性发展。

3.强调地方政府财务审计。南非重视地方政府在政府服务提供系统中的核心作用以及在消除贫困举措中的重点作用，而加强政府财务报告审计的严苛程度更加有利于实现问责并改善政府服务，因此地方政府审计的程序相较于中央和省政府的审计程序更为严格详细。相较于中央政府和省政府，地方政府不得外聘会计师事务所进行审计，其财务报告需要额外披露官员自我评价、审计费用、官员薪酬等。

4.政府信息公开透明度高。为保障弱势群体的切身利益，确保预算方案为低收入群体提供更平等的服务以及更多的社会保障，南非民间组织“人民预算联盟”主动参与评估了政府预算。民间组织的行为受到了南非各级政府财政机构的重视，开展听证会广纳公众意见，并采用其结果作为修改预算和制定《中期预算政策声明》的基础。众多民间组织参与政府预算活动，形成了高效的政府信息公开体系，有效地监督了南非政府关于预算资金使用情况，防止了腐败现象的产生。

5.重视绩效审计。为满足公民改善生活的基本期望，南非审计署（AGSA）十分重视绩效审计，在AGSA的政府财务报告审计内容中，区别“上报绩效信息审计”与“绩效审计”是很重要的一环。公共审计法（PAA）中明确指出“对报告的绩效信息的审计是一项强制性审计”，而“绩效审计是独立审计”，绩效审计强调：报告基于调查结果，不包括意见；报告不仅限于年度信息，而且可以涵盖多个财政年度；审计由绩效审计员进行，可能包括主题专家；关注特定的政府计划、项目或管理流程；绩效审计标准旨在评估和评估经济运营的效率和有效性；关于商品和服务是否以经济方式获得、有效应用和有效管理以实现预期目标的报告。经过多年实践改革，南非对于政府财务报告审计，形成了别具一格、具有本国特色的审计流程。但仍然存在审计人才稀缺、审计档案管理不善、审计建议执行率不高等诸多问题。（1）审计人力资源的不足是南非政府财务会计改革发展进程缓慢的重要原因之一，稀少的公共部门人力资源和不高的财务报告编制能力，导致了南非需要迫切的提高和改善政府财务报告的质量和效率。（2）南非在政府综合财务报告改革中，存在审计建议执行率不高和政府财务报告利用率低等问题，直接影响了提升国家治理水平与政府绩效。（3）南非审计署(AGSA)发布的审计报告表明，糟糕的政府财务档案记录保存是导致公共部门无法发表审计意见的因素之一。尽管如此，记录管理仍未被重视为促进南非政府有效审计过程的基本要素。针对南非政府财务报告审计体系的特点和不足，本文围绕南非政府财务报告审计活动展开深入分析以及与我国的对比分析，为我国政府财务报告审计制度的建设以及推动政府综合财务报告改革提供参考。

三、中南（非）政府财务报告审计比较研究

（一）审计主体

在我国，《政府财务报告审计办法》和《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》均没有明确规定政府财务报告的审计主体。我国的审计主体通常为审计机关，但面对人民群众对政府透明度、公开度日益增长的需求，我国部分省市已经探索性的实践了注册会计师参与公共部门审计活动并取得了一定成绩，因此日后全面引入注册会计师是切实可行的，如何协调同作为审计主体的政府机关和注册会计师之间平衡是完善我国政府财务报告审计制度的重要一环。

南非作为IASC项目常设委员会的联席会员，其审计主体采取了国际上常用审计模式，即以南非审计署（AGSA）为主、注册会计师为辅的模式。大部份政府财务报告由AGSA主审，其余部分在审计署保留监督核查的基础上可交由注册会计师审计。其中，各级政府合并财务报告、中央省级部门和地方政府财务报告仅能交由AGSA审计。近年来，南非为了提升审计效率，由外部会计师事务所审计的比率逐渐下降，审计主体多集中于AGSA。总体来看，AGSA和注册会计师均为审计主体。

（二）审计客体

我国审计署2020年颁布的《政府财务报告审计办法》并没有明确规定审计客体和主体，但通常审计客体应为国有资源委托代理人，即编制政府财务报告的单位，因此我国政府财务报告的审计客体通常包括各级政府、政府部门、事业单位等。

在南非，其审计客体纵向分为中央政府、省级政府和地方政府合并财务报告，三者之间相互独立。其中，南非九个省的所有地方实体、市镇和市政实体作为审计客体时，其审计结果是市政财政管理法(MFMA)报告，南非所有国家和省政府部门以及国有企业作为审计客体时，其审计结果是公共财政管理法(PFMA)报告。在横向上，与我国不同，南非作为资本主义国家，其审计客体除了各级政府和政府部门、市政当局、公共机构外还包含各级政府的国有企业（公共实体）。

（三）审计内容

我国政府财务报告的审计重点侧重于管理，即政府和政府部门有关财政的编制、披露和运行情况等。而南非对于政府财务报告审计内容的规定更加关注绩效信息和违规情况等，中南（非）政府财务报告审计内容对比：

表1 中南（非）政府财务报告审计内容对比

（四）审计目标

我国的政府财务报告审计目标是以被审计单位的财务报表作为载体，监督财务信息的真实性、信息披露的完整性，评价政府运行效率和关键法规遵守情况等，从而判断被审计单位的财务状况和运行情况，并同时发现问题、化解风险，为财政管理和经济决策提供有益信息。

南非审计署的审计终极目标始终定位于促进国家善治，其直接目标基于审计目标综合观，在充分考虑财务信息的基础上对制度是否健全过程是否遵纪守法等内容进行审计。具体而言，包含对财务报表中的业绩信息作出结论，对年初既定绩效目标的实现情况发表意见；揭示被审计单位内部控制缺陷、违法违规行为以及有关财务管理问题；考察财务报表是否遵守了其适用的财务报表框架和法律要求。综上，南非的政府财务报告审计目标为加强政府和公共部门机构的问责制、透明度和诚信，展示与公民、议会和其他利益相关者的持续相关性，从而实现国家善治。

（五）审计依据

我国政府审计机关和审计人员根据《国家审计准则》依法开展政府财务报告的审计工作。南非作为世界审计组织成员，南非审计署采用了最高审计机构国际标准（ISSAI）的127项原则，并结合自身实际特点确定相应的审计标准，我国与南非均未制定政府财务报告审计准则。

（六）审计报告的使用者

财务报告审计的作用之一被认为可以增加财务报告信息的可信度以及验证被审计单位决策的有用性。我国政府财务报告审计的使用者较为宽泛，政府财务报告的责任主体、委托代理关系中的委托人、地方政府债券的利益相关者均为政府财务报告审计的使用者，具体包含纪委监委、立法机关、政府部门、本级与上级政府、人大及公众、政府债券的债权人、信用评级机构及其他利益相关者等。

南非公共部门的主要利益相关者和相关角色都是南非政府财务报告审计的使用者。由国家利益相关者、省利益相关者和地方政府利益相关者三部分构成，国家政府包括议会（国民议会和省级国家委员会）、支持立宪民主的国家机构、国家内阁行政机关（包括国家部门的会计人员和国家公共实体的会计当局）；省级政府的省立法机构包括省行政（执行委员会）、省级部门（会计主管）、省级公共实体（会计当局）；地方政府的理事会、执行市长/市长委员会、直辖市的会计市政经理、部门主管市政实体的会计人员等。

综上所述，与南非政府审计相比，我国与南非的政府财务报告审计制度各具特色，其差异值得我国借鉴：（1）南非的审计主体以审计机关为主、注册会计师为辅，并呈现逐年集中于审计机关的趋势。（2）南非存在成熟的内部审计机构，主要提供保证服务和咨询服务，重点关注内部控制系统和风险管理情况。内部审计机构具有灵活的政府部门审计机构设置（按部门设置对应审计机构或者一个内部审计机构对本级若干部门），并采取外聘专家和外包等形式提高审计质量和效率。（3）随着南非政府会计改革的深入进行，其审计目标是加强政府和公共部门机构的问责制、透明度和诚信；展示与公民、议会和其他利益相关者的持续相关性；以身作则，成为模范组织等，以此助力实现国家善治。（4）南非虽然没有设立政府财务报告审计准则，但南非审计署（AGSA）灵活地采用了最高审计机构国际标准（ISSAI）127项原则，并围绕着AGSA改变公民生活的基本期望进行了完善。（5）AGSA的审计流程不仅具有现代化的信息系统，还对审计客体信息系统的设计、运用及管理情况进行了审计。通过信息技术的应用升级达到降低成本、提高效率的效果，使政府审计工作更加规范和透明，从而更好地促进了社会经济发展。南非审计署于效益审计机构建立，项目执行和审计技术方法的实践经验和结果，值得我国借鉴。

四、对我国的启示

为认真贯彻落实习近平总书记关于审计工作的重要指示批示精神，我国政府财务报告编制工作已全面推开，是开展政府财务报告审计实践的新阶段。参考南非的政府财务报告审计经验可为我国早日明晰审计主体、精确政府审计目标定位、推动政府财务信息分析现代化、完善政府财务报告审计标准体系、探索建立适宜的审计准则等方面提供有益启示。

（一）加快引入注册会计师参与政府财务报告审计工作

保持国家审计机关主体地位的同时引入注册会计师实施政府财务报告审计工作，应通过法律法规的形式保证注册会计师在政府财务报告审计中的权威性，避免审计质量下降风险；不断加快推进注册会计师参与政府审计标准的研究制定，保证注册会计师的专业性；全面规范注册会计师政府审计委托和经费保障，确保注册会计师优先于审计署和内部审计的独立性，避免行政权力的干预，确保政府财务报告审计活动的顺利开展；培养具有保密资质的注册会计师，注重政府部门的保密性，防止国家机密外泄；持续优化完善注册会计师审计结果运用机制，明确审计机关为主、注册会计师为辅的审计主体，促进审计结果统筹利用和提升审计效率和效果。

（二）大力促进审计机关与内部审计协调协作

我国国家审计与内部审计的协同制度正处于建立阶段，应聚焦审计署印发的《规定》和《意见》中关于内部审计的七项具体职责和五种主要方式，不断优化现阶段政府财务报告审计机制中国家审计与内部审计的协同制度，在监督内部审计提供高质量的保证服务和咨询服务的同时，重点关注内部控制系统和风险管理系统，完善审计机关对内部审计的指导和监督，从而达到降低审计成本、防范化解风险的重要意义。此外，应灵活设置内部审计机构（如按部门设置对应审计机构或者一个内部审计机构对本级若干部门），采取外聘专家和外包等形式提高审计质量和效率。

（三）尽早明确政府财务报告审计目标定位

应结合我国国情，不断巩固政府审计制度基础，尽早明确政府财务报告审计的总目标及直接目标。确立“服务国家治理，推进国家治理能力现代化”为总目标定位，强化提升政府综合财务管理水平。以国家治理能力现代化为导向和指引，分层设立审计直接目标——解决财政问题和揭示制度缺陷、推动内部控制的整改、减少财务信息错报等。履行财务报告责任，解决财政问题和揭示制度缺陷，确保政府财务报表透明真实公正合规；推动内部控制的整改，完善内部控制制度，监督被审计单位法规制度的遵循情况，增强政府公信力和财政透明度；有效减少财务信息错报，抑制内部控制的设计和执行缺陷，确保绩效信息来源明确可靠相关，提升政府运行效率，最终实现国家善治。

（四）尽快完善政府财务报告审计标准体系

及时出台我国《政府财务报告审计准则》，应吸收《注册会计师审计准则》的实践结果，并在充分理解最高审计机构国际标准的基础上求同存异，结合我国政府财务报告审计业务的特质以及现有的审计法规、准则和我国国情，早日推动完善政府财务报告审计标准体系，及时出台我国《政府财务报告审计准则》，使政府审计机关或注册会计师在参与实施审计工作的过程中能做到有章可循。

（五）早日推动政府财务信息分析现代化

加强政府财务信息分析，早日推动政府财务信息现代化。制度上，应加强政府信息公开披露机制，推动财务信息的共享和监督，减少因信息不对称而产生的各种情况；技术上，创建以财务信息为主线的集成数据库与共享平台，将财务信息系统与预算管理系统、偿债能力系统、运营管理系统、可持续发展系统等充分融合，逐步全面实现政府财务信息自动化，完善政府在预算、绩效以及信息披露等方面的运行管理，推动经济社会持续健康发展。

（六）尽早重视政策绩效审计

我国公共财政管理体制逐步确立，政府职能也随之改变，为建立健全的权责发生制政府财务报告制度，完善政府财务报告审计流程，应加快推行政策绩效审计管理制度的建设，不断规范政策绩效审计信息的使用原则，保证政府运行的经济性、高效性和有效性。发展政策绩效审计，应在政策层面拓宽《审计法》关于审计机关职责的规定，遵循《审计机关专项审计调查准则》，完善政策绩效审计的具体流程及其效力，确保政策绩效审计规范化、常态化；内容层面，深入政策绩效审计研究，明确政策预算使用情况、违法违规情况、其它问题以及针对性审计建议等内容的量化指标，并在丰富绩效审计评价内容和方法的同时，重点关注特定的政府计划、项目或管理流程的实用性以及审计建议的有效性。

（七）持续强化审计人才队伍建设

我国是会计大国，更需要高素质的人才队伍来完成高质量的政府综合财务报告编制和政府财务报告审计工作。强化审计人才队伍建设，要侧重政府审计的实践累计，加强突破政府审计的关键核心技术难点。人才获取方面，以引进高层次人才和进行业务培训的方式，提升人才队伍和后备级人才的素质和能力，全方位打造高素质人才队伍，从而为政府财务审计业务的整体发展与完善打下夯实基础；人才培养方面，重视注册会计师考试和相关继续教育课程中政府财务报告审计内容的掌握，通过学术交流研究和教育培训等方式，加强引导高校和相关科研机构对其相关内容的重视，确保引荐注册会计师参与政府财务报告审计工作时、与内部审计协作接洽时相关人员均具有专业胜任水平；组织建设方面，深入探索注册会计师参与政府财务报告审计工作的职业资格和协会组织建设，保障政府财务审计业务全面开展。

（八）及时提升政府财务档案管理制度

提升政府财务档案管理制度，发挥会计档案在政府财务报告审计工作中记录财务及相关信息的重要作用，应强化政府审计中专业信息技术人才的培养、明确财务档案资源的应用定位、加强财务档案管理的信息化建设、保障财务档案的安全性、完善财务档案的重视意识以及设备设施，全面提高政府财务档案管理的水平，降低财务报告审计风险和风险成本，提高政府财务报告审计透明度和效率。

（九）尽快建立政府综合财务报告的分析应用体系

及时建立健全政府财务报告分析应用体系，防范无效审计的形成，提升审计的效率和效果。应不断健全预算管理、偿债能力管理、运营管理、可持续发展管理等指标的运用，对政府总体财务状况、运行管理情况和未来财政可持续性进行全面分析评估，完善政府预算管理制度和财务管理体系，提高资金使用效率，并进一步为开展政府信用评级、加强资产管理、防范财政风险奠定基础。

（十）循序渐进地推进政府综合财务报告审计制度改革

政府财务报告改革是需要时间和实践积累的，应循序渐进地推进政府财务报告审计制度改革。内容方面，应顺应时代发展的需要，将国有资源的代理人（政府各部门、各单位）均作为政府财务报告审计的客体，逐步扩大财务报告审计客体的范围；技术方面，强化政府财务信息系统、政府财务管理系统等信息化系统的建设，以数据共享和自动生成的形式使政府综合财务报告制度及其审计制度更加完善。

（十一）尽早重视地方政府财务审计

重视地方政府财务审计，尤其关注地方政府债务风险，防止因政府财务改革而致使的财权与事权不相匹配、地方官员热衷政绩工程而增加财务风险以及盲目刺激经济增长等情况发生。应鼓励地方审计学习、设置更严苛的地方政府财务审计制度、建立多层次的债务审计体系、形成审计协同效应，防范地方政府债务风险等重大风险的产生，综合提升政府服务质量。

（十二）持续重视对会计核算基础工作的检查

我国政府财务改革处于初期阶段，为不断优化政府财务改革实际效果，持续提升政府财务报告审计绩效，更应重点关注政府财务报告审计的基石——会计核算基础的检查。加强财务报告编制相关内容的督查，敦促完善各项制度政策、聚焦地方政府及其部门的必要监督检查，推动提高政府财务报告编制的整体水平和报表质量。从而减少地方政府依然可能存在的原始凭证记录不规范、会计核算不够标准、各项管理制度还不够健全、对会计改革政策理解把握不到位等问题的发生。确保财务信息的真实可靠性与合规性，并保证各项资产财物的安全完整。