煤炭行业环境成本控制探讨

□文/赵楷文 李松儒

（哈尔滨商业大学 黑龙江·哈尔滨）

［提要］近年来，国家和社会公众对于绿色经济日益重视，然而煤炭企业作为重污染企业极其容易对于当前的绿色可持续发展生态环境产生不利影响。基于煤炭行业环境成本控制现状，对煤炭行业环境成本控制存在的问题进行分析，并提出对策建议。

绿色经济是以生态、环境和资源为基础，以产业经济为依托，以科技创新作为支撑，以维护人类生存环境为目的，以科学开发和合理利用资源、协调人与自然关系为主要特征的新型经济形态。目前，中国正处于结构转型的关键时期，当务之急是发展绿色经济，以缓解生态压力和对资源环境的过度消耗，以突破高质量增长的瓶颈。从目前的数据来看，将煤炭作为主要能源的国家寥寥可数，而中国作为其中的主要国家之一，煤炭产业链存在较多突出的问题，比如煤炭资源开采过程粗放化、污染与破坏水资源问题屡见不鲜。将绿色经济理念深入煤炭行业文化，在内部控制中纳入绿色治理要素，改进环境成本制度，提升煤炭企业绿色治理能力成为煤炭企业事不宜迟、义不容辞的责任。

一、煤炭行业环境成本控制理论基础

第一，资源环境经济学。利用古典和现代经济分析基本工具对环境和资源进行分析和规划。从最初的“环境资源稀缺性理论”到“可持续发展理论”，其发展趋势愈发重视经济、政治、社会、技术等因素。其研究方法和方向已经从传统的主流经济学逐步扩展到对整个社会的系统性考察。经济发展不能以牺牲环境为代价，在发展企业的同时，最大限度地减少环境危害，建设循环经济，发展绿色煤炭产业，使发展、保护、治理、修复同时进行。

第二，自然资源产权制度。包括在自然资源开发利用过程中，与资源保护和产权保护有关的经济政策、法律制度和行政管理制度。我国对自然资源产权的研究主要集中在市场化改革上，即自然资源的所属权和使用权逐渐分离，一些自然资源可以进行有偿交易。污染是伴随着经济发展而来的负外部性经济问题。阿瑟·赛西尔·庇古和马歇尔的理论观点认为，污染与资源优化利用无关，超出环境承载能力的污染和排放在所难免，即使通过价格机制也无法完全有效刺激经济行为。其他经济学家认为，征税可以有效遏制污染环境的经济行为滋蔓。经济学家在研究可持续发展时，常常把煤炭等可耗竭资源的不可再生性和环境污染的短时间内的不可逆性视为出现在同一模型中的两个参数。而可耗竭资源的不可再生性和环境污染在短时间内的不可逆性与可持续发展的原则相抵触。

第三，环境成本控制。将资本运营过程中对生态环境有影响的经济活动进行管理，通过控制环境成本来提高企业的经济和环境效益。随着会计成本控制工具的改进，财务人员采用更高效的环境工作流程和改进的环境成本控制方法，使企业的整体环境成本得到更有效的控制，环境成本大大降低，最终使经济和环境效益最大化，实现煤化工行业可持续发展的战略目标。

第四，可持续发展理论。认为环境是经济和社会发展的物质基础，是人类的财富来源。如果人类考虑优化升级生产和消费关系链条，就无法站在这个伟大的链条之外。相反，必须研究符合客观规律的经济原则，化为这个大系统的一部分。自然常常被视为无价之宝，其价值无法量化，煤炭资源具有天然的、内在的、非经济的价值，但事实是它与全球经济深深地交织在一起。以减少自然资源过度使用和经济活动对环境的负面影响，使人类社会经济循环与自然循环更好地结合起来。

二、煤炭行业环境成本控制现状及存在的问题

（一）环境成本核算方法不够先进。我国传统的环境成本会计制度存在两个缺陷：第一，环境成本与企业生产经营成本的界限模棱两可，往往将排污费、绿化费计入企业的财务费用或管理费用。第二，现行会计制度没能全面反映企业已经发生的环境成本，即使存在或有环境成本，也没有出现在企业成本中。多数煤炭企业没有对销售费用、其他生产费用和环境费用进行单独核算，这直接导致了经营费用的区分不明确。此外，成本控制中也并未囊括企业对于履行社会环境责任所负担的成本，煤炭企业煤矿的开采与其生产经营活动对社会生态环境的影响也没有得到合理范围内的有效估计。这些核算上的弊端很大程度上反映了我国煤炭企业环境成本控制核算上的不规范与不完善，继而导致相关环境成本信息披露的不准确、不全面。

加拿大特许会计师协会（CICA）根据两种判别方式判断环境成本是否资本化：一是未来利益外的成本法，即从环境的角度看，只要环境成本是由于未来即将获得的收入、现金流流入所产生的成本而应当支付的对价，那么即使最终环境成本没有导致收入的增加，这部分成本也应当被资本化。例如，污染预防成本、环境弃置成本或环境清理成本。二是未来收益法，也就是从经济角度来看，发生或即将发生的环境成本只有导致企业未来收入增加、经济利益流入的部分才被资本化处理。然而，当环境污染预防、弃置成本和清理成本被认为对煤炭企业的经营与存续有重大影响、是绝对必要时，即使这部分环境成本不会为企业带来任何额外的经济利益流入，也必须被资本化处理。由于视角和出发点不同，当前国内外专家学者对此的研究结论不尽相同，甚至差异较大。但我们可以借鉴国外企业环境成本核算的研究成果，重新完善我国固有的环境会计体系，将“自然收益”定为新体系的重要指标，使用金融工具来引领自然与社会的融合，为人类和自然带来长期可持续的福报，以期达到取长补短的效果。

（二）环境成本相关法律法规不健全。现行的《中华人民共和国环境保护法》虽然曾经发挥过应有的历史作用，但经过20余年的环境不断变迁和社会发展变化，经过法律规范和社会实践的不断相互适应和检验，它已经暴露出许多短板和缺陷。从各个单行环境法的不断完善来看，它已经无法涵盖和统一整个环境法律体系的内容和精神，也无法整合和协调各个领域。这些法律和法规对环境破坏的惩罚力度不够，无法对煤炭行业发挥真正的制约作用。在这些环境法律法规中，很少有关于环境责任的具体规定，导致企业在国家规定的范围内被动地履行其责任，这加剧了经济和环境的冲突。我国多数煤炭企业只遵循环保法规和政府部门的规定和要求，基于对污染减排、环境保护和绿色建设相对应的框架规定的简单描述，取得了一定的环境效益，但没有建立起完备的、详实的环境政策执行方法，无法有效控制环境成本。因此，在现行法律法规的约束下，企业无法更好地实现经济和环境效益的协调发展。

（三）绿色经济体系薄弱，缺乏绿色意识。目前，多数煤炭企业过于强调提高煤炭产能，直接导致不良企业文化在行业盛行：员工在生产过程中只看中数量而忽视质量，缺乏环保责任意识，不顾行业的整体利益，只关心本部门的绩效结果是否达标，环境成本控制意识淡漠。谈到管理成本，优先考虑改善采煤技术升级方面的成本，却忽视了碳排放、设备改良升级和人才引进方面的成本，也做不到实时监督与把控企业的生产经营所造成的生态变化，未能及时建立一个有效的、生态环境绿色发展的环境成本控制管理系统，从而实现环境信息与经济信息的有效交互。在生产经营过程中，未能将产品设计实现生态化，并未将绿色理念引入产品设计，即未把环境因素考虑计入环境成本。此外，多数煤炭企业的生产活动中都并未大面积启用循环回收机制，没有遵从经济学中的“3R”原则，即：Reduce、Reuse、Recycle，因此煤炭企业难以实现对于资源最大限度的有效利用，从而减轻其煤矿开采，煤矿加工等生产经营活动对于生态环境造成的一系列不可逆的不良影响，只追求短期效益而实际上忽视了长期利益。

与此同时，企业在塑造绿色文化方面存在薄弱环节，没有践行绿色治理文化，也没有开展绿色治理方面的培训和教育讲座，更没有定期组织员工开展绿色公益活动。有些煤炭企业甚至从来没有设置相应专门监督与督促环境成本控制的独立部门或专业人员，内部环境成本控制、监督机制极其不健全。

一些煤炭企业甚至认为，环境问题是环保部门的事，似乎与自己关系不大，忽视了所有社会主体都是环境污染的实施者和环境责任的承担者，从而难以使企业在污染预防、治理与生态平衡之间形成协同效应，因此企业环境成本控制更是纸上谈兵。事实上，煤炭行业作为一个高污染、高排放的行业，造成的可耗竭资源减少、能源浪费、环境污染等公害更为明显。

三、煤炭行业环境成本控制水平提升建议

（一）编制单独的环境会计报告。我国多数煤炭企业使用的会计报告以现有会计报告项目的组合形式来披露环境会计信息，然而并没有为环境会计的每个环境要素单独列出项目。例如，企业将其拥有的矿藏、森林和土地列为一般资产，将外购环境资源如煤炭、木材、碎石及采矿设备而产生的费用列入一般负债。实际上这种披露方式是不够全面、完善的。

现下国内生态环境会计报表还没有多少经验可供企业有效借鉴，但党的十八届三中全会明确指出：编制环境会计报表是生态文明体制改革的重要内容，是推进生态文明建设和绿色经济发展的重大制度创新。一般来说，根据自然资源的广义范畴特点，环境资产是根据资产确认标准的环境支出，符合资本化的项目被进一步划分为资源型和非资源型环境资产。资源型环境资产包括企业投入的所有可再生和不可再生资源，而非资源型环境资产包括企业投入的固定资产、机器设备以及产品的正产出。资源型环境资产包括土地、矿藏、风能、草原、潮汐能、沉积物和可燃冰等，而非资源型资产包括水泥、燃气、钢材、石油、木材、发电设备和电力等。环境负债是指与生产和经营过程中因造成的环境破坏而对环境管理产生的有关费用。由于产品的负产出对环境有害，它们需要被进一步专业化处置以达到无害流出，并由公司承担处理费用，因而成为公司的主要环境负债。

直接环境效益包括环境资源产品的效益、处理售卖“三废”再生产品的效益、资源替代品的效益、绿色产品的效益、污染损失补偿和税收减免的效益、政府对环境贡献的补贴和奖励。环境成本和费用包括环境防治和研究开发费用、环境资产折旧、环境保护费用、环境污染费用、环境污染成本、其他环境费用、资源替代品的费用、环境资源产品的费用等。环境利润或间接环境效益主要包括污染治理后的空气质量是否沁人心脾、污染治理后的水质是否清澈见底、企业所在社区居民的患病率是否下降、企业员工的环保意识是否增强、企业的知名度和美誉度是否上升等。

（二）敦促煤炭行业推进清洁高效生产。实施清洁生产是煤炭企业提高综合经济效益的有效措施，是煤炭企业可持续发展的重要保障。为减少煤炭生产过程中对环境的污染，通过分析主要污染源，寻找清洁生产技术的方式可以从源头上减少煤尘、废水、噪声，降低介质消耗和清洁水补给量。不仅对从业工人健康更有利，同时可以获得良好的经济效益和社会效益。

煤燃烧气化过程中产生的废弃物可以为报废的煤矿和即将被处理的煤矿提供转化的机会，洗选可以提高燃烧效率，降低运输成本，降低污染物排放量。发展洁净煤技术，提高煤炭利用效率，采用先进的煤炭加工技术，减少二氧化硫和氮氧化物污染，促进我国煤炭加工利用技术发展的同时，有利于保障能源安全，合理调整产业结构，缓解我国石油和天然气供应不足的问题，使煤炭产品适销对路，提高煤炭企业的经济效益。在生产过程中，按照原材料消耗定额进行管理并对能源和材料的消耗进行严格把控，将每个生产步骤中不必要的事故损失或污染罚款成本降到最低，并尽可能地控制污染处理系统的运行成本，以达到降低煤炭企业总环境成本的最终目的。

（三）树立煤炭行业绿色经济责任意识。随着时代的发展和社会不断进步，经济发展进入了一个新的阶段，因而对生态文明提出了更高的要求，企业作为社会经济发展的主体，应当在追求经济利益最大化的同时，主动肩负起社会责任，以实现企业的可持续发展。而煤炭企业由于其特殊的原料成本、产业特点和生产环境，对其社会责任履行的要求要比一般企业更高。首先，正面引导企业将绿色经济理念融入社会责任的履行，加速推进煤炭行业可持续发展。不仅要关注企业本身经营发展，更要关注社会进步与生态环境的和谐共处，发展绿色高效的“朋友圈”，建立和谐的上下游关系，维护企业自身良好的社会声誉形象。其次，对于国家碳达峰、碳中和的绿色呼吁与倡导，煤炭企业应当主动、积极响应，早日实现生态文明的推动与发展，应当进一步完善绿色经济社会责任体系，改进相应管理制度，提高责任履行的考核标准，及时淘汰低效的过剩产能，加速推进智能化绿色开采体系和生态文明矿区建设，推行煤炭清洁利用低碳排放、矿井水的有效净化技术，引领绿色低碳的生产经营方式，寻求人与自然的和谐共生。加强企业的社会责任意识，企业应当真正理解社会责任的要义，行动上切实履行社会责任，而不要空喊口号。切实遵守《环境保护法》，积极维护社会和商业道德，时刻遵从谨慎性原则，对信用风险保持应有的警惕，大力推进企业全方位履行经济、社会、环境和道德方面的责任。

（四）加强环境会计信息披露质量审计监督。为了扭转自然环境恶化的趋势，必须改变煤炭行业传统的会计信息披露程度与成本管理模式，环境成本需要得到更好的控制，以便实现企业在追求经济效益最大化的同时环境成本最小化，促进经济发展始终走在可持续发展的道路上。因此，企业利益相关者对环境成本的审计和提供的信息保证是控制环境成本的一个重要步骤。

为了确保煤炭企业的经济行为符合环境许可的要求，并考察其是否遵守环境法规，应该对企业的环境相关核算成本进行系统的、完善的内部环境审计，并且安排相关独立人员监督其内审有效性。对煤炭企业的特殊项目尤其是囊括环境成本披露内容的部分则应审计频率更高，对该部分可容忍错报风险程度设置更低。同时，企业也应当定期进行外部环境审计，可以由公司外部独立的会计师、环境管理人员和财务分析人员等专业人员对煤炭企业的外部经营场所和其生产经营对于环境的影响进行检查与分析，并出具合理的外部环境审计保证报告，监督企业整改存在问题的一系列非可持续发展行为。针对环境审计报告中的环境审计意见，财政部和环境部应当在协商后根据企业自身情况，提出相适应的改进意见和方法，并由环境部门负责实施，后续安排专人进行定期复核，检查问题行为是否得到有效改进。