双碳目标下企业碳排放权会计处理问题探析

| 曹海娟 吴小娟 李晶

“十四五”时期是我国实现碳达峰的攻坚期和窗口期，也是促使高碳企业走向减碳脱碳转型发展之路的关键期。碳达峰碳中和目标的实现需要借助碳排放交易市场的充分运作，而碳会计为参与碳市场交易活动的企业提供衡量碳排放权经济价值的手段。在此背景下，构建具有中国特色并适度具有国际低碳博弈话语权的碳排放权会计理论与方法体系，必将会对我国会计理论与实务、企业低碳发展意识与行为，以及碳市场发展产生深远影响。

2019年12月25日，财政部正式发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》初步搭建了碳排放权会计核算的统一规范框架，对碳排放权交易过程中的配额取得、交易、履约等会计处理进行规范，为我国大范围实行碳排放市场机制、会计核算报告创造条件，在一定程度上推动我国碳排放交易市场的进一步发展。在碳排放权交易法律规范方面，2020年12月31日，生态环境部发布《碳排放权交易管理办法（试行）》，2021年3月30日，司法部出台《碳排放权交易管理暂行条例(征求意见稿)》，旨在规范并促进全国碳市场健康有序平稳运行。随着2021年7月16日全国碳排放权交易市场正式启动碳交易，我国碳市场迈出了关键一步。然而，现行碳排放权的会计处理方式过于简单，无法有效反映企业相关经济实质的全貌。面对艰巨的“双碳”减排目标，我国会计界应按2019年2月发布的《绿色发展背景下的我国碳排放权交易会计准则的研究和制定工作任务大纲（TOR）》要求，加快对碳排放权会计准则体系的构建和完善，在着眼于准则体系前瞻性的同时，确保准则体系的协调性、系统性，为后续碳排放权会计准则的出台奠定基础。

本文通过对《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的梳理，提出其在碳排放权的会计确认、计量以及列报等方面存在需要进一步完善之处，并在此基础上，就如何优化我国碳排放权会计处理提出相应的建议。

一、《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的基本内容

《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(以下简称《暂行规定》)覆盖了控排企业碳排放权从确认、计量到列报、披露的全流程，初步搭建了我国碳排放权会计核算的统一规范框架。

1.会计科目的设置。为凸显碳排放权作为一种独特的新型资产，在会计科目设置上，《暂行规定》要求控排企业将碳排放权作为一项单独的资产项目进行列示，并设置“碳排放权资产”科目，用以核算企业通过碳交易市场有偿取得的碳排放权价值。

2.相关账务处理。碳排放权是环境主管部门依法分配给控排企业在规定时限内的碳排放配额。针对控排企业不同的碳配额业务，规定了取得、履约、出售、注销四个环节相应的账务处理，并对碳排放权的无偿取得和有偿取得进行不同的处理，如图1所示。

图1 无偿取得和有偿取得碳排放权配额账务处理对比

3.列报与披露。《暂行规定》要求根据“碳排放权资产”账户的借方余额在资产负债表中的“其他流动资产”项目予以列示，在损益表中的“营业外收入”与“营业外支出”项目中列示碳排放配额交易的相关金额，并且规定控排企业在财务报表附注中披露包括企业碳排放战略、碳排放配额来源、碳排放配额持有及其变动情况等在内的碳排放信息。

二、现行碳排放权交易会计处理值得商榷的几个问题

《暂行规定》简化了碳排放权交易会计的实务处理，实践中易于操作，可以有效指导控排企业开展碳排放权会计核算。但我国现行碳排放权会计处理比较简单，无法较好地满足可靠性、相关性的会计信息质量要求，不利于我国碳市场的有效运作，有碍“双碳”目标的实现。《暂行规定》关于碳排放权的会计确认、计量以及列报等关键核心问题仍需进一步探讨商榷。

1.政府免费发放的碳排放权配额是否应确认为资产。对政府环境管制下企业免费获得的碳排放权配额的经济实质认识不同，是碳排放权会计核算争议的焦点，也是需要商榷的首要问题。《暂行规定》仅对控排企业有偿取得的碳排放权确认为资产，而对通过政府无偿分配方式取得的碳排放权配额不作账务处理，即不将其确认为一项资产。这一规定不尽合理，不能及时、清晰的反映经济业务，造成会计信息的不完整，且不满足实质重于形式的会计信息质量要求，无法有效反映相关经济实质，最终会影响会计目标的实现。其实，无论是免费取得还是有偿购入的碳排放权，均满足资产的定义及其确认条件，两者的资产属性本质并无区别，政府免费发放的配额与企业购买的配额在经济上具有同质性，理应被确认为资产。不管是政府免费分配还是购入的碳排放权，控排企业均可以用来履行碳排放义务、自愿注销或在碳市场出售，也就是说控排企业对无偿获取的碳排放权拥有控制权和用益权，处置方式不受限制。由此看来，政府无偿分配的碳排放权配额是有价值的。因此重点排放企业无偿获得的碳排放权配额不确认为表内资产，不能完整反映企业资产的全貌。尤其是后续将无偿取得的配额出售时确认为利得，可能会导致企业利润突增，而财务指标的异动会对投资者的决策产生影响。此外，对免费分配的碳排放权不予以会计确认，会降低控排企业减排积极性，不利于激发其他尚未参加减排企业参与的主动性和积极性。

2.履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值是否要确认负债。《征求意见稿》中通过“应付碳排放权”科目来反映控排企业需履约碳排放义务而应支付的碳排放权价值，即确认负债，但《暂行规定》无论是对控排企业无偿获取的碳排放权还是有偿购入的碳排放权，在履行碳排放义务时均未确认相关的碳排放负债。政府作为公权主体，在依法授予控排企业一定额度碳排放权的同时，要求企业每期以按配额落实排放的行为来履约，因此碳排放是导致控排企业缴付碳排放权配额义务的事项。控排企业在履约时以及发生碳实际排放量高于配额而购买碳排放权时，实质上产生了现时义务，不确认负债不能反映其经济行为的内涵，是不合理的。企业发生实际的碳排放活动，就是相应地消耗法定的碳排放权资产以等额地履行其法定义务的过程，是在国家配额管理下按法定额度开展碳排放的权利与遵照法定额度落实对等碳排放的义务，服务于国家减排目标。因此，控排企业应对其实际碳排放量进行核算和反映，即要对企业履约碳排放义务时支付的碳排放权价值确认负债。而此时又衍生出另外的问题，即何时确认需要缴付与排放量相等配额的义务所形成的负债？控排企业为了履行碳排放义务需要支付的碳排放权价值，是在获取碳排放权配额时确认为负债，还是累计实际排放量超过从政府获得的免费配额时才确认为负债？这是要重点关注的问题。

3.碳排放权交易会计计量属性是选择历史成本还是公允价值。碳会计模式下采用哪种会计计量属性没有达成统一的意见，也是碳排放权会计核算争议的另一个焦点问题。《暂行规定》对现阶段碳排放权在取得、履约时主要采用历史成本和账面价值进行计量，以反映控排企业为碳减排而付出的代价，没有引入公允价值、重估或减值机制，期末不再根据碳排放权资产的公允价值进行账面价值调整，这种计量方式体现的是碳会计以控制为主的会计目标。当前采用历史成本的计量模式符合我国碳交易市场建立初期需求，交易案例少、交易活跃度不高。这一做法大大简化了会计计量的过程，但与此同时，也会造成财务报表无法真实反映碳排放权资产市场价值情况的发生，不利于提高控排企业进行高碳资产减碳改造的积极性以及低碳零碳资产配置的主动性。特别是随着碳排放交易规模的不断增长，交易动机日益多元化，交易品种日益多样化，若仍沿用当前碳排放权计量所采用的历史成本方法，那么碳排放权交易的风险收益或者损失就不能得到充分的体现，会降低碳排放会计信息质量，不能客观反映控排企业的碳减排绩效，不利于利益相关者做出合理的决策。

三、进一步完善企业碳排放权会计处理的建议

随着“碳达峰碳中和”减排目标的持续推进，国家将逐渐加大碳排放权的管控力度，企业排碳成本会随之上升。为应对碳减排的刚性约束，健全基于“双碳”目标的会计核算和报告体系势在必行。鉴于碳排放权的特殊性和复杂性，从会计理论层面出发解决关于碳排放权在会计确认、计量、列示等方面存在争议的关键性问题是当前面临的首要问题。

1.将无偿取得的碳排放权配额进行初始确认和计量。当前，根据控排企业历史碳排放数据免费发放碳排放配额的做法有违“谁污染谁付费”的基本原则，在一定程度上会造成我国碳市场交易的低迷，长期来看不利于碳价的发现以及碳资产管理。近年来，关于是否对政府免费发放的碳排放权配额确认为资产的问题，IASB和FASB进行了多次讨论并达成共识，认为实体不论通过购买还是通过分配得到的碳排放配额均应确认为资产。中国会计准则委员会明确指出我国制定的企业会计准则体系要实现与IASB发布的国际财务报告准则的趋同。因此，IASB对碳排放交易计划的会计计量和核算问题的决议对我国碳排放交易会计实践具有一定的指导意义。政府作为公权主体，在依法授与控排企业一定额度碳排放权的同时，要求控排企业在履约期内依法履行相应的碳排放义务，即在授与额度内安排并管理其生产经营中的碳排放量，以服务于国家的整体减排目标。因此，根据政府无偿分配给控排企业的碳排放权配额的经济实质，本着和国际会计准则趋同一致的原则，在总量管制和排放交易计划下应当将政府免费发放的配额按照碳排放权取得日的公允价值确认为资产，借记“碳排放权资产”，贷记“应付碳排放权”。从会计平衡角度来看，这一会计处理充分体现了政府授与碳排放配额权利和义务对等的逻辑。本文认为，将免费取得的碳排放配额初始确认为利得有失妥当，因为控排企业在这个阶段并未真正获得实际经济利益，且在取得配额的当时确认为利得并不会为投资者提供有用的信息。

2.采用公允价值模式进行碳排放权的会计计量。会计计量属性的选择主要取决于碳排放交易市场的成熟程度和活跃程度。近年来采用公允价值模式计量逐渐成为普遍接受的观点，尤其是随着我国碳排放权交易市场的逐步建立和不断完善，碳排放权交易市场日渐活跃，在有效运作条件下公开市场报价是比较容易取得的，并且公允价值更能反映碳排放权的真实价值，采用公允价值对碳排放权进行计量具有可行性。新经济条件下，风险价值已构成资产价值的重要部分，特别是在计量出于投资目的持有碳排放权时，公允价值更能体现不同时点下的碳市场中碳排放权价格的波动变化情况，利于发掘碳排放配额的金融属性，能反映碳价变动对企业运营和财务状况的影响，从这个意义上讲，公允价值计量模式更具合理性。在碳交易市场逐渐成熟、交易制度不断完善的条件下，公允价值计量模式成为碳排放权核算的重要选择，而且计量模式选择的改变也符合碳交易市场的发展趋势。2010年IASB初步同意碳排放配额及其相关负债的初始计量和后续计量都使用公允价值。《国际会计准则》第41号规定除不能够取得可靠的公允价值外，一律采用公允价值来计量。因此，当前对碳排放权的会计计量属性的选择在参考ISAB的基础上，综合考虑我国碳交易市场发展实际，对于无偿取得的碳排放权初始计量和后续计量都使用公允价值计量模式，这是因为若碳排放配额以取得成本进行初始确认，则从政府无偿获得的碳排放配额就要以零值计量；而对于有偿取得的碳排放权，企业可以自主选择历史成本或公允价值中的一种模式进行计量。当前比较可行的做法，即对有偿取得的碳排放权按照购买日付出的实际成本计量，这是符合会计信息的谨慎性原则。而对其后续计量时，企业应当以资产负债日碳排放权的公允价值为基础调整其账面价值，将公允价值与账面价值的差额计入当期损益，以反映财务状况及其变动的财务成果。相比单纯使用历史成本计量，后续采用公允价值计量的模式更能体现会计“决策有用”的目标。

3.将履约碳排放义务而支付的碳排放权价值确认为负债。2010年，IASB和FASB认为企业在分配取得碳排放配额时负债就存在。2015年IASB详细讨论了参排实体是否应当确认负债、如何确认以及何时确认的问题。IASB认为负债最高只能按分配所得碳排放配额的实际值予以确认，但对何时确认超额排放的负债没有达成一致，主要有两种观点：一是实体应当在其排放的过程中、在整个合规期内确认超额负债；二是实体应当在其实际排放量超过其被分配的碳排放配额时确认负债。而FASB认为，在总量管制与交易计划下，实体应当在实际排放当时确认负债。综上可知，尽管IASB和FASB对碳排放负债确认的时点认识有所差异，但对碳排放负债进行确认的观点是一致的。控排企业为了对碳排放义务进行履约而支付的碳排放权价值，在获取碳排放权配额时就应确认为负债。因此，控排企业以按配额实施排放的行为来履约时，借记“应付碳排放权”，贷记“碳排放权资产”，若履约期内实际碳排放量等于免费配额时，则控排企业碳排放权资产和碳排放权负债正好核销。当控排企业碳实际排放量高于免费配额而发生超额排放时，控排企业有责任和义务在清缴履约前通过碳交易市场来调节碳排放权配额的不足，按超额部分的公允价值确认碳负债，借记“制造费用”或“管理费用”科目，贷记“应付碳排放权”，通过环境成本内部化核算处理，将企业经营中发生超排行为而应负担的支出归入当期费用，这样处理不会将超排负担转移到清缴履约的下期。此外，控排企业也可以通过CCER项目开发出不低于超排额度的碳排放权，履行企业自身的年度清缴义务。