以公允价值计量的金融资产账务处理探究

吴璐阳

国家中小企业发展基金有限公司 上海

金融资产的计量方式有两种，一种是以实际摊余成本进行计量，一种是以公允价值进行计量，相比较而言，以公允价值计量的金融资产在账务处理方面难度较大，不过计量结果的准确性更强。针对金融资产账务处理中存在的各种缺陷和问题，相关工作人员需要重视起来，分析问题产生的原因，设置合理的应对策略，提升账务处理的有效性。

一、相关概念

公允价值计量简单来讲，是市场参与主体在计量日交易中，实施负债转移或者资产出售所需要支付又或者能够收到的价格计量，是市场经济环境下对产权秩序进行维护的一种重要手段，在提高会计信息质量方面发挥着积极作用。公允价值计量的优势体现在几个方面。一是满足金融创新需求。公允价值计量中对于价值的确认依据经费业务是否发生，只需要双方同意，就可以形成一个能够对市场价值进行判断的价值。公允价值可以对金融衍生工具产生的权利和义务进行计量，向信息使用者提供相应的信息。二是使得会计收益更加全面和真实。公允价值计量需要对资产负债表中资产与负债的公允价值进行准确计量，也要对公允价值变动引发的利益和损失进行计量，通过这样的方式对会计收益存在的不足进行弥补，准确披露企业现金流量，反映企业的经营能力、偿债能力和风险承受能力，以此来对企业经营业绩做出科学评价。三是保全企业资本。公允价值计量获得的金额有着良好的购买能力，不会受到物价上涨的影响，可以实现对企业实物资本的维护。四是提高信息决策效用性。公允价值计量得到的信息更加完善，相关性更强，避免了历史成本无法反映又或者无法反映为实现利益而做出错误的判断，为企业经营及决策制定提供良好支撑。

金融资产是相对于实物资产而言，指单位或者个人拥有的以价值形态存在的资产，可以将其看作索取实物资产的权利，又或者能够在金融市场中进行交易，具备现实价格以及未来估价的金融工具的总称。金融资产所具备的最为典型的特征是可以在市场交易中为持有者提供货币收入流量。另外，金融资产还具备几个相关特性：一是货币性，金融资产可以转换为货币也可以直接作为货币，具备与货币相同的支付功能和交易媒介功能；二是流通性，金融资产能够在金融市场中自由流通，能够迅速变现，在变现过程中不会出现价值方面的损失；三是风险性，用于购买金融资产的本金可能存在有遭受损失的风险；四是收益性，一般是收益率表示，指金融资产获取的收益和本金的比率。

二、公允价值计量存在的问题

1.操作难度大

伴随着各种金融衍生品的出现，市场环境的不确定性大大增加，公允价值计量的弹性空间也随之拓展，导致财务人员获取公允价值的难度增大。对一些没有相关市场价格的金融工具，公允价值的确定更加困难，往往需要借助现金流量折现的方法，对公允价值进行大致估算。但是结合实际发展的角度分析，受动态化市场环境的影响，现金流量金额、时点以及折现率一般都不会固定，操作难度较大。

2.风险放大效应

在利用市值进行估价的情况下，会引发相应的风险放大效应，在市场经济存在泡沫的情况下，会向投资者传递过于乐观的信息，反之传递的信息则过于悲观。资本市场价值快速缩水背景下，多是以市场价值为基础实施公允价值计量，这样会导致资产负债表中反映的金融资产账面价值缩水，企业为了保障自身的经济效益，会对外出售市值缩水的资产，这样又会进一步加快资产贬值速度。减值损失会对利润表造成影响，导致企业利润减少乃至亏损。

3.估值技术不完善

在公允价值计量环节存在的一个关键性问题，是无法实现对公允价值的准确计量，因为在当前市场环境下，并没有十分有效的估值技术来为公允价值计量提供支撑，导致在欠缺公开报价资产或负债的情况下，企业很难从市场中找到公平公正的参考价格。公允价值计量在很多时候都欠缺统一标准，沦为了企业操控利润的工具，部分企业可以通过人为调整折现率和未来现金流量的方式来对利润进行操纵。公允价值计量模式下，企业内部审计和外部监管机构都会遇到公允价值计量使用引发的各种问题。

4.影响市场稳定性

公允价值计量很容易导致市场参与者出现短期行为，这一点在市场存在较大波动的情况下尤其明显。当前，金融市场环境复杂，存在着比较严重的信息不对称问题，部分投资人员缺乏相应的金融知识和会计知识，在投资中欠缺理性，无法对公允价值计量产生的利润做出准确判断，也无法对其中的风险进行分析，容易产生跟风抢购或者抛售金融资产的行为。

5.获取难度大

公允价值计量需要考虑和资产预计现金流量相关的特定风险以及其他政策风险、价格风险等，对会计人员的能力要求较高，甚至于部分要求超出了一般会计人员的专业范畴，导致公允价值获取的难度大大增加。

三、以公允价值计量的金融资产账务处理

结合新的金融工具准则，以公允价值计量的金融资产可以分为两种，对其账务处理进行分析，结果如下。

1.直接指定以公允价值计量且将其变动计入当期损失的金融资产账务处理

该金融资产需要满足以下任意条件：①相应的指定可以消除或者明显减少金融资产计量基础不一致引发的利得或损失在资产确认计量中的不一致问题；②金融资产组合或者资产负债组合在相关规定中，能够以公允价值为基础实施管理和评价，可能是为了满足风险管理的要求，又或者为了消除或减少金融资产计量基础存在的差异。在金融资产获取时，初始入账金额包含了买价但不包含交易费用，一方面，交易费用是只在交易性金融资产中发生的费用，直接计入当期损益，另一方面，对于包含的已经宣告发放但是没有支取的股利，又或者已经形成却没有领取的利息，需要单独确认为应收股利或者应收利息。

对于企业而言，如果获取的金融资产为交易性资产，则在账务处理中，可以将其计入成本科目下，以获取资产当天的公允价值作为金额，交易过程中产生的费用需计入投资收益。通常来讲，企业获取资产付出的成本费用应该计入资产成本，但是交易性金融资产会将之计入投资收益，这也导致了账务处理的特殊性。如果将交易费用计入金融资产成本，持有期间在计入公允价值变动损益的金额并不能准确反映当期利润受企业经济业务的影响。而如果想要真正确保会计信息真实可靠，在针对交易性金融资产的初始计量进行规划设计时，需要做好交易费用的处理，确保其能够被计入当期损益。

从企业的角度，在出售交易性金融资产时，应该结合资产出售价格来对银行存款进行借记，注销资产的账面价值，在成本明细账和公允价值变动明细账中，将账面金额转出，并于投资收益中计入相应的会计处理差额。那么，在交易性金融资产出售环节，对于累计计入公允价值变动损益的金额，是否应该将其转入投资收益科目呢？对于这个问题，业内存在两种观点，第一种观点强调，应该转入到投资收益中，而且借助这样的方式可以将企业通过金融资产投资获得的收益借助投资收益映射出来，将收益从虚到实的转变情况体现出来；第二种观点强调，不管是否转入，实际上企业当期营业收入都不会受到影响。本文支持第二种观点。同样采用上文提到的案例，在年末，企业账务处理为：

借：交易性金融资产——公允价值

变动 2000000

贷：公允价值变动损益 2000000

企业在期末的相关结转处理为：

借：公允价值变动损益 2000000

贷：本年利润 2000000

假定下一年1月底该企业以对自身持有的所有股票进行转让，转让价格为每股5.9元，则对应的账务处理为：

借：银行存款 11800000

投资收益 200000

贷：交易性金融资产——成本 10000000

——公允价值变动 2000000

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产账务处理

对于这一类的金融资产，在实际处理中可以分成两类，第一类是债券投资，可以满足相关金融工具准则中提到的业务模式及现金流量特征，可以借助其他类型的债券投资，开展核算工作；第二类是股权投资，股权投资属于特殊的金融资产，可以被直接制定，核算工作主要是借助权益工具投资科目完成。事实上，无论是哪一种投资形式，在最终核算过程中，采用的都是公允价值计量模式，而在金融资产持有期内，“其他综合收益”科目中还会计入相应的公允机制变动情况，但是也必须明确，上述两类资产在性质层面完全不同，债券投资体现出的合同现金流量特征十分明显，股权投资虽然也有该特征，但是特征存在一定的波动，在实际账务处理中，也会体现出很大的差异性。

（1）其他债券投资。在取得相应金融资产时，需要做好账务处工作，对“其他债券投资成本”及相应的利息调整情况、应收利息额度等进行借记，对“银行贷款”等科目进行贷记，在资产负债表日，需要做好相应的利息计算，借记的科目包括了应收利益及利息的调整情况，贷记的内容则主要是利息收入，需要确定好当日公允价值的变动情况，以确保账务处理的有效性。另外，还需要结合公允价值变动的情况，分别对其他债券投资及“其他综合收益”进行借记和贷记。如果要对金融资产进行出售，则需要采用以下账务处理方式：借记相应的银行存款科目，贷记其他债券投资科目，包括了成本、公允价值变动及银行利息调整等，对投资收益进行确定。上述处理中，利息挑战、公允价值变动以及投资收益都可能在借方。

（2）其他权益工具投资。在取得相应金融资产时，需要实施有效的账务处理，对成本和应收股利（由“其他权益工具投资”引发）进行借记，对银行存款进行贷记。在资产负债表日，需要做好资产持有过程中，所有应收股利的确认工作，相应的账务处理措施包括：分别借记和贷记应收股利以及投资收益，如果账务处理当天的公允价值发生变动，则需要进一步做好“其他权益工具投资”中公允价值变动的借记工作，对“其他综合收益”进行贷记；在金融资产出售的过程中，同样不能忽视账务处理工作：借记相应的“银行存款”科目，贷记的内容包含“其他权益投资工具”中的公允价值变动情况及成本支出情况，同时也应该关注可能处于借方的法定盈余公积及未分配利润，保证账务处理的有效性。另外，在特殊情况下，还应该借记“其他综合收益”科目，关注可能处于借方的法定盈余公积以及未分配利润。

相对而言，其他债权投资在实际处理方面的理解更加简单，对于企业而言，自身持有的非交易性金融资产在使用公允价值进行计量时，公允价值发生变动，变化的金额体现为虚拟数据，如果计入当期损益，必然会影响结果的准确性，出售过程也会使得这个影响金额从虚转实，在投资收益中转入其他综合收益，合理利用投资收益完成投资过程收益的核算工作。而其他权益工具投资持有期间，公允价值变动会计入其他综合收益，出售时公允价值变动损益从虚转实，但是其变动属于前一年度，在出售时如果累计确认，能够令其影响年初留存收益，避免企业对当期损益的调整，满足相关会计处理要求。不过，在新的金融工具准则中，并没有明确规定不能确认处置损益，从保证账务处理严谨性的角度，在针对其他权益工具投资进行处理时，可以将处置净额和账面价值的差额计入投资收益。

四、结语

总而言之，新的发展环境下，会计准则的变化使得金融资产账务处理出现了一些新的问题，需要相关人员加强以公允价值计量的金融资产账务处理的分析，制定出切实可行的账务处理方案及策略，保证账务处理的有效性，以此来带动金融市场的发展，为企业经济效益的提高提供良好的外部环境支持。