我国租赁准则国际趋同对会计信息质量的影响研究

刘军玲

（山东省方志馆，山东 济南 250002）

一、引言

会计是一门商业语言，信息质量是有效运用这门语言的关键，在资本全球化的早期阶段，国家间会计准则的差异成为跨国投资的障碍，因此，国际会计准则委员会（IASB）于2003年成立，其目标是制定国际会计准则，提高会计信息质量，促进各国之间的会计协调。2006年，我国开始会计准则的国际趋同，租赁准则作为最新修订的标准之一，近年来引起了广泛的讨论。国际会计准则委员会在2016年发布了国际财务报告准则第16号—租赁（IFRS16），我国紧随其后，于2018年发布《企业会计准则第21号》（CAS 21），新租赁准则在含义、分类、会计处理等方面都给予了新的规定，最显著的变化是消除了区分表内融资租赁和表外经营租赁的双重会计模型，除短期租赁和小型租赁外，企业必须采用单一的表内会计模式，其会计处理方式与融资租赁类似。

由于新租赁准则发布和实施较晚，学术界的研究还处于动态发展阶段，没有得出明确的结论。本文将从承租方角度进行分析，主要目的是从可比性、可靠性和相关性三个方面对解修订后的CAS 21进行评估，分析其是否达到了提高会计信息质量这一目标。

二、文献综述

旧租赁准则强调资产的所有权是否转移是决定是否需要计入资产负债表的关键，在该模型中，符合风险报酬转移经济实质的融资租赁会在承租方报告中展现，其他属于经营性租赁的业务需要同时在出租方和承租方的财务报表附注中进行披露，这种租赁业务的区分导致财务报表可比性低、利用经营租赁进行表外融资，刘畅、徐经长（2019）证实，2000年美国财务报表造假事件的曝光和2008年全球金融危机的爆发迫使新会计准则的实施。

现阶段，准则以资产负债观为基础，它要求除了短期租赁和低价值租赁，承租人不再区分融资租赁和经营租赁，承租人对租赁财产具有的控制权以及租赁财产预期经济效益的流入是判断的标准。

陈林（2013）从盈余管理的角度，运用演绎法模拟消除融资租赁和经营租赁双重会计模型，数据显示，在引入单一会计模型的初期，承租方资产负债率增加，净利润减少，而在引入单一会计模型的后期，结论则相反。事实证明，经营租赁与盈余管理之间存在显著正相关。黄维娜、张敦力和李四海（2017）选取我国上市航空公司的六个财务指标作为研究数据，结果显示，在旧的租赁准则下，表外标注的租赁业务会导致财报信息的失真，隐藏巨大财务风险，这使得外部评级机构低估航空公司的信用风险，并给予它们过高的信用评级。孙晓星（2014）认为，上市公司信息披露的缺乏和不充分是导致企业会计信息质量下降的主要原因，这也是会计信息不对称的一种典型形式。此外，2018年张博、庄汶资和袁红柳发现，新会计准则的实施加快了资本结构调整的速度，在信息不对称程度较高的环境中更为显著。因此，会计准则的修订与信息不对称和盈余管理密切相关，会计准则的优化有助于提高会计信息质量。当然，也有学者如王静（2020）发现在新标准下，租赁业务的会计处理变得更加复杂。

三、新旧准则对比分析

第一，准则制定者对租赁的含义和确认进行重新定义。在旧租赁准则下，租赁表示在约定的期限内，出租人将资产的使用权转让给承租人以取得租金，这一概念缺乏对租赁和服务的明确区分，这样一来，由于企业主体性质不同，性质类似的交易却以不同的方式记录，财务信息的准确性无法得到有效的保证。全新的CAS21提供了明确的规定来区分出租人和供应商，租赁被重新定义为出租人将资产在一定时期内的使用权转让给承租人以换取对价合同，同时，准则中增加了关于租赁的拆分与合并原则，合同须清楚地标明资产以及对这些资产控制权的转移，合同或协议不属于或包含租赁业务的应归入服务类。

第二，租赁的分类和会计处理方式发生了变化。在旧租赁准则下，资产所有权相关风险和报酬是否发生实质性转移是分类依据，承租人的租赁行为划分成经营租赁和融资租赁，二者采用不同的会计处理方式；因经营租赁不涉及与财产所有权相关风险和报酬的转移，所以，业务所产生的权利义务无须反映在承租人的财务报表中，经营租赁实质上成为一种隐蔽的表外融资方式，只要公司之间达成协议将租赁业务归类为经营性租赁，就只需要表外披露，这一理论与资产负债的定义存在冲突，这种划分为管理者提供了操纵利润的可能性，且降低会计信息的可比性，过多的表外披露使信息使用者无法获得准确的信息，增加了信息成本，不符合信息的可靠性和相关性。新租赁准则消除了对经营租赁和融资租赁的区分，规定除短期或低价值租赁外，所有租赁资产都需要展现在公司的资产负债表中，承租人在租赁开始之日确认资产使用权和租赁负债，在以后的计量期间，租赁资产按实际情况进行折旧和减值，同时予以负债相关利息的确认。一方面，这避免了人为分类带来的问题；另一方面，有效减少信息不对称带来的经济问题，提供了可靠的会计信息，帮助利益相关者进行决策，实现资源的合理配置。

第三，资产计量属性的变化。在准则国际趋同之前，承租人在租赁期开始日，需要对租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值进行比较，两者中较低者作为租入资产的入账价值，但在实践中，公允价值的确认常常受到主观因素的干扰，降低了信息的可比性和可靠性。而新准则直接采用现值法，消除了与公允价值比较环节，这样的处理方法简化会计操作，减少人为因素对会计信息的干扰，有利于真实反映租赁业务的性质，持续保证信息的相关性和可比性。

第四，制定者对未确认融资费用摊销利率进行了整改。旧租赁准则下，融资租赁使用实际利率来计算和提取利息费用，实际利率是按照出租人的租赁内含利率、合同利率、银行贷款利率和重新计算的利率的顺序进行确定。而新租赁准则规定，未确认融资费用摊销利率等于承租人在首次确认租赁负债时所使用的贴现率，并将银行贷款利率视为增量借款利率，因为设定者发现银行贷款利率可以代表一定时期内市场的整体情况，同时强调租赁合同变更时必须更新摊销率，因此，新准则可以更准确地反映企业的复杂情况。

第五，针对信息披露提出要求。按照旧租赁准则，当拥有重大经营租赁时，承租人只需在附注中披露资产债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额。在全新的CAS21中，承租人需要对所有相关的定性和定量信息，例如租赁活动的性质、使用权财产、折旧等进行披露，新方案提供了更详细的要求，在补充报表数据方面发挥了更大的作用。

四、总结与结论

本文研究发现，与新租赁准则相比，旧租赁准则存在三点不足之处：首先，分类标准的依据与业务实质不匹配，违背了实质重于形式的原则；其次，过多的表外融资不利于反映企业的真实情况；最后，租赁业务的处理过程中给专业人员留下了会计政策选择的空间，增加了企业操纵的机会。

租赁准则的国际趋同确实在可靠性、相关性和可比性方面提高了会计信息质量。从可靠性来看，一方面，新准则消除了承租人利用经营租赁进行表外融资的机会，减少了会计信息操纵行为，会计处理原则与实质重于形式原则高度一致，有利于真实、充分地反映资产负债情况，防范风险；另一方面，更详细的披露要求提高了信息透明度和完整性，高质量的披露压缩了管理者隐藏真实数据的空间。从相关性来看，新标准有助于财务报告使用者做出准确的评价和预测，可靠的信息和详细的披露缓解了信息不对称的问题，加强了信息使用者对企业信息的全面掌握和信息的最大化利用。从可比性来看，CAS 21为企业提供了统一的会计处理，减少了处理的灵活性，在一定程度上消除了因财务人员主观判断而形成操作差异，同时提高了横向和纵向的可比性。