基于财务理念转变视角下公允价值计量属性在我国新会计准则中的有效应用分析

李丹 云南交投公路建设第五工程有限公司

新制定的《中国企业会计准则——基础原则》明显地将公允价值视为一项财务计量属性，并在十七项具体会计准则中运用了确认，占会计要素计量准则（共30个）的比重已达到了百分之五十七。公允价值在中国会计规范中已经走过了引进，取消、再引进的曲折过程，本章拟在研究公允价值计量属性在中国会计规范中的运用历史的基础上，从中国审计理念、价值观和负债理念的变化等角度，对中国的审计准则再次引进了公允价值计量属性并加以研究，从而指出了公允价值计量属性在中国的运用方向。

一、我国的公允价值概念

国家颁布的《公司会计准则——一般原则》中规定了：在公允价值计量下，财产和债务依照平等贸易中，了解状况的贸易各方自动完成财产转移或债务清偿的数额计算。（第42条）[1]。公允价值一般具有以下四个主要特征：第一，以价值而不是以特定主体作为计量的依据。第二，以基于确认约定的假想成交为标准，因为此时并没有真正的成交。第三，计量时并非交易日，只是确认约定时和清算交割时之前的一个报告日期。资产价值的重要特征，是它的市场价值一般跟随金融市场经济价值的变动（三级估价——即使用与金融市场没关系的各类估价技能——除外），亦即它总是跟随成为市场价值影子的金融市场经济价值的消长以调节自身的起落，因而使固定资产或债务市场价值的计算与金融市场价格密切相关[2]。第四，因为它主要是根据市场的情况评估价值，所以即使估值结果并非充分可信，也总是面向着未来市场，在它的具体金额、时间安排等方面力图体现市场的风险与不确定性，而这是用历史成本计算法所办不到的。当然，公允价值计算也有个很大的局限，那便是预计价值会发生偏离，影响会计信息如实反映的基本条件。但是，随着估计科学技术的进展，这一局限性将会逐渐得以改善。

交易各方在充分的竞争中具有公允价格取得的基础，但至少在各方完全熟悉的前提下，彼此之间并不具有明显的信息不对称的可能性。并且公司需要满足长期运营假设，还需要在公允的情况下完成交割，双方应该都是实际想法的代表。

公允价值的计算时间主要是根据市场消息的评价，而立足于即期的市场消息对资产或负债进行评估，就可以体现出这一系列的价格变动，所以正确价值会计使会计信息反映时间由静态趋向运动，更能正确体现会计信息品质，这就是公允价值剂量高于历史成本计量性质的主要因素[3]。

公允价格实质上是客观价格，因此公允价值在实质上也是对企业真实价值的客观衡量。对于具有活跃市场价格的投资或负债，该市场上的价格必须用来确认其公允价值。当然，这里的活跃市场上的价格一般是指交易前在广州中诚实业的投资公司、经纪公司、行业协会、价格机构等部门，通过进行交易收集到的价值。如不具有活跃市场，公允价格就必须通过估值方法确认。所以，这就要求我们通过某些合理的测量方法和技术取得合理的确认金额[4]。

二、应用公允价值须创造的条件

公允价值测量的合理使用，尽可能进一步创设这样一些必要条件：（1）在计算日，该财产或债务有同一财产或债务的活动交易市场（或有序交易市场）出现，随时随地可获得用作公允价值评估方法的市价（可以采用一级估计），或者说，应为类似财产或债务的活动交易市场，及时获得类似的资产出售价值或债务的转让价值（并作必需的若干修改，可以采用两级评估），或是尽可能地不使用较远离交易市场的预测技术的三级估值；（2）同种或相近的财产或债务的交易市场尽量不止一处，而且要有一处主市场或最便利的交易市场，在这些交易市场上，财产的出售价格最优化，债务的转移价格最小；（3）努力提高财会人员的素质，尤其是估值和决策能力；（4）进一步提高注册审计师的素质和独立度，以增强他们对资产价值评估的审计力量。中国的一般标准中描述公允价值的方式和IASB标准一致，但没有说明：（1）公允价值是以假想成交为基础；（2）是一个偏离了实际成交的评估意义。如此，当我们在使用公允价值时应考虑：（1）要有机会获得公允价值（按国家公允价值定义）；（2）所获取的信息必须或尽量正确，因而，国家信息的使用将不受国家FAS一百五十七和FAS一百五十九的限制；（3）确定了公允价值计量对象[5]。

三、公允价值计量属性在我国应用的现实意义

1.符合会计信息使用者的决策要求，公允价值不但可以更加正确地反映公司的财务状况，可以增强财务资料的准确性，而且还可以更加真实地反映公司的经营实质，可以更加精确地披露从公司所获得的现金流量，也因此可以更加准确地体现公司的营运水平、偿债能力和可承受的公司经营风险。企业价值计量属性因其高的决策相关性而获得投资方、债务人以及企业管理者等的多方认可。

2.为了适应市场经济形势发展的要求，公允价值计量属性已经成为一个理智双方可以在无影响情形下自动进行的交易，与实际业务是否进行无关、只要双方都同意就会有价值的一个计量属性，在什么时间都能够对通过衍生金融工具所产生的权益、义务等加以计算和反映，从而很好地克服了传统会计价值计量属性在这个问题上的缺陷。通过利用企业资产的计量属性，不但可以帮助企业信息使用者及时掌握衍生理财工具的现实信息，衍生理财工具对公司的未来财务状况和投资行为所产生的可能影响，而且还可以更有效地向企业信息使用者、企业投资者提供适时、正确、科学地资讯。

四、公允价值在我国的应用

我国的企业会计准则是以历史成本计算为依据的情况下，提出了重置成本、可变现净值、收益率以及公允价格四个计算条件。不过，标准中仍然突出了公司发展史的财务属性及其在中国经济的主导地位，因为基本原则第四十三条中已经明文地规范了：公司在对财务基本要素予以计算时，通常应该考虑历史成本。公允价值计量属性的无自主性在具体规则中有充分表现，基本上任何使用公允价值计量属性的具体规则中都要求资产或负债必须按价值予以计算，也只有当符合特定要求时才能够使用公允价值计量属性对其予以计算。

标准在融资手段领域中的应用，此次新会计准则主要在融资手段确定与计算以及财务资产转移过程中，使用了公允性价值计量特征。例如《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》约定满足下列要求之中的财务资产或金融负债，应该在初始确认时指明为以公允价值计量且其变化计算当期损益的财务资产或金融负债：（1）该约定将有助于避免或明显降低因为该财务资产或金融负债之间的计量基础差异，而引起的有关利得或损失在确定及计算方面不统一的情形。（2）在企业风险管理报告或经营计划的正式书面文本中记载，该融资负债结构、该金融负债组合或其固定资产中的金融负债组合等，以企业资产为依据加以进行管理、评估或向有关管理层汇报。

在非金融工具方面的运用，目前企业会计准则中在非金融工具方面，对公允的价格计量方法已经有了较为深入的运用，但限制要求仍然较为严苛。因此，按照《中国企业准则3号——投资性房地产》的要求：公司必须于资产负债表日采用平均成本方式对投资性房地产实施日后计量，且一旦有确凿证据说明其公允价值得以连续有效地实现，就必须采用计量，并同时约定在采用计量方式的同时，必须符合以下两个要求：一是必须存在着活跃的房地产交易；二是公司可以在地产市场中获取同种或相近楼盘的市场售价及其他有关数据。《中小企业准则第5号——生物资产管理》中有这样的条款。又如《中国企业准则第12号——债务重组》，明确了公允价值的使用前提条件是必须具有可靠性测量。而《中国企业准则第7号——非货币性资产互换》又要求，可以使用确认的非货币性交易必须具备业务实质，以及换进财产或者换出负债时的数额具有可靠性测量。这里，商业实质是指换进固定资产的未来流动资金在投资风险、时机以及数额这一方面都与换出固定资产明显有所不同，又或者换进固定资产和换出固定资产的预计未来流动资金现值也有所不同，但其差异与换进固定资产与换出固定资产的公允性价格相对还是很大的。

五、公允价值计量属性应用的中外比较

1.公允价值计量属性的使用领域扩展。经过国际与我国对公允价值计量属性应用的对比，我们可以发现，国际及我国对公允价值使用领域也在逐步拓展，并从传统工具应用领域逐渐向一些工具应用领域扩展。

2.公允价值计量性质的非领导作用。在国际上，公允价值计量性质正逐步替代传统常规会计的测量性质——企业经济价值，并成为会计计量性质的改革创新的重要力量。但在中国，企业价值仍然处于主导地位，尽管公允价值计量方法在金融工具、非理财工具上也被广泛使用，但一般都要求企业只能在符合特定要求时才能够采用公允价值计量。

3.对公允价值计量属性使用范围的严格限定。从公允价值计量属性的使用中，我们可以看到各国基本上都要求在投资或债务的计算中首先必须使用公允价值，除非有充分的资料说明在公允价值不能实现时，才可能采用的价值计量属性。但目前的国际会计准则对公允基础属性的使用仍十分慎重，一般都是在有确凿证据表明公允价值得以连续地正确取得后才采用，并对计量基础属性的使用作出了严厉的限制。

六、公允价值计量对会计准则应用的影响

《企业会计准则第20号——合并财务报表准则》要求，根据目前中国资本市场发展的实际情况及其我国社会主义市场经济发展的实践情况来看，审慎地运用公允价值，要求在同一制度下的公司通过合并后以账面价格为会计调整的主要对象，放弃运用公允价值；非同一控制下的企业合并系各方自主成交后，按公允价格计算，以防止公司通过与同一控制下的公司兼并而实施盈余管理的情况出现。根据《非货币性资产交换》基本原则的要求，公司开展非货币性资产交换也可以带来一定收益，如用优良资产交换低劣资产等。若将非货币性财产转换为存在业务实质上，换入财产或换出负债时的公允价值将能够可靠计量，而公允价值和换出负债账面价值之间的差异将作为当期损益，可能会增加公司的收入或者费用收益。上市公司也可通过开展非货币性财产交易增加当期收益。尽管《非货币性资产交换》等准则中规定，关联方关系的出现可以使得相互关联的非货币性资产交换中不存在业务实质关系，但上市公司如果为了控制利益，往往想方设法地进行回避，从而使得相互关联交易更加非关联化。另外，在非货币性资本交易中，对商品实质的评估也具有相当的财务弹性。《债务重组原则》中明确：由于欠款人让步，原欠款人所取得的利益将直接作为本期利益，并排入公司财务报表中，但原来的是作为资本公积；同时引入了资产价格，如以实物抵债，则直接按照原资产价格计算。该标准针对部分无力偿还欠款的发行控股公司来说，如果欠款被全数或是部分免除，则势必大幅度增加公司利润，也因此增加了各股利润率。对一些长期无能清偿债务的企业（尤其是ST、PT企业），如果得到了欠款的全数或部分豁免，其盈利也将直接体现在当期盈余表中，对于负债还很多甚至可以进行债务重整的企业来说，其盈利也有大增的可能性。投资人能够利用对非经常性损益的计算确定债务重整将带来的收益，从而做出合理的决策。金融工具规范要求理财工具按公允价格核算，并由表外转移到表内反应，这会给银行通过派生理财手段实现风险管理的活动造成很大干扰，企业也必须充分考虑派生理财手段对财务报表的影响，以防止给财务报表造成过大的变化。应该说，新金融工具规定法为现代财务工具的会计管理作出了比较好的规定。不过，《金融工具确认和计量标准》仅对资产流动范围进行了定义，但并未对所有的资产流如何进行划分及其分类准则作出严格的定义。

七、结语

综上所述，相对于IASB和FASB来说，中国公允估值法在实际应用的基础上、适用范围和方法上都比较谨慎，这既是对中国过去曾运用公允价值测算方法存在问题的总结与完善，又是根据中国当前实际，维护公允估值方法不被滥用的实际需要。而在一般原则第四章十三条中，也规定使用重置生产成本、可变现净值、现值、公允价格计算的，必须保持其所确认的会计要素金额都可以实现和可靠计算。另外，对公允性价值所使用的限制性条款还在融资手段的确定和计算、股份支付、套期保值等会计准则的规定中有所反映。新会计准则的上述条款向公司传递的讯息是严谨且鲜明的，只有在具备相当的可行性基础上才采用公允价格计算模型，限制存在较多假设的估计技术的使用。