碳排放权交易会计处理探讨

□文/梁耀玲 王 源 吴 丹

（吉首大学商学院 湖南·吉首）

[提要］2021年，全国碳排放交易市场开始建立并且交易金额庞大，但是会计制度并没有跟上市场发展脚步，成为制约我国碳交易市场快速发展的极大阻碍。本文结合具体业务，梳理碳排放权在取得、使用、出售、注销时具体的会计分录及核算办法，并提出改进建议。

近年来，二氧化碳等温室气体排放造成的环境恶化问题引起世界各国高度重视，并积极探索环境治理的有效途径。1997年《京都条约》通过，明确表述碳排放权也属于一种商品，为碳排放交易的发展奠定基础。从2005年注册第一个CDM项目开始，我国用了十多年的时间探索符合中国特色的碳排放权交易办法，2021年7月16日，备受关注的全国碳排放权交易市场终于正式上线开始交易。我国迫切需要建立健全碳排放权会计处理的法律法规来指导碳市场的相关工作，弥补政策上的空白和漏洞。

国外在20世纪就已经开始碳交易的研究，目前已经形成了比较完善的理论框架，主要包括碳交易信息披露框架、碳交易会计处理框架、碳产品的成本核算框架和碳管理会计框架等内容。由于我国碳交易起步比较晚，所以有关于碳排放权会计处理问题的研究文献比较有限。崔也光和周畅通过对国内外的相关文献、制度规定和市场数据进行回顾，总结了目前关于碳排放权属性的四种观点，即无形资产观点、金融资产观点、存货观点、新增资产观点，并且学者们对于这些观点的初始确认和后续计量有很大的争议。

一、我国碳排放权交易现状

（一）碳交易发展历程

第一阶段（2005～2012年）：参与国际CDM项目阶段。2005年6月26日我国首个风力发电项目的注册是我国参与国际CDM项目的开端。根据相关数据显示，截至2021年4月初，我国已注册3，861个CDM项目，大部分属于风能、水能项目，且主要分布在四川、云南、内蒙古、甘肃及山东等地区。其中，有3，791个项目注册时间集中在2006～2012年，占比高达98%。2013年以后，我国CDM注册备案项目增长速度放慢。

第二阶段（2013～2020年）：这一阶段我国开始在国内个别地区开展试点。2013年起，我国开始着手建立碳交易市场体系，该体系主要包括碳排放交易试点市场和自愿核证减排机制两个部分。这一时期我国一共开设了8个碳排放权交易试点，并允许自愿核证减排机制在这些试点地区进行交易。

第三阶段（2021年后）：建立全国统一的碳排放权交易市场。全国碳市场以第二阶段的碳试点为基础，从2017年年底开始准备，经历了四年的基础建设和模拟运行，在2021年7月16日北京时间9时15分，北京、上海和武汉三地共同举办了全国碳排放权交易市场的开启仪式，标志着我国统一的碳排放权交易市场正式建成，开始进行交易。全国碳排放交易市场运行不到2个月，累计碳交易量844.7万吨，累计碳交易额高达4.2亿元。

（二）国内碳交易情况。国内碳试点：我国不同试点碳价有所差异，从长期来看，我国碳价最高的时候达到了122.97元/吨，最低的时候每吨只需要1元；而欧盟碳价最高的时候约合人民币380元/吨，最低的时候约22元/吨。截至2021年4月底，我国碳价最低的是深圳，为6.44元/吨，最高的是北京市，为47.6元/吨，此时欧盟的碳价约合人民币380元/吨，相当于深圳市的59倍、北京市的8倍。可见，总体上我国的碳价与国际市场差距较大，还有上涨的空间。

海外对标：欧盟碳排放权交易市场发展过程可以划分为4个阶段，每个阶段的具体特点如下：第一阶段（2005～2007年）和第二阶段（2008～2012年）：碳排放权的取得主要依靠政府部门的免费分配，并由欧盟各成员国自上而下制定具体发放配额。这一时期的碳价比较低迷，主要是因为在第一阶段的供给过剩。第二阶段受2008年经济危机的影响，工业企业对能源的需要下降，虽然政府部门减少了免费配额的发放，但是碳价并没有因此明显回升。第三阶段（2013～2020年）和第四阶段（2021～2030年）：欧盟采取总量控制的分配方式，这一时期主要通过调整配额总量的发放上限以及建立市场稳定储备（MSR）来应对市场的冲击，2018年以后碳价呈现迅速上涨的趋势，2021年5月，碳价已经超过50欧元/吨，再次刷新了记录，欧盟碳市场趋于稳定。

在我国碳市场的初期阶段，市场调控机制的建立为我国实现供求平衡提高了条件，有利于市场的健康发展，以较低的成本实现节能减排。就目前来看，我国的碳价距离国外成熟市场的碳价还有很大的差距，上涨空间还比较充裕。我国的碳排放量在世界上居于首位，2020年排放总量大约98.99亿吨，同比增长0.6%，约占全球排放总量的30.7%。2030～2060年，我国要实现从100多亿吨到零排放，这意味着我国要以比发达国家更快的速度实现节能减排。2030年以后，我国将进一步减少配额的供给，企业减排成本进一步增加，从而碳价上涨可能会达到国外碳市场成熟时期的水平。

根据欧洲市场发展的经验，碳市场开启后，随着配额制度的完善，政府减少免费配额的发放，碳价将会发生明显的变化。根据生态环境部2020年年底颁布的《碳排放权交易管理办法（试行）》，中国的碳排放权交易市场目前还不够成熟，采用免费的方式为企业分配额度最为合适，后期可以考虑通过交易市场买卖配额，考虑以下三种搭配方式：（1）若纳入行业采用“祖父法+免费配额”的搭配方法（中等概率），这种分配方式与欧洲市场的第一和第二阶段具有一定的相似之处。这种分配方式下，即使碳排放量高的企业也能够满足需求，大部分行业不会受影响，表现出“碳资产”属性，碳价仍然保持在较低水平。（2）若纳入行业采取基准线法和免费配额的搭配方法（大概率），可能会对高排放行业构成结构性的供给约束，碳排放强度高于行业均值水平的企业受供给的约束，体现出“碳负债”属性；但对于碳排放量低于行业平均水平的企业来说，分配的配额完全可以满足需求，不会造成太大的影响，配额相对比较充裕，表现出“碳资产”属性。（3）若纳入行业采取标杆法和免费配额的搭配方式（小概率），这种方式下配额分配标准是参考行业最低水平制定的，绝大多数的高排放企业可能会面临巨大压力，配额供给不能满足需求，表现出“碳负债”属性，仅有一小部分节能减排做得好的企业不受影响。

二、碳排放权交易会计处理研究

（一）案例背景。甲电厂是我国的一家大型发电企业，属于重点排污企业的范围，2020年主要发生的碳排放权业务具体如下：（1）甲电厂于2020年年初获得了碳排放权配额800万吨，其中有300万吨是政府免费分配的配额，另外500万吨是该电厂以25元/吨的价格在市场上购买取得，并以银行存款支付了60%的费用，剩余的款项暂时未支付；（2）甲电厂在该年实际排放二氧化碳400万吨，其中有200万吨是从政府处无偿取得的，有200万吨是在市场有偿购买的；（3）10月份，甲电厂将剩余自己购买的配额出售120万吨，免费取得的配额出售50万吨，售价为28元/吨，收到银行存款4，200万元；（4）年末，甲电厂将剩余的碳排放权配额全部注销。

（二）案例解析

1、根据《暂行规定》，企业取得从碳交易市场购买的配额时，需要做相应的会计分录；从政府部门免费取得的配额不需要进行账务处理。已知该电厂年初获得了800万吨配额，其中有500万吨是通过购买取得的，取得时需要做相应的会计分录；另外300万吨是通过政府免费发放的，取得时不做会计分录，但是当配额的具体数量发生变化时，需要在财务报告的附注中进行说明。会计分录如下所示：

借：碳排放权资产12500万元

贷：银行存款7500万元

其他应付款5000万元

2、根据《暂行规定》，企业使用购买所得的碳排放权配额需要做会计分录，使用政府部门无偿分配的碳排放权时，不需要进行账务处理。已知该电厂本年碳排放量为400万吨，其中200万吨属于免费配额，另外200万吨是企业购买所得配额，因此企业需要就这一部分进行账务处理，具体处理办法如下：

借：营业外支出5000万元

贷：碳排放权资产5000万元

3、根据《暂行规定》，企业可以将没有使用完以及没有使用的配额进行出售，出售时碳排放权配额的会计分录因配额来源的不同存在一定的差异。已知该电厂出售170万吨配额，其中120万吨是企业有偿取得的，另外50万吨是无偿取得的，两部分需要分别进行账务处理，具体分录分别如下：

（a）出售有偿取得的配额：

借：银行存款3360万元

贷：碳排放权资产3000万元

营业外收入360万元

注：如果是借方有余额的话，则计入营业外支出。

（b）出售无偿取得的配额：

借：银行存款1400万元

贷：营业外收入1400万元

4、根据《暂行规定》所述，碳排放权的注销是否需要做会计分录要根据其来源进行判断，注销从政府部门无偿取得的碳排放权，不用进行账务处理；如果注销的是有偿取得的碳排放权配额，则需要做会计分录。已知该电厂剩余180万吨有偿取得的碳排放权额，这一部分注销时需要做会计分录，50万吨免费的配额注销时不进行会计处理，具体如下：

借：营业外支出4500万元

贷：碳排放权资产4500万元

三、碳排放权交易会计处理建议

（一）进一步完善会计处理办法。《暂行规定》中虽然对碳排放权的会计处理作出了比较明确的规定，但是针对企业从政府处免费取得的碳排放权不进行账务处理，这种办法存在不合理之处。因为通过分析从政府处取得的碳排放权的经济实质发现，它是由企业过去的交易事项形成的，并且取得之后是由企业拥有和控制的，在未来会为企业带来经济利益，所以它仍然是符合资产的定义的，因此企业在无偿从政府处取得免费的配额时，需要进行相应的账务处理，并且参考政府补助的记账办法，按照取得配额当日的市场价格进行入账。此外，本文认为《暂行规定》对企业的碳排放权的会计处理没有强制要求，给企业极大的操作空间，增加了企业盈余操纵的概率，这对于我国碳市场的发展是不利的。政府需要明确规定企业的会计处理办法，给出官方的标准，避免个别企业钻法律的空子，提高信息的纵向和横向可比性。

（二）建立健全碳审计相关制度。正确地确认、核算碳排放权对我国碳交易市场的发展具有重要意义，但是如果这些信息不能如实地反映出来，正确的记录就失去了意义，所以确保碳交易相关的信息能够客观、真实地反映出来也很重要。为了提高碳交易信息披露的质量，可以引入第三方机构开展碳审计，鼓励会计师事务所积极参与碳审计项目，引导注册会计师积极参与线上、线下的碳审计知识培训，补充碳审计的专业知识，对被审计单位披露的碳交易信息做出客观公正的评价，提高碳审计报告的质量。

（三）完善相关税收处理办法。《暂行规定》中对碳排放权交易涉及的税会差异处理办法进行了简单的介绍，但是碳交易的过程中涉及到的税收问题远远不止这些，所以未来还需要政府部门的工作人员以及相关的学术研究者积极展开研究。首先，政府部门需要进一步明确碳排放权在市场上进行出售时的进项税抵扣办法以及哪些凭证可以作为税前抵扣凭证，以防止部分企业利用法律的漏洞偷税漏税，扰乱市场交易。其次，当企业将取得的碳排放权全部自用时，其应税行为应该如何进行抵扣也需要政府做出明确的规定，为相关企业处理碳排放权交易过程中的涉税问题提供一定参考。

（四）鼓励学者展开学术研究。我国碳交易发展的比较晚，相关的准则、法律法规及财务处理办法都相对比较落后，《暂行规定》涉及的内容比较简单。政府部门未来应当给予一定的经费支持，鼓励学者深入市场展开调查，对我国碳市场的内在交易机制有一个全面深刻的认知，从我国碳交易的实际问题出发，结合国际准则变化趋势，参考欧盟碳交易市场的会计处理办法，积极展开研究，总结国内外的异同点，完善相关的法律法规，提出适应我国碳市场长远发展的会计处理办法。此外，《暂行规定》的应用范围有限，无法满足那些碳排放量较少的企业的需求。而根据我国目前的状况，碳排放较少的企业占了更大一部分。所以，未来还需要政府和学术研究者密切联系，针对这些企业展开更细致的研究，明确该类企业的会计处理办法，对《暂行规定》中的处理办法进行补充，让这些企业在进行碳排放权交易的会计处理过程中有法可依。

综上，本文梳理了碳排放权交易的现状，结合《暂行规定》和甲电厂发生的具体业务，从碳排放权的取得、使用、出售和注销四个方面分析了碳排放权的会计核算办法，为重点排污企业处理相关的业务提供一定的参考。但是，《暂行规定》中对碳排放权交易的会计处理办法太过简单，无法适应我国碳市场的长远发展。我国政府未来还需要与学术研究者密切合作，对碳排放权交易展开深入研究，不断地完善相关的法律法规，为碳市场的发展创造良好的条件。