生产型企业出口退税税务筹划探析

文/陈鹏（山东先声生物制药有限公司）

一、前言

改革开放40 多年来，我国的生产型企业无论是经济规模还是技术水平都有了较大幅度的提升，我国已由生产大国向生产强国转变。然而，由于我国企业生产力的不断增强，国内许多商品出现了供大于求的状况。因此，对于那些有实力的生产型企业来说，政府为了鼓励其走出国门、开展海外市场业务，推出了出口退税税收优惠政策。可以说，出口退税政策的出台，是为了鼓励出口贸易的同时，推进我国经济的快速发展。但是，在不断的发展中，生产型企业受到各类因素的影响，出口退税问题显得有些复杂。许多企业开始将出口退税的税务管理重心转向出口退税的纳税筹划，希望通过对生产经营管理活动的科学、有效安排，能够降低生产成本及纳税成本，以提升自身经济效益，实现财务管理目标。

二、出口退税税务筹划概述

（一）出口退税概述

所谓出口退税，主要是对具有出口贸易资格的企业部分出口货物，退还其在中国国内生产、流通环节所缴纳的增值税、消费税，从而实现国内产品的税收平衡。之所以开展出口退税，是要确保部分出口商品在参与国际市场竞争中具有一定的竞争能力。出口退税是一种国际惯例，不仅是中国，许多国家对于原产地为本国的出口产品都实行出口退税制度。对于有出口退税业务的生产型企业而言，根据法律规定做好出口退税税务筹划工作，在符合相关法规的前提下，实现企业纳税成本的最低，实现合理、合法的规避纳税义务，能够使其在有效降低税负、节约纳税成本的同时，实现利润的最大化目标。

（二）出口退税的理论依据

为了促进产品的出口，世界上大多数国家都会根据 WTO 的基本原则制订相应的税收优惠政策，有些国家实行的是出口退税政策，出口后可以返还税款，有些国家实行的是免税政策，出口时可以不交税，而我们实行的是出口退税和出口免税相结合的模式。生产企业和外贸企业各有不同的退税方式，前者主要实行的是“免抵退”税的办法，而后者主要采用的是“免退”税办法。

（三）出口退税税务筹划原则

第一，合法性原则。税务筹划（英文Tax Planning），是指纳税人在经济业务发生之前，本着合法性原则，利用相关的法规与政策，采取相应措施，实现延期纳税、少缴或是不缴税款目的之经济活动。从中我们可以清晰地看出，税务筹划的开展关键在于合法性。对于企业来说，通过税务筹划降低纳税成本的做法，应该本着在法律范围允许的前提下进行，否则税务筹划将演变成税务违法行为。

第二，综合性原则。纳税人开展出口退税税务筹划工作，应该对于即将出现的各类可能性及影响因素进行全面分析。如，供货商增值税纳税人身份问题、增值税发票取得问题、款项是否能够如期收到，以及材料采购手段等许多因素。可以说，生产型税务筹划工作较其他类型企业的税务筹划更具有复杂性及综合性。生产型企业不仅要做好内销商品的税务管理、税收筹划工作，还要结合内销来对出口商品开展税务筹划工作，其综合性较强。筹划过程中稍有不慎，将有可能导致税务风险的出现。

第三，实用性原则。税务筹划的根本目的在于实现纳税成本的最低，生产型企业在制订纳税筹划方案之时，要兼顾实现资金时间价值的最大化。可见，必须具备极强的实用性，其税务筹划功能才能够发挥最大的效果。

第四，预先计划的原则。作为一项金融活动，税务筹划必然在税务筹划的前期进行，就企业来说，通常情况下先进行营业、再交纳税，这样的时间顺序就会给税务筹划带来新的需求，也就是预先计划。提前规划通常是在企业进行投资决策时进行的，它可以避免因生产和运营方式的改变而增加计划费用，同时也可以保证计划本身所产生的节税效果。要达到较好的税务筹划效果，必须要了解我国的税务法律、政策，并根据有关的税务法规和政策，在现有的税务政策和优惠条件下进行比较、选择，并优化方案，尽量以最小的成本获得最大的经济效益。所以，在实施税务筹划之前要对税务筹划做好充分的准备，严格遵循事前规划的原则，保证税务筹划工作的顺利进行。

第五，风险规避原则。由于我国的税务法律和政策会根据不同的经济情况而进行相应的调节和改进，使得税务规划具有较大的不确定性和可变性，在制定纳税计划时不同企业的做法不尽相同，如果得不到主管部门的批准就会被税务部门认定其纳税申报手段是违法的，将受到严厉的惩罚，所以，税务计划是无法保证取得成功的。税务筹划是一项长远的行动，同时也存在较大的危险，另外，税务筹划的利润经常是预测的，一般都是估计出来的且是不确定的，这就使得税务筹划存在着较大的风险。

三、生产型企业出口退税税务筹划策略

（一）材料采购过程中的税务筹划

（1）供货商纳税人身份选择。以增值税为例，出口退税主要是退还企业商品实现出口之前，在国内生产、流通环节所缴纳的增值税，亦即是企业的进项税额。进项税额与供货商的增值税纳税人身份有着直接关系，若为一般纳税人则增值税税率为13%、小规模纳税人为3%（现行优惠政策为1%）。在同等采购价格的条件下，当然是13%税率的进项税未来所退的税额要高。因此，企业应选择一般纳税人企业的供应商。

（2）进料方式的选择。生产型企业生产产品的原材料可能通过国内采购、进料加工、国外进口三种方式取得。现对于上述三种方式在出口退税方式给予相应的比较。

A.国内采购方式。当期不得免征和抵扣税额=出口货物离岸价×（出口货物适用税率-出口货物退税率）。

B.进料加工方式。当期不得免征和抵扣税额=(出口货物离岸价-核销免税物料价格)×（出口货物适用税率-出口货物退税率）。

从上述两公式可以看出，进料加工方式下需要扣除“核销免税物料价格”，在其他因素不变的前提下，国内采购方式的不得免征和抵扣税额较进料加工方式要大，其退税金额将减少。因而在同等条件下，建议采取进料加工方式。

C.国外进口方式。国外进口方式采购的原材料，在报关时一般需要缴纳增值税及消费税。同时，产品实现出口以后，可以申请退还所缴纳的相关税金。但是，在办理的过程中流程比较复杂，而且会占用企业大量的流动资金，导致企业资金使用成本的增大，因此一般情况下不予考虑。

（二）出口方式选择的税务筹划

生产型出口企业出口方式的选择较为灵活，其可以采取自营出口、销售给外贸公司出口或是两种方式兼而有之的方式进行。那么，对于生产型出口企业来说，哪种方式对其更加有利呢？可以采取相应实例的方式予以验证：

A 生产型企业2021 年1 至6 月国内采购10000 万元材料，其产品全部用于出口。取得进项税额1300 万元，出口产品收入为1800 万美元，记账汇率为7，货物适用13%税率、出口退税率为9%。

（1）自营出口退税方式：当期不得免征及抵扣税额：1800×7×（13%-9%）-0=504万元；按退税率计算退税额：1800×7×9%=1134，因796＜1134，当期期末留抵税额为796 万元，应退税额为796 万元。

（2）委托外贸公司方式：如果将全部出口产品转为内销，则收入为1800×7/（1+13%）=11150.44 万 元，销项税金：11150.44×13=1449.56 万元，应交增值税：1449.56-1300=149.56万元。

从两种方式比较可以看出，自营出口可以退回增值税796 万元，而销售给外贸公司后，A 公司还要缴纳增值税149.56 万元。显然，自营出口方式下企业的利益为最大化。

（三）加工方式选择的税务筹划

生产制造型企业，大多会采取对外承接生产加工任务的方式完成产品的生产并出口。一般来说承接生产任务或是生产订单，对于产品的加工包括来料加工及进料加工两方式。其中来料加工是由客户提供主要材料，制造企业只需加工即可，其对于材料没有所有权；进料加工则属于“包工包料”方式，企业可以自行采购材料，对于材料拥有所有权。两种方式下，对于原材料所产生的进项税金处置也是不一样的。假如同时消耗国内材料，来料加工企业方式下，出口所消耗的原材料不需要企业采购，在出口环节免征增值税，也不存在无法抵扣和免征的税额，但是采购的国内材料进项税额不允许抵扣；进料加工方式下，一般情况下征税率都大于退税率，使用的国内材料中包括的进项税存在无法抵扣与免征部分，从而损失的这块进项税要计入产品的出口成本中。但是，进料加工可以通过货物的内外销比例及相应的出口货物国产化率调整从而减轻税负。

可以说，两种方式各有利弊。主要来自国内材料采购的比重，若国内材料用量少，则来料加工优势大些。由此可见，进项税额较少的企业且进口材料较多的前提下，进项税额转出额也越少，需要缴纳的税额较少。因而，建议生产型企业财务人员在做好业财融合的前提下，对于企业的自身产品情况、盈利水平应该有着一个较为深刻的把握，并以此作为制定税务筹划方案的依据。

（四）销售地点选择的税务筹划

随着我国对外开放的步伐不断加大，国内开辟了一些设施优惠的保护区域，如出口加工区、保税区、保税物流区、自贸区等。以出口加工区为例，原材料享有免税的优惠，区内出口的产品不征税也不退税，从而由此避免了国内退税率的上下浮动而带来的影响。对于那些原材料依靠进口、产品全部全部出口的生产企业来说，进入加工区是一个较好的选择。保税区强调的是出口产品在仓储以及贸易方面的优惠，而区域内货物可以转移和出口，国外货物进入园区内也不算进口，也不需要缴纳关税及相应增值税。而国内的货物进入园区内算作出口，要办理正常的出口流程。生产企业可以先将出口产品运至保税区办理退税，可以享受税收优惠，并减少资金占用。

（五）调整并优化企业管理层

（1）及时了解并掌握国家税收政策。税务部门有关的法规会随着实际情况进行及时调整，时常发生变化，但是税务筹划的先期计划不能很好地与其相匹配，时常出现计划之后与政策不匹配的情况，这样就不能够有效发挥税收筹划工作的作用与价值，使得税务筹划的有效性受到一定程度的制约。我国工业转型正处于深度阶段，有关的法律和政策也必须与时俱进，以满足新的社会和经济发展需求，在这样的大环境下，税务法规制度也需要适时地进行相应的调节，这就增加了税务筹划的困难。因此，只有及时跟进国家的宏观调控，才能保证税务筹划工作的正确性与有效性。

加强对税务制度的理解，掌握其发展趋势，首先要理解税务政策形成的基本动因，调整纳税观念，避免逃税等违法犯罪行为的发生。当前企业想要实现自身的发展，就需要根据当前的税收制度和当前的发展状况来做具体的决策，更好地把握好未来的发展趋势，同时要根据企业内部和外在的发展情况进行税务筹划工作。企业发展的内在环境是企业的投资与经营，而企业发展的外部环境主要反映为企业发展所需的成本、出口量和收益，要想使税务筹划工作的执行与市场和企业的现实需要相适应，就必须对其进行充分的理解和更为准确的判断。

（2）全面提高企业税务筹划人员的专业能力与综合素质。第一，应该提高税务筹划从业人员的法制观念，提升他们的职业道德水平，保证税务规划与法规相一致。应该意识到，税务筹划是一种既是宏观的工作，也是微观的工作，从宏观上讲，它是由政府控制的，关系到整个民族的利益；从微观上讲，它有利于公司的发展，可以为公司的发展增加利润，因此，税务筹划的实施要依法进行。第二，要进一步强化税务筹划从业人员的职业技能，增强他们的防范风险认识，避免税务筹划走上歧途，防止工作中出现错误。与此同时，丰富员工在税收方面的知识将会帮助他们扩大工作的眼界，从而为策划工作的成功进行打下坚实的准备。应当意识到适当的税务处理既可以得到合法的保护，又可以给公司创造实实在在的利益。

（3）学习并引进先进的技术与管理经验。ERP 是一种以财务、物质、信息、人力资源为基础的信息资源管理体系，将这一先进的技术引入到具体的工作实践当中，能够为企业的发展提供有力的技术支撑，不仅能够将出口退税的核销、增值税认证工作纳入集中统一管理的范围当中，同时退税申报等也都能归于统一的系统，实现出口退税的信息化、现代化管理，大大地促进了退税工作效率的提高。一旦公司的商品向市场出售，其成本、仓库数据、出口退税等一系列相关信息都将会被实时动态地反馈到公司的内部控制体系中。

如何构建有效的风险防范机制，对公司的长期发展起着至关重要的作用。风险管理是企业实施退税内部管理的一个关键环节，它可以在一定程度上对企业在实施退税过程中所涉及的管理、损失、退税等问题起到有效的调控和管理，以保证企业管理的有序性。

缺乏防范机制的企业常常会忽略经营过程中存在的种种隐患，甚至为了一时的利润采取偷税、漏税、骗税等投机手段，这样不但会损害企业的长期发展利益，还会对企业的信誉造成一定的影响，有时甚至会带来一系列的法律问题。

（4）强化并规范单证备案工作。目前，退税的申报工作是在一个统一的申报体系内完成的，企业可以自己将自己的申报资料提交到国家税务局的网站，然后经过有关部门的审核，如果没有问题，就不需要提交任何的文件。然而，面对有争议的情形，税务机关也做出了关于公司信息登记的统一规范，要求公司必须将有关文件打印和存档。

四、总结

通过上述分析可以看出，出口退税税收优惠的享受，关键受到退税率方面影响。在这种客观事实存在的前提下，生产型企业采取何种材料采购方式、何种出口方式、哪一种加工方式及销售地点的选择，都是税务筹划过程中的重点环节。对于生产企业来说，财务人员应该运用自身所掌握的业务技能，结合企业自身的生产经营特点，在相关法律允许的前提下，切实可行地设计出适合于企业出口退税的税收优惠政策。在确保企业出口退税业务正常开展的同时，有效节约纳税成本、资金成本，为企业创造更大价值。