我国数字服务税立法的逻辑与展望

林婧雯

扬州大学法学院 江苏扬州 225127

当前，生产、销售数字化产品与提供数字化服务作为跨境数字商业模式的重要内容，已广泛涵盖在线市场、网络社交平台、搜索引擎及软件应用商店等领域。其对用户数据与网络互动参与等无形资产依赖程度的大幅提升，给以传统跨境经济活动为基础建构的营业利润来源地认定及其课税权益分配规则带来了显著挑战。数字服务税（digital service tax，DST）作为化解跨境数字经济与国际税收管辖权规则契合之困局的提案之一，亦引发国际社会激烈探讨。

自2019年法国通过全球首部数字税法案以来，相继吸引了英国、意大利、匈牙利乃至新加坡、印度等国税收政策的跟进与酝酿，数字税立法在世界范围内渐成浪潮。以美国为首的七国集团也重申了以“在价值创造地征税”为内核的全球税收规则革新方向①。就我国情况来看，数字服务税收也成为近年来全国两会上诸多代表委员关注的议题②，且在“十四五”规划中已将“构建数字规则体系，营造开放、健康、安全的数字生态”列为明确目标③。与此相对应，学界也关注到了数字经济对企业营业利润贡献要素造成的结构性变革。围绕数字服务税收立法问题，部分学者从数据资源权属及其治理模式选择切入，对数字服务税的立法逻辑加以阐释。有学者以跨境数字经济活动中国际税收管辖权的合理分配为目标，在税收形式上提出销售市场地国的限制税率源泉扣缴预提所得税、衡平税、创设新税种等方案。还有学者试图借鉴欧洲国家的数字服务税收要素设计来臻善国内相关税制改革。在宏观层面，也有学者指出各国的数字经济税法规制是其自身经济发展战略的反映，故应对数字服务税收立法保持全面、谨慎态度，关注税收基本原理遵循与价值权衡，以及经济和法律系统之间的协同联动。但总体而言，直接针对数字服务税收制度本身的研究仍较为少见。

有鉴于此，本文从跨境数字服务领域面临的税收困境入手，澄清数字服务税立法的逻辑基础，并通过对相关国际经验与现实环境的考察，就我国数字服务税立法提出一些建议，以期对我国数字经济税制的构建及臻善有所裨益。

一、跨境数字服务遭遇税收实践困境

通信技术手段革新使全球网络用户通过实时登录、浏览相关网页平台形式完成资讯获取、实体服务预订、软件及图书音像制品付费下载等跨境数字商业行为成为可能，从而颠覆了传统国际税收管辖权划分规则所预设的实体交易情形。在此背景下，“以供应为基础的观点”及其延伸出的常设机构原则无法对跨境营业所得的贡献要素构成和课税利益归属问题作出恰如其分的回应，相关新旧理论更替的国际共识寻求进程更因各国政策立场差异而路漫漫其修远兮。

(一)数据和用户因素贡献突出要求对税收权益重新分配

营业利润课税权分配理论由居民税收管辖权与所得来源地税收管辖权两大基石共同构成。就后者而言，由于所得来源地认定均遵循各国国内所得税法之规定而无国际统一标准，传统国际税法为避免国际重复征税，在企业利润来源及其征税权分配中通采“以供应为基础的观点”，将营业利润分解为权益资本的正常回报与比较竞争优势形成的经济利润，其来源地在总体上指向产生利润的资源要素（包括资本和劳动）运作场所，消费市场及消费者因素则被排除在企业价值创造贡献因素之外[1]。在此基础上，形成辅助来源地税收管辖权判断的经济关联标准与常设机构原则。

但企业价值创造贡献要素及主体的多元扩张趋向加剧了营业利润征税权划分的难度，并集中反映在以提供数字化产品与服务为主的跨境在线交易当中。交易内容数字化的跨境经营方式高度依赖于互联网集聚形成的大规模用户互动和偏好数据等无形资产，其进出口基本格局亦受制于各国数字产业发展与贸易政策方向。而前述观点认为进口国在跨境经济活动中的作用仅限于提供国际销售市场，其境内并不具有资产与经营活动等利润创造要素，无法对非居民企业的相关所得行使征税权。若囿于此，则销售市场地国、网络用户所在地国等将缺乏参与跨境数字交易利润课税权益分配的理论依据。这意味着，企业在享受各国用户偏好数据和公共资源利好时，无须对等“反哺”进口国家或地区的公众利益与公共服务发展，作为企业价值创造直接贡献主体的消费者与其所属国亦未因此取得相应份额的利润反馈[2]。对属于数字化产品和服务净进口国的广大发展中国家而言，这一征税权分配结果显然有失均衡，也与恢复税收公正的国际税收统一规则设计初衷背道而驰。

(二)跨境数字商业模式冲击引发传统常设机构理论失灵

一方面，依据常设机构理论及相关规则的逻辑，非居民企业在一国境内以设立固定营业场所或授权非独立代理人的方式从事跨境经营活动，资本、人员等资源要素的境外投入便成为其跨境营业利润来源；该过程同时受到东道国政府所提供公共产品及服务的支持，故依据经济忠诚原理，常设机构所在地国有理由认为该营业所得源于其境内并要求企业承担所得税缴纳义务[3]。然而，大数据、区块链等数字技术的日趋成熟与广泛运用，极大压缩了跨境货物销售、服务提供等业务活动对于东道国境内独立、连续存在的实体性经营机构、场所或当地代理人等传统常设机构的需求规模，商业函电交易方式下利用有限物理标志确认东道国与企业经营活动间实质经济联系的传统判定路径难以延续。

另一方面，跨境数字经济的流动性特征加速了非居民企业向灵活化的价值链创新管理机制之转型，也给其逃避在来源地国构成常设机构、实施利润转移和国际避税行为创造了可乘之机。数字化经营方式下，非居民企业能够更加从容地利用各国税制差异、特定活动豁免规则及内部业务功能、核心技术、付款现金流的拆分重组等税收筹划策略，人为将数字企业的核心运算技术等重要知识产权和营业收益转移至位于低税率区和“避税天堂”的关联企业处，造成其与来源地国之间经济联结关系割裂的假象，以此达到合理避税目的[4]。若将现行常设机构概念继续适用于在线跨境数字交易中，则不仅将加剧实际收益来源国的税基流失现象，大型数字平台经营者具备的知识产权优势和平台经济附生的马太效应④还可能导致各国相关领域的垄断治理与不正当竞争规制难题。概言之，数字环境下趋于弱化的税源地域性特征与传统税收管辖原则发生冲突，亟待对经济联结度和利润分配规则加以重新审视。

(三)多边机制下的数字经济税收规则共识形成进展缓慢

经合组织自2013年起开展了以应对数字经济税收挑战为主题的税基侵蚀和利润转移行动计划（Base Erosion and Profit Shifting，下文简称“BEPS行动计划”），试图以在协商基础上达成的国际统一税收规则作为最终解决方案，实现遏制国际避税乱象、恢复国际税收公正等数字经济税制改革关键目标。其中，2019年1月的政策简报首提双支柱框架体系，并就第一支柱（利润分配与联结度规则）筛选出用户参与、营销型无形资产和显著经济存在三种可能的解决方案；在此基础上于2020年10月12日发布税收改革建议，正式确立“统一方法”并强调用全新方式在国家之间重新分配征税权，但具体细节仍有待各国进一步商榷和解决[5]。至少就目前来看，该多边机制所面临的突出问题既涉及价值创造地点及归属确定、具体价值衡量等复杂的理论、技术操作领域，还包括各国重大利益分歧。受上述因素影响，其整体谈判进展也相对较缓。而在最终共识形成前的一段时间内，为防止企业利用传统规则与数字经济税收实践间的“真空地带”继续蚕食各国财政税收，有关数字服务税征收等过渡性政策的研究需求也应运而生。

二、用户数据“对价—补偿”理论—数字服务税立法的底层逻辑

(一)用户写入与互动行为重塑跨境营业利润的核心贡献要素

正如维克托·迈尔·舍恩博所言，当技术发展到一定阶段，就将转向对信息价值的开发和利用。从早期的有形资产到先进科学技术介入，再到以数据信息资源作为主要资产形态，数字经济深刻改变了企业价值载体形式。在线跨境数字经济活动中，基于用户的数据写入、深度参与等行为而产生的消费偏好数据及网络互动效应等公共信息资源逐渐上升为数字企业在利润创造、核心决策及竞争力提升等方面的关键贡献因素。其背后蕴含广泛的个体思想创造与免费劳动，在促成用户由单纯消费者向产消者的身份转变过程中[6]，亦给予数字服务税立法以正当性逻辑赋值。申言之，跨境数字经济环境下，企业价值创造贡献要素结构的调整集中表现在如下两方面。

一是由大量用户主动提供而形成、并为网络平台所控制的消费偏好数据，在企业活动层面兼具明显的公共性与资源性价值。在跨境数字经济活动中，用户数据主要通过下列步骤发挥作用：由潜在消费者群体向互联网平台写入非隐私性公共集合信息（如外卖平台、淘宝等电商网站的浏览痕迹、消费记录等），并授权后者对数据进行统计、分析与处理，从而为企业推出个性化、针对性的数字化产品或服务，明确跨境经营策略和风险管理模式提供方向指引。上述过程同时实现了从分散式、碎片化的用户数据集到数据资源有机整合的内容熵减，极大提升了用户数据对数字企业利润创造的价值贡献程度。这意味着来自市场地国、用户所在地国等第三国境内的公众在数字企业网站、平台内进行的浏览、检索与交易等一系列操作，均为其利润创造提供了免费劳动[7]。整合后的众多偏好信息数据构成数字企业对消费者及付费客户提供产品或服务的沉没成本，其地位与传统实体商业模式下企业生产经营所需原材料和零配件等生产要素基本相当。而当网络平台作为数据资源的实际控制者，通过个性化内容推荐、更改页面呈现顺序等途径预判广大用户喜好、影响或诱导某种消费抉择作出时，用户数据又被赋予市场资源意义之外、经人为干预的公共意愿集合属性[2]。此种状态下，以数字服务税为代表的国家调节路径，在实现跨境营业所得课税权益分配正义的目标基础之上，更有助于协调兼顾国家公共数据安全维护与数字经济利益开发使用两种立场。

二是用户互动、深度参与等行为带动了网络效应及相应商业利益转化能力增长，在很大程度上延展了企业潜在的可创造价值内涵。跨境数字经济背景下，作为生产要素的用户数据须同时具备大体量、高集中度与强时效性，这些特点主要表现在其对数字平台集聚与规模效应的依附性上。易言之，在线商业平台或企业网站的访问用户基数愈大，互动参与的激励程度与体验感愈高（如消费者评论区等提问、反馈通道的完善设置），所衍生的网络效应也愈明显。对消费偏向数据的合法采集、用户注意力以及平台经济外部性的合理化商业利用，使企业得以创造更多的比较竞争优势与商业价值[1]。这从根本上扭转了传统有形贸易情境下消费者及其他网络用户对企业生产经营利润创造的消极无作为，跨境数字服务成为真正意义上“各方共同贡献的经济”。

(二)税收调节实现经济对价的集体转移支付与公共福利回流

如前所述，用户与数据因素在跨境数字经济往来及价值创造过程中的重要性可见一斑。依托用户数据写入和网络互动等深度参与行为而形成的数据资源，其归属亦密切牵动着对应部分营业利润的税收管辖权划分结果。

具体而言，用户数据与网络协同效应带来的自然增值等很大一部分营业利润结果的取得，需紧密依附于各国虚拟空间主权及其网络配置；从地缘关系与物质技术基础角度来看，其性质趋近于河流、矿藏等国家所有的自然资源，在使用、收益及处分等方面具有同样的排他属性。数字经济环境下，市场地国、用户所在地国等第三国参与国际征税权划分的权力基础便来源于此。而数字服务税的立论逻辑与集体转移支付类似，实际上是将销售市场地国境内的平台用户视为整体，对于跨境商业活动中，数字企业借助用户因素创造的价值所代表的应支付给用户的那部分经济对价，通过缴纳税款形式先由政府统一取得，再以政府公共财政支出、社会福利补贴等方式回流到用户身上，使其享受自身数据写入与网络互动等劳动参与行为所应有的收益份额，从而实现对利用公众信息资源的补偿[2]。

归根结底，数字服务税的立法本质，就在于以单边的过渡性治理模式为切入点，利用国家税收这一宏观经济手段，对数字经济环境下营业利润课税权益这块蛋糕的分配结果进行合理调节。就目前来看，无论是用户赋权还是授权平台所代表的传统数据利益归属理论均存在明显弊病。一方面，网络平台用户基数较大的特性，决定了以用户个体为单位开展的单独定价方法面临成本高昂、数据估值方法难以统一及精确度不足等缺陷。另一方面，合同授权模式下用户所创造的价值直接归数字平台或企业所有的观点难以准确把握用户真实意志，还容易使数据流通深陷市场垄断与不正当竞争等风险。而通过税收等国家宏观调控手段对企业跨境营业利润进行适度调配，有助于规避跨境数字企业在生产经营活动中通过利润转移行为给销售市场地国、用户所在地国等造成税收利益损失，减轻对相关国家维护数字产业生态平衡及构建公平竞争数据市场的负面影响。这与防范税基侵蚀、恢复国际税收公正的国际税收管辖权改革愿景可谓不谋而合，在某种意义上也成为实现国内税法与国际税法友好交互衔接的重要方式。

三、围绕数字服务税征收的国际探索

(一)联合国税收协定范本12B条款：赋予“支付国”额外的征税权

联合国国际税务合作专家委员会于2020年8月6日发布了关于联合国税收协定范本第12B条款的讨论稿，明确各成员国可在双边税收谈判的基础上，通过预提税形式对自动化数字服务（ADS）征税[8]。结合2021年更新的最终版本来看，涉及数字服务税收的内容大致如下。

第一，将课税范围限定在自动化数字服务领域，通过正反清单式列举明确其边界，在线广告、在线中介平台、社交媒体、数字内容、云计算、用户数据出售或转让、标准化的在线教学服务等均被囊括在内。第二，以跨境付款环节为依托，通过预提税的形式为支付国设置额外征税权。同时引入年度净利润法作为可替代税款缴纳方式，赋予了纳税人一定的选择空间。根据条款规定，只要缔约一国税收居民向缔约另一国税收居民支付ADS相关价款，或非缔约国税收居民实施与设立在缔约一国境内的常设机构有效关联的ADS付款行为，则ADS所得支付国将取得额外征税权。第三，专家委员会详细阐释了开征数字服务税应考虑的几种因素。包括减少税负转嫁的负面影响、考虑可能对本国投资造成的阻碍、通过科学筹划以避免数字服务有效税率过高，以及合理关切从发展中国家流向发达国家的数字服务。

联合国双边模式解决方案为各国数字税政策规划提供了直接有效的思考进路。其围绕ADS境外付款行为创设新的征税权，用支付国概念替代以所得来源地判断为核心的传统标准，缓和了数字经济商业模式下数据与用户因素介入对于价值创造来源认定的冲击，使营业利润课税权益分配的天平得以更多地向发展中国家倾斜，藉以实现“保留多数来源国征税权”的立法初衷。但是，12B条款并未从根本上突破传统国际税收管辖权规则的基本框架与概念，过分囿于境外付款环节的思路也使得跨境数字经济活动中的价值创造地征税权分配难题无法得到全面解决[9]。一方面，鉴于经济数字化税收挑战已广泛存在于与数字经济相关联的所有业务部门当中，仅适用于ADS业务的课税范围设计显然无法在税收层面穷尽对可能情形的完全覆盖与规制。另一方面，有关预提税与额外征税权的理论均是在传统经济忠诚原理和常设机构概念的框架内进行构造，实质上并没有解决数字商业模式下用户所在地国的征税权益问题。虽然额外征税权的分配不再强调以物理存在的联结度为前提，但规则本身依旧聚焦于支付国与来源地国相同的情境，而不足以对ADS商业模式下诸多的支付国与来源地国或用户所在地国不相等同情形作出合理解释。在免费或远程方式获取的自动化数字服务等场景下，即便用户参与价值创造且在其他环节得到价值实现，仍会因欠缺付款行为而致其所在国无法享有额外征税权。

(二)经合组织BEPS行动计划：创新征税权及其配套的新联结度设计

虽然经合组织一贯坚持以在协商一致基础上构建统一税收规则作为全球税制改革的终点，但其也承认单边措施对于前述目标实现的过程经验价值，对数字服务税等非直接税之关切亦在BEPS行动计划中得到充分表达。

事实上，早在2018年3月，经合组织向二十国集团财政部长提交的关于数字经济税收的中期报告中就已为希望采取临时措施以应对数字化挑战的国家（如积极推动数字服务税法案的法国）指明了应考虑的因素。其后“双支柱”包容性框架中超额利润（金额A）的引入，则对跨境数字经济活动，尤其是ADS和面向消费者的业务两个领域提出了重新分配征税权以及配套更新联结度规则等要求[10]。在ADS业务活动中，各方就前一问题已基本形成共识，分歧主要围绕该业务适用范围与市场地国的利润份额分配等具体细节。而在面向消费者的业务领域，各方对购买与消费活动能否创造价值的问题尚留有较大意见分歧，因而在市场地国超额利润的具体配置方式上也各执己见。依据支柱一方案，市场地国在此类业务活动中可参与分享的营业课税权益，除跨国公司在销售市场国境内设有实体性经营场所或机构时所分配的金额B之外，还包括符合相关条件的情形下必须向市场地国（包括营销和分销利润安全港）分配的部分金额A。对此，有国家主张在公平交易原则指导下，按照市场地国已取得营业利润的具体情况来调整金额A在其境内的分配数量，即如果分配给市场地国的跨境营业所得超过安全港的收益，则该跨国企业无须再向该国支付超额利润。还有国家要求先在ADS业务活动中对金额A的实施进行试点，进而逐步扩展到面向消费者的服务领域。另一方面，针对新征税权的适用，与联合国双边方案继续在常设机构理论下作出改进的做法不同，包容性框架选择直接创设新的联结度规则。只要非居民企业对消费市场地国经济构成了显著且持续的参与，即可认定其构成新联结度，而无需考虑其是否在市场国境内构成常设机构。

整体而言，相较于联合国双边模式解决方案，经合组织所极力推动的基于多边模式且具有强制约束力的双支柱方案在可执行性方面稍占优势，但仍面临具体细节的确认问题。在2020年提出的双支柱方案税收改革建议中，数字服务税的适用问题就被纳入重大政策分歧领域。最终协议的达成须以这些分歧的解决为前提，这也成为经合组织关注、推动数字税征收进展的关键诱因之一。

(三)由欧盟国家向全球扩张的数字服务税法案实施进展

作为数字税立法领域的“领头羊”，欧盟内部就数字税开征问题划分为以法国为首的中高税率国家，以及卢森堡、爱尔兰等可从企业合理避税行为中攫取大量利润的低税率国家或“避税天堂”两个阵营。2018年3月21日，欧盟委员会在关于数字税收一揽子计划的建议中承认全球税制改革谈判进展取得仍需一定时间，并允许各国将数字服务税作为过渡性措施，以弥补数字经济活动税收层面的严重不足[11]。相关事务专员亦明确将在无法达成全球统一数字税的情形下发挥带头作用，率先在欧盟内部单独征税⑤。2019年4月8日，法国通过数字服务税法案，成为世界上首个以立法形式确定开征此项新型税种的国家。法案对年应税收入超过2 500万欧元的互联网科技企业征收3%的数字税，自2019年1月1日起追溯生效。受其影响，英国也宣布自2020年4月1日起以英国用户收入作为税基，对全球数字业务销售额超过5亿英镑且至少有2 500万英镑源于英国用户的企业征收2%的数字服务税；西班牙则自2020年12月起正式对全球收入超7.5亿欧元且在其境内数字服务收入达300万欧元以上的大型科技企业按3%税率征税。据不完全统计，目前已有包括韩国、新加坡、墨西哥、智利等在内的46个国家明确表达了立法意愿⑥。而从社会运行效果来看，数字税也难逃“双刃剑”的效应。由于欧洲数字市场长期为美国科技巨头所把控，欧盟国家数字税改革的首要对象便是上述跨国大型科技企业，因而也招致美国对欧盟进口产品启动301调查、加征关税等贸易反制措施，由此殃及国际统一数字税规则制定进程[12]。除此之外，国内视角下来自大型科技企业的税负转嫁行为亦使该制度绩效大打折扣。

整体而言，当前各国数字税立法趋向呈现出以下差异。第一，应税服务范围因数字经济活动的跨地域特征而扩大。数字商业模式下，重复跨境活动、业务拆分重组、非商业实体存在、无形资产的开发利用，以及用户网络参与模式更新等因素提升了企业价值创造的流动性、隐蔽性和复杂度，亟待征税范围调整以包容各种可能情形。第二，税率设置逐步走低并大致稳定在2%到3%之间。第三，从各国征税门槛的确定来看，大致可划分为以法国为代表的企业应税收入标准和以英国为代表的数字业务经营活动标准[4]。总之，虽然数字税政策在诸多国家数字经济税制改革进程中渐成取向，但在税基衡量、税率确定等细节上的显著分歧使统一数字税立法依旧道阻且长。

四、我国数字服务税立法展望

(一)把握全球数字服务税发展态势之现实要求

我国关于数字服务税开征问题长期存在着两种声音，拥趸者理由大致如下。一是有助于充分保障中性原则基础上的税收公正，包括销售市场地国、来源地国与居民国等之间税收利益划分，我国数字企业与传统行业之间税收比例协调，多元主体价值创造归属的合理界定等等。二是顺应国际立法趋势，在国际数字服务税收统一规则制定进程中把握话语权。三是增加国家收入。四是规制数字经济领域的垄断与不正当竞争行为，以维护公平有序的数字营商环境、扶持中小型科技企业成长，从而实现我国数字经济的健康可持续发展。

而谨慎或保留的观点则通常出于下列顾虑。一是开征数字服务税可能造成严重的税负转嫁现象，与当前直接税为主的我国税制改革方向不符；二是有悖非歧视原则之嫌，恐难与现行国际税收体制相互兼容；三是可能加剧我国经济发展面临的外部环境风险，引发国家间贸易战等经济争端；四是在价值评估、税基衡量及税率设置等具体标准量化方面仍存在技术操作难题。其实，上述观点分歧背后隐含的问题内核，均指向如何通过税收政策调整以实现营业利润征税权划分规则与跨境数字商业模式的良性融合，降低我国数字经济业态发展风险[13]。有学者认为，就我国现实状况而言，我国在某些基础及新兴领域采取的严格市场准入审查制度，一定程度上限制了跨国科技巨头企业在相关市场的业务规模和活动范围。同时，国内互联网企业的主要营业地与用户所在地基本一致[14]，这也使得因跨境数据流动或网络互动而产生的税基流失、利润转移等后果相对于欧盟各国、印度等国而言较为缓和，短期内尚可通过传统的增值税、所得税等税收措施实现规制。倘若盲目跟风、支持数字服务税政策，则可能加重我国数字行业的税负压力。

但从长远来看，我国数字服务税立法已成为国际数字服务税收领域共识形成前的关键风向。作为新兴互联网数据大国，更应密切关注并把握分析各国数字服务税立法动向，从引导统一税收规则形成、规范互联网产业发展与推动跨境数字经济往来等视角进行税收协调。当前，我国有关跨境数字经济活动的监管与规制仍较为薄弱，提升对新兴价值创造要素与治理经验的重视程度，不仅有益于避免国家税收流失，更有助于提升数字领域国际规则制定的话语权。

此外，我国对信息传输与互联网领域的外国投资行为表现出阶段式的逐步放开状态⑦。随着对外开放的持续深入，一方面，数据等资源要素在世界范围内的流动配置及数字市场的活跃度、开放性均面临普遍提升。大量涌入的跨国科技企业将激化我国数字行业竞争，从而对整体数字营商环境造成深远影响；与此同时，我国数字企业在跨境业务及全球扩张进程中也极可能遭遇他国数字税收门槛。另一方面，外国大型科技企业在我国经营规模与涉足领域的扩大趋势，极大提高了我国公共服务、用户数据提供和深度参与在企业价值创造中的重要程度。准确界定营业利润征税权及其份额也成为税收公正的应有之义，在此基础上对数字服务税收进行思考更具有实践意义。概言之，无论从当前国际发展趋势、我国税收体系完善抑或是数字经济发展水平来看，密切关注并持续跟进各国数字服务税立法动态都将成为长期需求。

(二)对未来我国构建数字服务税制的相关建议

1. 适度扩展传统理论，回应新兴资源要素的价值创造贡献

如前所述，依托“以供应为基础的观点”建立的传统国际税收管辖权理论严重低估了以用户和消费者为主体的需求端因素之价值，这一缺陷在以数据和用户参与为核心特征的数字经济背景下尤为凸显。互联网数字企业通过用户的数据写入行为得以获取、整合个体非隐私性信息资源，分析、预判潜在客户的需求偏向，以及引导、形成最终消费选择，进而影响甚至支配价值创造的结果。大量用户的评论互动等深度参与行为创造了巨大的网络效应，助推商业网站或平台用户流量增长目标的实现。这些内容本身已构成极具商业利用价值的生产要素资源，对相关企业数字化产品或服务跨境销售利润额的提升发挥了积极作用。可见，跨境数字化交易利润的产生，很大程度上得益于销售市场地等第三国境内广大用户的劳动参与，是广泛互动协作与各方共同贡献的产物。

有鉴于此，应承认消费者偏好和网络用户参与因素对数字企业营业利润实现的重要意义，关注数字经济下供应与需求的互动结合对于企业价值创造的核心贡献，藉以完善跨境数字化经营所得的课税权益分配理念。具言之，可通过扩大经济联结度衡量标准与更新课税联结点设置，完善所得来源地及其征税权益分配规则，从而赋予消费偏好数据、用户互动参与等消费市场要素与其在价值创造中所作贡献基本相当的地位。一方面，突破现行常设机构原则下以持续性从事经营活动的物理存在作为标志的跨境营业所得来源认定理论藩篱，将跨境数字经济活动中涉及的当地用户体量、数据提供与深度参与等实际影响结果纳入评价因素范畴，判断非居民企业是否显著且持续参与了消费市场地、用户所在地等第三国经济生活并形成密切经济关联，为跨境营业利润征税权主体范围的扩张提供理论支撑。另一方面，合理增加属地课税联结点数量，在互联网企业所在地之外，将实际承担跨境数字化交易款项支付义务的购买方所在地也纳入其中。跨境数字商业模式区别于传统贸易的特征之一，就在于用户所在地国、市场地国等需求端因素对企业价值创造实现的积极作为。而这些内容在跨境数字化交易过程中，将作为企业跨境经营所得的重要贡献要素，通过付款义务的实际承担或履行加以具象化展现，该作用方式也构成销售市场地国合理享有相应税收权益份额的事实基础。

2. 审慎设计课税要素，明确税收基本原则依循与价值协调

就制度安排的可执行性而言，未来数字服务税收政策的实现应参考下列因素。第一，在制度结构上，密切关注新制度与我国现行税制、国际税收规则的兼容度，要既有助于税收体系之完整性构建，又不与税收基本原则相抵触。第二，在具体功能上，妥善处理各种价值间的利益衡平问题。须以国家利益保障为底线，尽可能兼顾国家税收利益、经济效率与税收公平、社会公益等制度价值。第三，在内容设计上，从具体国情出发，谨慎考虑其对当前数字经济大环境现实缺陷的适应与减缓能力。同时，站在国家战略高度，斟酌在当前全球贸易战硝烟迭起、政治经济局势风起云涌的国际背景下，相关政策举措可能对我国市场经济发展带来的长远影响。而结合当前我国数字行业从企业内部治理结构、国际税收筹划到海外投资规模、领域、经验与竞争力等方面均不占优的阶段性特征，可以鼓励我国数字市场发展为主要目标规划税收要素，开展数字服务税收试点。

对此，首先应注重发挥税收基本原则与价值在数字服务税制构建中的方向引领作用。当前，我国主要采取税制平移的立法模式，在保留制度改革弹性的同时，也面临税法内容实质性修改较少、重要概念与认定的行政裁量自由较大等困境，涉外税收法律领域对数字经济发展的回应仍显不足。以所得来源地判定为例，跨境数字经济活动中，用户和数据等要素杂糅极易造成价值创造与价值实现场所分离。这类具有数字色彩的营业利润既难以为现有销售货物或提供劳务等法定所得类型所完全覆盖，根据交易活动或劳务发生地确定来源，又缺乏相关税收法律对其来源认定原则作出直接规定，只能被笼统归入其他所得范畴。而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定，国务院财政、税务主管部门有权确定除所列种类外、来源于我国境内的“其他所得”。立法授权上述部门机构对来源于境内的所得范围进行直接调整，因规则漏洞延展的行政裁量空间加剧了税收法律的不确定性[15]。可见，部分关键概念的认定标准及评价因素亟待细化与更新，这也是防范行政权僭越立法权、贯彻税收法定的前提。

其次，可借鉴欧洲立法经验，从数字业务经营收入和企业活跃用户体量层面设定具体数额阈值标准，作为对数字服务征税的双重门槛。将课税对象限定在科技巨头或较大型企业数字化服务的营业利润内开展试点，以规避对中小数字企业造成额外政策风险。待相关市场进一步臻善之后，可逐步放开征税范围。

最后，数字服务税制的建立实施依赖于有序的市场环境和有效的税收法律规制。市场自由是数字经济蓬勃发展的物质基础，而只有为各类市场行为提供充分制度保障和法律监管，营造稳定有序、公平竞争的营商环境，才能真正维护跨境数字经济活动自由[16]。相应地，数字服务税收政策可能导致企业为确保自身利益，而通过提高服务费用、变更运营模式等隐蔽手段从下游经销商、末端消费者等处“找补”。为防止税负转嫁弱化税收制度绩效，进而引发贫富差距扩大等恶性循环，给我国数字经济生态造成负面影响，有必要借助新型科技手段完善数字服务税收配套监管规范措施，合理利用平台大数据的在线交易电子凭证及消费记录存储功能，增进国家税务机关与各互联网数字企业、在线交易平台的税收征管协同，以落实税收公正和中性原则。

3. 深度参与国际立法，融贯与引领统一数字服务税制进程

正如各区域性、国际性组织文件所阐释的那样，数字税政策对于全球数字经济税制改革和税收国际合作而言只是过渡性手段，这一“缓冲”的最终归宿在于形成数字服务税收国际规则体系。因此，在各国大行单边税收的背景下，仍应把握寻求共识的价值取向，密切关注国际统一规则制定进展。这也要求我国能够加快融入国际统一数字税规则的谈判进程，在数字经济领域内塑造新的竞争优势。

目前，我国在数字税相关问题的国际税收谈判实践中的态度仍趋于保守。从2019年电子商务诸边谈判的参与情况来看，相较于美国等数字产业发达国家在数字贸易新兴标准制定、数字产品非歧视待遇和国内税费征收限制等方面的积极表现，我国的提案内容基本停留在以电商平台交易和货物贸易便利化为核心的传统议题层面，并未涉及数字税相关问题[14]。作为数据资源与互联网用户大国，这种差距对我国极为不利。因此，我国应积极探索具有包容性的数字经济税制，促进外向型经济与数字产业蓬勃发展，为深度参与、引领国际数字经济税制构建谈判进程贡献中国智慧与中国方案，为把握国际数字规则制定权和话语权夯实经验基础[17]。实现我国税法与国际税制的友好交互，确保国民经济健康永续发展。

阿道夫·马丁·希门尼斯曾指出，对数字化经济征税是经济、法律推理与政策、政治的混合体。面对席卷而来的全球数字服务税收政策浪潮，我们更应坚定以税收基本原则和价值为方向指引，立足我国数字经济发展现状，合理借鉴欧洲国家相关课税制度经验，以构筑富有中国特色的数字经济税制。用更加开放的心态融入数字经济背景下的全球税制改革进程，不断提升我国在数字经济领域的国际地位和规则制定话语权。

注释：

① 详见Tara John＆Kevin Liptak,G7 backs Biden’s sweeping overhaul of global tax system, CNN Business. (Jun.5, 2021), https://edition.cnn.com/2021/06/05/business/g7-biden-global-tax-intl-gbr/index.html。

② 如全国政协委员、网易首席执行官丁磊建议相关部门积极开展“数字税”预判研究和储备应对。李振：《网易丁磊：建议开展“数字税”预判研究，建立国家病患大数据分析中心》，载《21世纪经济报道》2020年5月21日，https://m.21jingji.com/article/20200521/herald/dc4e6411e 079be3913e1506d35e0b428.html。

③ 《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》于2021年3月11日第十三届全国人民代表大会第四次会议批准。

④ 马太效应指互联网平台规模越大、累积用户越多，则其掌握的数据也越多，平台从中获取的收益也越多。这将进一步促使平台发展壮大，形成强者愈强的局面。

⑤ 详见EURACTIV.COM with AFP.France slams ‘provocation’ as US halts digital tax talks, https://eat https://www.euractiv.com/section/digital/news/france-slams-provocation-as-us-halts-digital-tax-talks/。

⑥ 详见周念利，王达：《数字税的影响、挑战和建议》，载微信公众号“腾讯研究院”，2021年3月30日。

⑦ 详见2020年12月27日中华人民共和国国家发展和改革委员会、中华人民共和国商务部联合发布的《鼓励外商投资产业目录（2020年版）》。