审计协同主要模式与作用分析

郑 莉，夏凌君

(大连民族大学 审计处， 辽宁 大连 116605)

中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于实行审计全覆盖的实施意见》，提出对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，明确了总体目标和具体的审计内容。根据《中国审计年鉴》统计，2017年通过审计促进整改落实有关问题资金金额达18,916.39亿元，较2013年增长了37.59%。2018年通过审计增收节支挽回损失3,393亿元，当年审计署的审计事务支出16.95亿元，投入与产出的比例为1:200，而审计人员数量较上年仅呈0.57%的微小增长。由此可见，在审计全覆盖持续推进深入的同时，审计机关现有的资源与审计任务需求之间的供需矛盾逐渐显现。在审计实践中，面对治理体系内外部环境发生变化时，审计主体会以服务治理目标为导向，自发的选择协同模式开展工作。审计协同已经成为提高审计质量和审计效果、实现审计全覆盖的必然选择。因此，探索审计协同模式的作用及特点，提出破解矛盾的方法路径，完善与审计全覆盖相适应的协同工作机制，成为当前亟待解决的问题。

一、审计协同模式的构建

1.理论基础

(1)审计协同。Hermann Haken在《协同学导论》中提出，系统环境中的各个系统间存在着相互影响而又相互合作的关系，整体作用的效果大于各组成部分单独作用之和[1]。协同产生的效应又称倍增效应，被经典的表述为“1+1>2或2+2=5”。正因如此，协同理论广泛应用于国家及公司战略治理中，在中国审计监督体系中的实践与理论研究已取得一定成果。

以王会金为代表的学者，将政府审计协同按照内容划分为组织结构协同、审计机关管理协同、审计资源管理协同等要素[2]；按照协同治理的层次，划分为战略、管理和操作三个层面的协同[3]；提出协同治理是审计制度改革与审计全覆盖的关键驱动因素[4]。鲍圣婴论述了三大审计主体根据自身不同特点和优势进行配合与协作，实质是国家治理体系和公司治理体系的相互促进。张文慧聚焦三大审计主体产生的背景、历史演变和承担的责任的不同，阐述了三者在审计体系中的共生互补的协同关系。

(2)审计资源整合。审计署在《2003-2007年审计工作发展规划》中提出“整合审计资源”后，学界对审计协同与审计资源整合的关系已经形成共识。审计资源整合是审计资源配置的实现方式，即采取有效的方式将有限的审计资源进行合理分配的过程，以保障审计资源有效供给，最终实现审计目标[5]。在全覆盖背景下，审计资源整合是通过理想的协同模式、利用一定的协作手段及方式来实现资源最优配置的手段，能够降低审计风险，解决资源供给不足[6]。

(3)审计协同模式。对于审计协同模式的文献研究，分为审计内部、外部两种协同模式。在审计内部协同模式研究中，陶玉侠提出内部审计通过与董事会及其所属审计委员会、高管层、外部审计等三大主体进行良性互动，提高公司资源整体利用水平，增加企业价值的目的[7]。卢艺等从审计战略目标出发,以审计工作流程为主线探讨审计全覆盖创新的理论和实践,提出完善审计全过程的审计资源有效配置和审计管理有效运行的理论框架[8]。

对于审计与其他要素的外部协同模式研究近几年才兴起。国家审计与社会协同是满足国家治理需求发展的必然要求[9]；在腐败治理方面与纪检监察协同，建立基于战略、管理与操作等层面的政府审计模式[10]。内部审计与纪检监察协同可以产生倍增的监督效应[11]；与巡察协同，形成优势互补的监督合力[12]。社会审计与媒体监督协同有助于提高国有企业的创新效率[13]。

2.审计协同发挥资源整合作用的现实需求

(1)服务国家治理的需要。2018年5月，中央审计委员会第一次会议强调指出“优化审计资源配置，做到应审尽审、凡审必严、严肃问责，努力构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。”2021年10月新修订的《中华人民共和国审计法》提出“审计机关应当对被审计单位的内部审计工作进行业务指导和监督”“注重发挥社会审计的积极作用”。 基于审计治理的现实需求层面，为审计全覆盖明确了前进方向，也为审计资源的优化整合及协同治理提供了政策指导，目的是构建起协同审计内外部资源的全覆盖审计监督体系，发挥倍增效应，更好的服务于国家治理[14]。因此，构建审计协同模式进行审计资源有效配置是完成审计全覆盖的充分必要条件，是缓解审计资源不足、解决审计供需矛盾的首要环节。

(2)提高审计治理效果。随着国家治理体系现代化的持续推进，审计全覆盖质量要求与审计资源不足的矛盾逐渐显现。从审计署网站历年公布的国有企业财务收支审计结果公告中可以看出，粉饰经营业绩、操纵利润等行为一直存在；一方面反映出内部审计、社会审计的功能没有充分发挥，另一方面说明单纯依靠国家审计的力量，不足以对上述行为进行全面且精准的狙击。审计应按照国家治理体系及治理能力现代化的需求以及审计制度的要求，寻求与内部、外部资源有效协同的新思路，不断开拓资源整合、多元化主体协同等新的审计方式。

(3)增强审计监督合力。国家审计、内部审计和社会审计交织于中国的审计体系中。国家审计对国有企业、公共部门公共权力的使用进行监督和评价，维护宏观经济秩序，规范了微观企业的治理环境，服务于国家治理目标的实现。内部审计通过对微观组织的内部控制进行评价、监控管理风险，助力实现组织目标。社会审计接受委托，通过对国有资本占控股或主导地位的经济组织进行审计，对其财务报告进行第三方独立鉴证，确保企业财务信息的公允，提高了公司治理的有效性。

三大审计主体在实践中根据需要互相利用彼此的工作，形成协作合力，通过降低信息不对称性，提升公司治理水平，使国家意志体现公司治理中，同时良好的公司治理又推进了宏观治理的完善，进一步夯实整个行业、地区乃至国家的治理基础，最大限度发挥了审计监督作用。

3.审计协同的内生发展动力

增加审计资金、人力、技术等资源的投入是不可或缺的，但这仅仅是外因。审计协同作为审计全覆盖的必然路径，必须从自身出发，把创新审计协同理念，整合内外部资源作为内生发展动力，推动审计体系的转型发展。

二、审计协同模式及作用

审计协同模式旨在依据情境因素的变化，构建审计监督体系内外部信息沟通和交流的协调运行系统。本文根据审计服务国家治理的宏观职能及实现组织目标的微观职能，分别构建了宏观、微观层面的审计协同模式。

1.宏观层面的审计协同模式能够实现倍增效应，更好发挥经济体检作用

从系统论观点出发，国家审计、内部审计和社会审计构成了我国的审计监督体系。宏观层面的审计协同模式是指通过协调整合三大审计主体的内外部资源，构建起全国一盘棋的审计监督体系，更好的服务于新时代背景下国家的治理需要，推动国家治理体系可持续、高质量发展。

目前《审计法》《审计署关于内部审计工作的规定》《注册会计师法》等文件，已经初步构建起中国审计体系内部的协调机制。《中国注册会计师执业准则》对注册会计师利用内部审计工作的内容做出了规定。《中国内部审计具体准则》界定了内部审计与注册会计师和国家审计机关在审计工作中沟通和合作的具体内容。随着各审计机关内部审计监督指导部门的成立，内部审计结果报送公开机制进一步加强。不难看出，从审计全覆盖的实施意见出台，到中央审计委员会建立，体现了从国家视域为审计治理体系全面统筹协调发展提供了强有力的保障，也为审计完成从“免疫系统”到常态化“经济体检”最新职能定位的转变、由传统的经济监督向服务国家治理的转型的提供保障。

2.微观层面的审计协同模式能够促进审计各子系统的发展与建设，提高子系统的治理效率

微观层面的审计协同模式是指三大审计主体分别作为审计监督体系中的子系统，利用其组织结构的上下级关系，构建起协同组织内外部资源的监督系统。其协同模式大致相同：首先利用中国5G网络优势及计算机网络集成技术等先进的技术，依托组织内部已有的信息化系统，搭建实现资源协同共享的审计信息平台。其次完善组织内部的协同机制和工作制度，充分实现信息与资源之间的整合。

大型企业集团因跨地域多元化的企业经营管理需求，对资源协同管理的运用起步较早，已经形成先进而稳定的模式。故本文以A集团上市公司内部审计为例，阐述企业内部运用审计协同理念对资源整合带来的影响。

(1)构建审计信息平台。A集团公司按照开放式合作和多元化经营的战略需要设立组织机构，形成了职能部门和事业部交叉运作的矩阵式组织结构。内部审计作为A集团的监督部门，对A集团所属的管理资源、市场资源各项资源的使用及分配进行审查，对公司年度计划、重大业务部署的执行情况等事关公司目标的完成情况进行审计。A集团以总公司为中心，根据组织架构设置特点构建起Oracle数据库下的ERP信息应用系统。该系统无缝集成供应链管理、企业资源管理、客户资源管理等模块，集业务、服务和监管于一体[15]。A集团内部审计平台直接与业务系统、财务系统等各模块对接，最大限度地实现了组织内部资源的协同。同时利用强大的报表系统及智能化的报表输出功能，构建审计大数据风险模型，从而找出审计重点，提高资源配置的有效性。

(2)构建起组织内的协同工作制度和机制，充分实现信息与资源之间的整合。A集团设立协同平台协调委员会，负责制定各部门在执行运作、跨领域与跨地域运作过程中的协同制度机制，使协同理念成为支持内部审计与其他业务沟通发展的基础，提高了内部审计监督成果的质量，使之成为实现集团管理目标的重要决策支撑。

三、审计协同模式的应用路径

1.构建良好的审计协同治理机制

在《审计法》《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》《关于实行审计全覆盖的实施意见》以及中央审计委员会会议精神的指导下，制定出台明确审计参与主体各方权责的协同管理办法及实施细则，为审计协同体系运行提供立法层面的保障。

2.搭建审计资源一体化信息平台

由于三大审计主体各有自己的组织结构、职责范围和资源信息，不能相互替代。因此，构建起以国家审计为主导的、汇集社会及内部审计主体的审计资源整合一体化信息平台，把先进的信息系统技术及方法，作为加强协同体系在管理方面整体优势的支撑，在良好的协同机制基础上，借用自身缺乏而协作方拥有的专业技术优势、审计技术及方法和审计成果，使审计资源在体系内自由流动和相互配合，审计资源统筹及合理配置成为可能。从而实现消除各监督主体间信息壁垒，降低协同风险，提升资源整合效能的目标。

3.与外部监督协同配合形成合力

中国监督体系包含包括审计监督在内的八种类型的监督形式。不同监督主体的特征决定了它们承担的监督功能不同。审计查出需移送司法机关、纪检监察机关及其他有关部门的审计事项，通过司法机关对被审计对象涉嫌犯罪行为实行立案、侦察、诉讼、判决及刑罚等程序，纪检监察机关对被审计对象违反党纪政纪规定行为做出党内处分、行政处理等查处决定，推动了审计成果的运用。此外，审计通过收集筛选舆论监督、社会监督及其它监督形式的提供的信息，作为制定审计目标的参考，有效促进了信息交流共享。

4.发挥微观审计协同的作用，夯实协同治理基础

就微观组织来说，成立协同治理委员会，制定具体的协同制度，对组织内外部资源环境进行统筹安排。就审计项目来说，从审计的准备计划阶段开始将资源协同利弊纳入审计流程，在详细评估各方资源要素质量的基础上，确定协同内容及方式。就审计报告阶段来说，则通过将审计报告的报送、抄送上下级单位及相关监督主体，实现审计结果的协同运用。在后期整改阶段，通过发布与各方力量协同治理通告或审计结果公告，加强审计成果的利用。

综上所述，在审计资源有限的现实下，从新的角度、层面和方向挖掘可以进一步提升审计资源效果效率的协同模式，用发展的、理性的创新思维打破资源配置的藩篱。在党的领导下，国家审计、内部审计和社会审计协作共生；审计监督与其他监督主体衔接贯通，共同服务于党和国家的治理体系，形成审计监督治理的新局面，这也是审计守正出新、正道致远的关键所在。