政府会计准则制度难点问题和案例解析

■章丽萍

政府会计准则制度是现代财政制度体系中的重要组成部分，也是财政管理的重要基石。这一轮政府会计改革的核心是引入权责发生制和双功能会计核算模式，为什么要引入？如何理解财务会计收入、费用和预算收入、支出？这些问题很多财会人员都是理解在面上。本文针对上述问题进行解析，如有不妥之处，敬请大家予以指正。

一、为什么引入权责发生制

权责发生制，通常理解为当期收入不同于当期收到的现金，当期费用不同于当期的现金支出；与之相反的是收付实现制，即收到现金确认收入，支付现金确认支出。举个收入的例子，贵州茅台是国酒，客户买茅台酒必须是先付钱再发货，因为需求旺盛导致一手交钱一手交货都很奢望。茅台酒厂采用权责发生制，预收货款时不能确认收入，在期末资产负债表中会产生大量的资产项目，只有等到把货物发给客户才能确认收入。举个费用的例子，某单位用预算资金1 万元购买了电脑，这项固定资产能用5 年。如果是收付实现制那这笔支出是1 万，如果是权责发生制，跟现金流出没多少关系，而是看这个资产能用多长时间，能用5 年，分摊到每年承担的费用就是2千。大家会问了旧的会计制度一直用得挺好，为什么要引入权责发生制呢？

从国家发展的角度看，一个国家的早期，政府的业务比较简单，收入规模比较小，管理的事务也非常有限，管理的水平也不高，那么在政府活动的早期，只要把财政蛋糕做大做强再分出去，重收支、轻管理是普遍现象，要紧的是把税收先收上来，之后再分配下去。后来大家发现如果政府只管收支，会出现很多的资产闲置、浪费，资产、负债不入账等方方面面的问题。随着政府业务的发展，财政投入巨额的资本性支出，同时负债规模越来越大，当政府越来越复杂时，只管收支业务就不够用了。从国家治理的角度上看，要推进国家治理能力和治理体系现代化不是空喊口号，需要实干兴邦，引入“权责发生制”就是实干兴邦，不仅要管好财政收支，还要全面加强对支出所形成资产的管理，全面加强负债的管理，提高运营效率，加强成本绩效管理。资产管不好造成闲置浪费，负债管不好政府财政不可持续。

随着时机成熟，政府会计改革拉开序幕，“权责发生制”写进了中央的文件，目的就是要推动政府会计改革在全国的顺利实施。企业会计制度改革有哪一个是进了中央的文件？可见政府会计改革站位很高。不管是企业会计还是政府会计，会计本身从技术上来说是中性的，企业会计改革这么多年，积累了丰富的经验与理论，政府会计引进了许多企业会计知识，权责发生制企业能用政府也能用，引入“权责发生制”才能提高国有资产的管理、政府债务的管理，提高政府的运行效率。

二、为什么引进双功能会计核算模式

为什么引进“双功能”首先要搞清楚财务报告和预算报告的区别。《预算法》明确规定，预算收支采用收付实现制，有预算就要编制预算草案，站在预算管理角度，预算好比一个计划，当这个计划最后实际完成情况如何就是决算报告，决算报告服务于预算管理。财务报告是服务于财务管理的，不是服务于预算管理的，因为没有必要，预算管理下已经有决算报告了。两个报告虽然服务不同的对象，但并不意味着预算报告和财务报告没有联系，它们之间是有联系的，比如资产负债表中有净资产，预算收入支出表中有最后形成的预算结余，净资产与预算结余之间要编一张差异调节表，即预算收支的结余调整到权责发生制下的净资产，反映两者之间是有联系的。

政府综合财务报告是一级政府财务报告。举例：省人民政府综合财务报告是怎么编的？由省财政厅编制，省财政厅向省人民政府各个组成部门单位如省教育厅、省环保厅等去要数据，省政府相关部门要给省财政厅提交“部门财务报告”，省财政厅把各个部门的财务报告加以合并，再与财政总预算会计合并，生成政府综合财务报告。部门财务报告是一个逐级合并过程产生的。比如教育厅下有二级预算单位，教育厅除了编自己的财务报告，还要编一个把自己和所属的二级预算单位合并起来的合并报告即“部门财务报告”。财务报告的合并，会计上有专门的合并要求，按照要求，合并分两步骤，第一步相加，比如教育厅把所属的下级预算单位相关数据相加；第二步内部业务事项抵消，抵消事项主要有两大类：（1）纳入到合并范围的主体相互之间实现的收入或产生的费用相抵消；（2）纳入到合并范围的主体相互之间发生的往来款项相抵消。

以前旧的单位会计体系下，只能生成决算报告，只反映收支信息，不能满足在新时代下推进国家治理现代化；而且会计主体资金的存量和增量是融合在一起，信息不清晰，比如最常见的业务，本年购置一项资产，当年就会作为“消耗品”列支，想提折旧提不了，很多内容反映不了。既然合不到一起就把它分开，走双功能会计核算模式，夯实会计数据信息。有人说双功能会计模式是两套账，错！绝不是两套账，是一套账，两套报表。比如购置固定资产这笔业务，大家想想在旧的会计体系下是双分录记账的，新的会计体系也是双分录记账，不管新旧体系都是一套账。

三、公共基础设施和固定资产的界定

固定资产、存货一般理解为单位拥有、占用的，可以使用的资产。比如单位办公楼、汽车、电脑、库存物品等。而“公共基础设施”等科目不是每一个单位都要用到的，它们属于大政府资产，都是大政府投入建设的，这些资产并不由行政事业单位来使用。“公共基础设施”大致分三类：一类交通，如交通厅下面管的公路，桥梁，是为公众服务的，不是交通厅自己单位的公务员来走的；学校自己修操场、修道路不属于公共基础设施，它是为学生提供服务，自己单位使用，属于固定资产；二类水利，如水利部门管的水利设施用来发电，是为社会公众服务的，不是水利部门发电自己使用的；三类市政，如市政部门下面建的地铁、公交站、公园、绿地等都是为社会公众服务的。“政府储备物资”，比如民政部门、水利部门储备了救灾物资，也是为大众服务的。“文物文化资产”并不是固定资产中的文物、陈列品，是指博物馆这样的单位，博物馆中陈列的文物是为社会大众参观的，而行政事业单位给会议室布置一幅名画或摆一个古董，那还是属于固定资产。“保障性住房”是住房与城乡建设部门下属单位盖的廉租房、公租房，是为大众服务的，如果住房与城乡建设部门给职工建造集体宿舍，那集体宿舍属于固定资产。抓住是否满足公共需求这个特点，会比较好界定大政府资产。

四、财务会计收入、费用和预算收入、支出

财务会计收入与预算收入在特定会计期间内，因为核算基础不同，带来收入确认的时点上有差异，举例某事业单位预收款项2 万元，财务会计收到预收款时不能确认收入，要等到提供商品或服务时确认收入；预算会计收到钱的时候确认收入。所以核算基础的不同造成在这个时期会带来有预算收入而没有财务收入或者有财务收入而没有预算收入的现象，但是后期财务会计的预收款项转为收入的时候，预算会计没有收入，这就导致不同时期确认收入上有时点差异；还有一种情况是范围上的永久性差异，如该事业单位做科研，收到某企业捐赠设备一台价值5万，财务会计要确认收入，预算会计不确认收入。

财务会计费用是导致主体净资产减少的经济资源的流出，反映一个期间提供公共服务履行行政职责到底耗费了多少经济资源；预算支出是纳入预算管理的现金流出。因为核算基础不同，有两种不同的差异，第一种情况是带来确认的金额上有差异，举例该事业单位购置汽车价值20 万元，按规定分10 年计提折旧，每年提折旧2 万，计提折旧时财务会计确认费用2 万元，预算会计在购置时确认支出20 万。第二种情况是带来确认的范围上的差异，该事业单位捐赠希望小学一批电脑价值1 万，财务会计确认费用1 万，没有现金流出预算会计不确认支出。

假如本期该事业单位取得了财政拨款30 万元。

根据以上交易，即财务会计收入35 万减去费用3 万得出本年盈余32 万；预算收入32 万减去预算支出20 万得到预算结余8 万。两组数据是不一样的，产生差异是由于会计核算基础带来的时点差异和核算范围的永久性差异，它为信息使用者带来了更加全面更高质量的决策信息。

五、平行记账的规则

平行记账的规则在《政府会计制度》总说明第五条里有表述，根据规则所有经济业务事项必然做财务会计，如果是纳入预算管理的现金收支活动事项，既要做财务会计核算又要做预算会计核算。有人提出疑问为什么要纳入预算管理的现金收支活动，本来预算单位所有收支都是纳入预算管理的，这句话会不会多余？在实务中，确实有不纳入预算管理的资金增减情况的经济业务。

［举例1］预算单位把报废的固定资产卖掉，卖了10 万元，预算单位有了10 万元的资金增加，是现金收支业务，可以确认为预算收入吗？国有资产管理规定，处置固定资产的价款要收支两条线管理，不得纳入单位预算统一管理，那就不能确认预算收入，要上缴财政，计入应缴财政款，是一项负债。

［举例2］某高校收到委托人受托的协会会费资金5 万元，高校收到的协会会费只是代管，将来要还回去，收到委托代理的资金不是预算收入，计入委托代理负债，是一项负债。

［举例3］预算单位收到押金或者保证金3 万元，押金和保证金收到将来是要还的，计入其他应付款。以上的业务在大部分预算单位很少发生，可能一年也没有几笔业务。最后的总结就是业务的发生必定做财务会计。预算会计做不做，第一看有没有纳入部门预算管理，第二看有没有现金收支业务，两者缺一不可。

六、业务活动费用和单位管理费用

事业单位财会人员如何轻松划分业务活动费用和单位管理费用，参考企业的做法，能直接归集到业务上的费用叫“业务活动费用”，不能直接归集到业务上的费用叫“单位管理费用”。比如某医院科室开展医疗活动产生的费用叫做业务活动费用；医院财务部门人员出差费用作为单位管理费用，将来核算成本时，再根据相关的方法去分摊，这是区分这两个费用的意义所在。划分思路要按照部门级次去思考，拿高校举例，按部门级次去划分，学校的校长办公室、财务处、人事处属本级行政部门，本级行政部门发生的费用属于单位管理费用；下面的院系属次级行政部门，院系里面也有院长办公室，但甭管办公室还是教务处都是属于业务活动费。高校下设的后勤管理中心发生的费用，属于单位管理费用，如果后勤服务中心是独立核算事业单位，有办公室、人事科、业务科，业务科是搞卫生、维修、安保等，属主业记“业务活动费”，办公室、人事科属行政记“单位管理费用”；如果是事业单位统一负担的离退休人员发生的经费，已经是离退休人员，他们与开展业务活动没有关系了，但是单位也得统一负担，作为单位管理费用。

业务活动费用核算每个单位的业务部门开展业务活动发生的费用，如医院开展专业活动和辅助活动的是各个科室、实验室；高校是各个院（系）以及图书馆等，但是有一个问题比较复杂，如果高校里财务处长，他既要搞教学也要做科研，那他到底是单位管理费用还是业务活动费用？他的工资发放计入哪个费用？按照重要性原则，既然是财务处处长，放入单位管理费用比放在业务活动费用更合适。

七、名义金额的使用问题

名义金额是在上一轮事业单位会计制度改革中引入的概念，对无法可靠计量的资产按1 元入账，目的是把这个资产入账以后，有留痕，单位就可以加强资产的管理。经过调研，发现名义金额有滥用的趋势，如博物馆的账上资产有许多用名义金额计量的资产，也有以历史成本计量的资产，把大账上名义金额计量的资产价值和历史成本计量的资产价值相加得出的数据信息会感到比较奇怪。所以在新政府会计准则制度下，没有要求文物文化资产一定要入大账，但要登记备查账。像博物馆里的国宝级文物，没有历史成本，没有市价，也没有重置成本，该文物所含的历史、文化、考古、研究价值是不可重置的。既然该文物的价值不能可靠计量，所以会计不入账。在新旧制度衔接时，博物馆要把大账中已经以名义金额入账的文物文化资产冲销，账务处理：

借：累计盈余 1 元

贷：固定资产——文物文化资产 1 元

以上是笔者对《政府会计准则制度》七个问题做了粗浅的解析，大部分是政府会计基本准则的内容，掌握基本准则的原理非常重要。政府会计又是一个系统性制度，包含核算体系、报告体系、审计制度等，将来成熟的时候还要建立信息公开制度。学习政府会计还需要不断地修炼内功，将政府会计学深学透，为贯彻落实好政府会计改革贡献一份力量。