民营企业内控制度建设存在的问题及其改进措施——以张XX职务侵占犯罪会计鉴定为例

吴 迅

（云南警官学院，昆明，650223）

引言

对于企业来说，内部控制制度的建立和完善具有十分重要的意义。不论是国有企业还是私营企业，都需要建立一套科学合理的内部控制制度，才能有效防范各种财务风险，避免舞弊案件的发生，提高企业的经营效益，实现企业最终经营目标。但在实践中，很多民营企业由于没有认识到内控制度的重要性，对财务风险缺乏预防和管控措施，不能及时发现潜在的风险因素，导致风险产生时措手不及，给企业造成难以挽回的损失。下面以XX 建筑公司为例，通过分析该公司出现舞弊案件的原因，剖析内控制度存在的问题，并提出建立完善公司内控制度的途径和方法。

一、企业内控制度的含义

内部控制制度是企业为了加强内部管理、保护其经营活动正常运行、确保会计信息的准确性、协调各职能部门之间的关系而建立起来的一套规章制度和管理措施，包括部门之间的分工、财务管理制度、费用报销和审批制度、内部审计制度和风险评估、风险防范措施等。对于企业来说，内控制度是一套完整而严密的体系，是经过全体职工认可、实践证明是行之有效的，内控制度关系到企业经营的成败。

二、张XX 涉嫌职务侵占犯罪司法会计鉴定的基本情况

（一）接受委托及收集鉴定资料

2021 年8 月，昆明某会计师事务所接到XXX 公安机关的委托，对XX建筑公司张XX涉嫌职务侵占案件进行会计鉴定。具体鉴定内容为：

①对XX建筑公司（包括公司使用的各银行账户和用于公司经营活动的个人银行卡）与张XX（包括张XX所控制的其他相关个人账户和银行卡）2011—2017 年期间发生的资金往来银行流水进行鉴定，以确定公司向张XX借款的实际金额、公司已归还的本金及利息。

②对张XX自2016 年3 月26 日开始担任XX建筑公司副总经理并负责售楼部日常管理期间，将公司售房款（按销售合同价款计算）用于抵偿其与公司往来款项的金额进行鉴定。

会计师事务所接到委托以后，立即组织专案组，收集整理相关资料，开始鉴定工作。收集的鉴定资料主要有公司营业执照、公司财务管理制度、公司对张XX的聘书及任职材料、张XX及关系人情况说明、2008—2017 年公司账户及银行流水、房款收据、结算单、税务发票及收条等。

（二）鉴定过程及结论

1.基本案情

XX建筑公司成立于2008 年9 月，注册资金18 000万元，主要从事建筑工程、房地产开发等项目。2011 年后由于公司资金周转困难，公司向张XX借款。张XX与公司法人代表王XX口头约定按月利率5%计算利息。之后，张XX通过本人及其实际控制使用的刘XX、陈XX、杨XX银行卡向王XX及公司财务人员孙XX、赵XX、吴XX多个银行卡转入多笔款项，公司也不定期地通过王XX、孙XX、赵XX、吴XX银行卡陆续向张XX 归还借款及利息。为了查明2011—2017 年期间公司与张XX及其关系人的借款往来情况，需要进行会计鉴定。2016年4 月16 日，公司正式发文聘请张XX担任副总经理负责售楼部的日常管理工作。张XX在任职期间以公司尚欠其款项为名，将公司40 多套商品房（包括商铺、车位）的销售款项大部分以个人名义收取。为了查清张XX收取的售房款项金额，需要对相关财务会计资料进行鉴定。

2.鉴定过程

①对王XX、张XX等相关人员2011—2017 年的银行流水进行鉴定，以确认双方借款往来金额并计算利息。

②对张XX2016 年4 月16 日后担任公司副总经理负责售楼部日常管理工作期间收取售房款的情况进行检查、核实，以确认张XX收取售房款的金额。

3.鉴定结论

①2011—2017 年期间，张XX及其关系人共转入公司款项总金额为38 600 000.00 元，公司应支付张XX及关系人本息合计41 975 011.38 元，公司相关账户实际归还张XX及关系人款项总金额为43 557 000.00 元（本金和利息），公司多支付了张XX1 581 988.62 元。

②2016 年4 月16 日后，张**担任公司副总经理负责售楼部日常管理工作期间，共收取公司销售40 多套房（包括商铺、车位）的房款金额合计14 614 129.00 元。

三、张XX 涉嫌职务侵占案会计鉴定中发现的问题

根据以上鉴定结论，张XX通过自己及关系人与公司长期发生借贷往来关系，由于双方之间从来没有对过账，导致张XX利用担任公司副总经理的便利，多占用公司资金达1 619 万元。公司出现这起大额舞弊案件的原因在于公司内控制度出了问题。

（一）内控制度不健全，执行力差

经鉴定人检查发现，公司也建立了财务规章制度，如按月对账制度、费用审批制度、签字权限规定等，但这些制度都形同虚设，资金进出均由嫌疑人张**一个人说了算，收到房款时，张**只需要在公司收据上写一句话“和王总结算”，然后购房人就把款项直接打入张**指定的账户，收据上的经办人也只有出纳一人签字，没有相关审批人签字。

（二）法人的权力过大，缺乏约束力

我国的中小民营企业大都属于家族式企业，规模相对较小，经营权和所有权不分离，所有决策都是大股东或董事长一个人说了算，各职能部门唯命是从，没有监督和约束机制。企业领导甚至认为内部控制只是用来管理职工的，和自己没有关系。由于企业领导把主要精力放在对外扩张上而忽视内部管理，导致各种制度形同虚设。内部管理混乱，违法犯罪人员才有可乘之机。实际上，建立完善内控制度是保证企业有效运行的前提，每个职工都必须遵守，企业领导更应该带头遵守，不能凌驾于制度之上。

（三）没有建立系统的财务核算制度

现代企业要想持续稳定地发展，必然要有一套健全而有效的财务管理制度，这样才能正确核算公司的资产和负债、收益和成本，才能提供及时而有效的财务信息供管理层决策服务。该公司虽然设有会计和出纳人员，但主要任务是为了处理银行业务和企业报税，平时的财务核算十分随意，既没有建立完整的会计账簿和财务凭证，也没有固定的财务报表可供查询，至于企业究竟有多少负债、资产价值多少、每年的盈利如何都没有准确的数据。

（四）资金体外循环，缺乏监督

按照财务制度规定，企业应该在银行开立基本账户，除零星收支外，所有的大额收支都必须通过银行转账结算。经检查，该公司的基本账户很少使用，大部分资金的进出都通过个人银行卡来完成，公司法人代表王XX就有10 多张银行卡，公司会计和出纳也有多张个人银行卡，从外面收入的款项直接进入王XX的某一银行卡或者某出纳的银行卡，需要支付款项时直接从个人银行卡上转出。要命的是，对这些大额收支公司会计和出纳都没有记账，也没有定期和客户核对，通常做法是王XX告诉出纳说某个时候会进一笔钱或者某天要支付谁一笔资金，出纳负责办理就行了。由于资金体外循环，且公司也没有相应的监督机制，导致公司财务管理多年处于混乱状态，账目一塌糊涂，不法分子才有可乘之机。

（五）没有建立内部审计制度及风险防范机制

企业建立内部审计是有效防范经营风险的重要措施，审计部门通过定期或不定期地对各经营部门进行监督，能及时发现各种不合规的行为和舞弊事项，保障企业健康运行。该企业既没有系统的财务核算体系，更不用说独立的审计部门，企业领导也没有考虑过设置内部审计部门。由于企业的经营缺乏内部审计监督，才导致管理者的随意性，以至于企业面临风险时不能提前预警、采取防范措施，造成损失后无法挽回。

四、张XX 职务侵占案件对于建立企业内控制度的启示

（一）内控建设是企业发展的必然要求

随着经济的全球化和一体化，民营企业要做强做大，必然要引进现代企业管理制度，与国际接轨。建立企业内控体制，是企业现代化管理的重要手段，无论是国外企业还是国内企业，对内控体制的要求都越来越高。企业管理者，尤其是民营企业，要转变认识、提升管理层次，充分认识到内控制度的重要性，摒弃家族式管理企业的作风，真正通过制度来管理企业，做到制度第一、董事长第二，才能保证企业健康稳定的发展，在市场竞争中立于不败之地。

（二）企业内控建设是防范经营风险的有效措施

内控制度是否有效和完善，关系到企业能否防范各种经营风险，关系到企业的最终成败。美国安然公司在2001 年宣告破产之前是世界上最大的能源企业，拥有21 000 名职工，资产总额达1 000 多亿美元。然而，长期以来，由于其内控管理混乱，追求高风险投资，加之财务造假，资金体外循环，高达130 亿美元的债务被隐瞒，以至于公司舞弊行为被曝光后股票价格一落千丈，巨额债务无法归还，不得不宣告破产。此外，美国的世界通信、法尔莫、泰科等一些大型上市公司都接连不断地暴露出会计造假丑闻。这些事件说明，如果公司没有一个有效的内控制度，各种违规操作、违法犯罪就会出现，公司必然难逃失败的命运。

（三）企业内控建设是国家法制建设的根本需要

市场经济是法制经济，必然要求企业的经营行为符合法律的规范。对此，各行各业都颁布了一系列法律法规，用于规范和约束企业的经营行为，维护国家的经济秩序。美国安然公司事件后，又接连曝出很多上市公司的造假丑闻，在给投资者造成巨额损失的同时，也带来整个社会的诚信危机。如果不及时制止，将会对整个社会经济带来严重的危害后果。于是，美国政府颁布了著名的《萨班斯法案》，第一次以法律的形式明确要求上市公司进行会计改革，建立健全内控机制，以保护投资者的合法权益。我国2005 年出现的几起银行重大违规案件使监管部门和银行管理部门十分震惊，这几起案件都与银行内控机制不严、内部人员违规操作有关。为了防止类似事件的发生，2008 年5 月，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会五部委联合颁布了《内部控制基础规范》，2010 年又颁布了《内部控制配套指引》，为企业建立内部控制指明了方向。按照这些规定，国内所有企业都必须建立完善内部控制制度，加强风险评估和防范，提高企业的经营管理水平，才符合相关法律要求。

五、民营企业内控制度建设的有效措施

（一）提高管理层和员工对建立企业内控制度重要性的认识

作为管理者，要充分认识到内控制度对企业发展的重要性，积极推动企业内部控制的建设和实施。内控制度建立后，企业负责人要带头执行各项制度规定，不能凌驾于制度之上。有的企业内部控制形同虚设，往往是因为企业负责人带头不执行，肆意破坏既定的内部控制程序。除此之外，还要通过学习培训等方式使每个职工都要了解和熟悉内部控制制度和流程，积极参与内控制度建设，并纳入职工的绩效考核。

内部控制的执行效果取决于企业的中高层管理者和财务人员的素质，因此应把提高中高层管理者和财务人员的综合素质和道德素养放在首位。一是通过宣传提高全体职工对内部控制重要性的认识，让内部控制成为全体员工的自觉行动。二是通过不断学习提高中高层管理者和财务人员的综合素质，如法律法规的学习、财务会计知识的学习。三是开展定期轮岗制度，通过轮换及时发现存在的问题，并及时处理和纠正，以保证内控制度的有效实施。

（二）构建良好的企业内部控制环境

1.建立良好的公司治理结构。在现代企业制度下，有效的公司治理结构是保证企业正常运转的基础。公司治理结构是指合理划分股东会、董事会、监事会和经理层的职责和权限，形成各司其职、协调运转和相互制衡的关系。通过建立完善公司制度，规范和约束职工的行为。股东大会行使企业经营方针、筹资、投资、利润分配等重大事项的决策权。董事会对股东大会负责，行使经营决策权。监事会对股东大会负责，监督企业董事、经理和其他高级管理人员依法履行职责。经理层负责执行股东大会、董事会的决议事项，主持企业的具体生产经营活动。企业只有建立良好的公司治理结构，各层级之间才能做到职责分明、相互制约，才能防范和及时发现风险，保证企业高效运转。

2.建立系列责任和权利约束机制，提升企业内部控制管理能力。首先，企业要根据《公司法》、《会计法》等法律要求，建立适合企业经营特点的各项规章制度，并经实践不断检验这些规章制度的效率，对存在的问题加以完善和改进。其次，规章制度建立后，关键是执行力。企业管理层要率先垂范，严格执行各项规章制度，起好表率作用。一般员工要熟悉和掌握各项规章制度及其操作流程，自觉融于企业的文化精神。只有企业的各项管理制度变为职工的自觉行为时，企业的内部控制能力才能得到整体提升。

3.建立持续有效的人力资源管理制度。规章制度是人制定的，具体执行也需要人去完成。因此，企业要把好用人这一关。特别是中高层管理人员的选拔要以思想道德品质作为第一标准，其次才是专业素质和个人能力。现实中，某些企业出现违法犯罪案件，除了规章制度存在漏洞之外，其中用人不当更是主要原因。一些关键岗位的人员为了谋取私利，利用职务之便侵占公司财产而不能及时发现，最终给企业带来难以挽回的损失。企业有效的人力资源管理，也是内部控制的基础环境之一。

（三）合理设置企业内部各岗位职责

内部控制涉及到企业的各个环节，甚至具体涉及到各个岗位职责的划分。以制造企业为例，采购部门、生产部门、销售部门及财务核算部门都是企业的主要核心部门，对于采购部门来说，如果采购经理有权决定采购的品种、价格、数量、采购地点及单位等，在没有监督措施的情况下，就很容易出现舞弊行为。再如，费用支出中如果没有经办人及审批人签字，也没有审批权限的划分，费用支出必然失控。销售环节中，如果不规定销售收入必须进入对公账户，则会造成销售资金的体外循环，助长各种贪污挪用行为。因此，合理设置企业内部各岗位职责，既有责任的划分，也有权利的监督，才能形成有效的制衡机制。

（四）完善企业内部监督机制

每个人都有趋利避害的心理，任何好的制度如果没有监督和考核，都难以长期执行下去。为了保证企业的各项规章制度能够贯彻执行，必须成立专门的监督部门。监督部门只对股东大会负责，具有独立的地位，不受其他部门的影响，并且由专人负责。要把内部控制的监督标准、监督程序进行量化，从事前、事中和事后开展全面监督，定期考核评价，及时发现风险点，并加以预防和控制，才能保证内部控制制度的正常运行。

结论

在市场竞争日益激烈的环境下，民营企业要想发展壮大，就必须建立有效的内控机制。首先，企业的管理者要充分认识到内控制度建设的重要性；其次，要创造一个良好的内部控制环境；再次，要有完善的监督机制。良好的内部控制能避免或减少各种舞弊的发生，能够控制和降低企业的经营风险。另外，内部控制也是国家法制建设的根本要求。