论政府会计制度中“双基础”核算方式的应用

汤 燕 济南市中医医院

新政府会计制度是我国行政事业单位会计制度历史的重要变革，其会计核算目标进一步明确，以满足我国行政事业单位预算管理和财务管理要求，在政府会计制度基础上新增了集中支付、政府收支分类和在部门预算等核算内容，并创新引入了固定资产折旧“虚提”和无形资产摊销等核算内容。同时，新政府会计制度取消了原《政府会计制度》《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》等，形成了覆盖行政单位、事业单位的完善的政府会计制度体系，统一了行政事业单位核算科目、核算准则，为政府财务报告编制奠定了基础，实现了行政单位和事业单位政府会计核算的有效衔接，夯实了资产质量，提高了资产管理水平。新政府会计制度实施过程中，深刻理解新政府会计制度“双基础”核算方式，有利于全面落实政府会计核算制度要求，实现行政事业单位财务管理精细化。本文深入分析了政府会计制度变化和创新，研究了“双基础”核算内涵，并提出了“双基础”核算方式在行政事业单位财务核算中的应用，以期为财务管理工作提供有益的参考。

一、政府会计制度变化及创新意义

新《政府会计制度》以预算会计和“双基础”核算体系为基础，覆盖了“双报告”(预算报告、财务报告)核算要求，兼顾了行政事业单位部门决算报告制度和财务报告制度要求，强化了政府部门职能，实现了行政单位、事业单位会计制度有效衔接。

(一)统一了会计核算制度

行政事业单位业务性质、运行机制存在较大的差异，包括财政全额拨付单位、公益性质的事业单位等，如行政机关单位、中小学、医院、测绘、地勘等。原会计制度采用分类主体会计制度，导致行政单位、事业单位会计核算口径不一的问题，给政府财政预算编制和会计核算造成较大的困难。通过制定政府会计制度，统一了行政事业单位会计制度统计口径，降低了行政事业单位核算难度，实现了行政单位和事业单位会计核算整体统一。

(二)引入权责发生制，强化了会计核算功能

新政府会计制度中引入了权责发生制，取代了原收付实现制。在原收付实现制模式下，行政事业单位资产和负债核算难度大，难以真实体现政府债务规模，导致“隐性债务”产生，如行政事业单位购入或以其他方式取得固定资产时，既不考虑其使用年限，也不需计提累计折旧，不能正确反映资产折旧后实际价值。同时，在收付实现制核算模式下，行政事业单位会计核算未能体现债务拖欠、长期债券未偿还部分，导致“隐性债务”激增，部分财政支出未纳入会计核算报表内，容易造成财政风险累积。此外，收付实现制只重视当期发生的费用，未能全面核算隐性成本，不能真实反映行政事业单位运行经费和行政成本，不利于绩效考核评价和公共资源优化配置。通过引入权责发生制，加强会计核算功能，准确、全面、完整核算行政事业单位收支情况，并准确反映行政事业单位资产价值，可以弥补收付实现制面临的无法准确反映行政事业单位负债、运营成本等问题，实现资源配置优化。

(三)实现行政事业单位预算紧密衔接政府预算

新政府会计制度下，预算会计能够满足政府预算报告和决算报告需求，新政府会计制度下，会计核算中科目设置与预算科目设置一致，并将部门预算现金收支纳入预算会计核算范畴，实现了行政事业单位会计核算有序衔接政府预算、决算，确保了政府预算、决算准确性。

二、“双基础”会计核算方式内涵

根据政府会计制度要求，对同一笔业务事项会计核算、预算会计核算时，应按相应确认原则同时核算、同时处理。在双基础会计核算中，会计核算内容是传统业务项目会计核算，采用权责发生制。预算会计是对资金收支业务进行核算、确认，采用收付实现制。在对行政事业单位经济业务事项进行会计核算时，既进行会计核算和预算会计核算的平行处理，还应当按两种核算方式予以确认，发挥收付实现制和权责发生制两种核算方式侧重优势，准确核算当期收入、支出、盈余。在双基础核算方式下，由于收入、支出确认核算存在一定差异，主要是由于确认范围不同产生的长期性差异和因确认时间节点产生的暂时性差异，长期性差异主要是因确认范围不同产生的差异，如借款、投资、非货币性捐赠收入、资产损失等。暂时性差异形成原因主要是由于往来账款、待摊销预提、固定资产折旧计提、物资采购等核算周期差异等。从长期来看，双基础下两种核算方式差异趋于一致，实现两种不同核算方式有机融合。

三、政府会计制度中“双基础”核算方式应用建议

自政府会计制度实施以来，“双基础”核算方式应用取得了显著成果，提高了行政事业单位财务核算准确性、全面性，改善了单一核算方式面临的问题。同时，在双基础核算方式下，应加强核算方式的研究和应用，确保行政事业单位会计核算符合新政府会计制度要求。结合行政事业单位“双基础”会计核算实践，笔者总结的会计核算要点如下：

(一)正确理解和使用会计科目

新政府会计制度下，财务会计和预算会计中的会计科目发生了较大的变化，资产类科目由23个更新为35个，负债类科目由13个调整为16个。会计科目的变化要求财务人员深入研究会计科目类型和使用要求，提高会计核算数据准确性。

在新旧制度转换时，受托代理资产和受托代理负债应按政府会计制度转换操作要求导入新账“受托代理资产”科目和“受托代理负债”科目最后，并区分科目中的现金和银行存款，并分别计入明细科目中。“坏债准备”科目下新增“应收账款坏账准备”和“其他应收账款准备”明细科目，以便于区分坏账类型和总额。在“在途物品”科目核算时，针对采购资金已支付但尚未入库的在途资金核算，原制度下计入“预付账款”会计科目下，在新旧制度转换时应按政府会计制度要求核算并填写期初余额。在应付福利费科目核算时，由于新政府会计制度取消该科目，在新旧制度转换时应将该科目余额计入“累计盈余”科目下“新旧转换盈余”明细科目中。新旧制度转换后，行政事业单位职工福利费用除专项基金按“先提取”方式支出外，其余费用均按正常流程报销核算。

(二)规范核算范围

根据新政府会计制度，行政事业单位等会计核算主体应将各项经济业务纳入会计核算范围，并强调部门预算管理的现金收支业务应同时进行财务会计核算和预算会计核算，其他业务仅进行会计核算。由此可见，预算会计核算范围主要是纳入预算管理的现金收支业务，其会计核算范围较会计核算范围小。如会计核算范围中包括银行存款业务、取得或上缴应缴财政款等，但未包含在预算会计核算范围内。通过明确和规范预算会计核算范围，能够避免财务会计、预算会计核算数据填报错误，便于分析财务会计与预算会计核算差异，通过差异分析溯源预算管理偏差，强化会计主体加强预算管理和监督。

(三)明确财务会计与预算会计转换关系

根据新政府会计制度中《本年度盈余与预算结余差异情况说明》，可将财务会计核算与预算会计核算进行转换衔接，通过对比分析《收入费用表》和《预算收入支出表》，导入并生成《本年度盈余与预算结余情况说明》表，能够实现本年度经济事项收入支出明细汇总和填列。通过明确财务会计和预算会计两种核算方式之间的逻辑转换关系，有利于合理把握新政府会计制度“双基础”会计核算的内涵，熟练掌握财务会计和预算会计核算要求。

(四)熟练掌握财务会计和预算会计核算方式用途

《政府会计制度》的制定初衷是满足多方需求，实现财政预算全过程管理和控制。但两种会计核算方式如何使用、什么时候使用和采用何种核算方式进行核算，是财务人员应当熟练掌握的重点内容。针对上述问题，医院会计核算人员应明确预算会计核算的主体是财政资金流向和使用，并根据全面预算管理要求全面审核医院各项费用预算编制、支出、决算等情况。《政府会计制度》实施前，医院部门预算、决算会计核算报表不与上级主管部门报表直接对应，在财务报表中，资本性支出体现为固定资产折旧费，部门预算根据医院年度预算核算资本性支出，即医院全年资本性资产购置支出全部纳入年度预算范畴。《政府会计制度》实施后，资本性支出可直接计入预算会计并核算、提取，优化了预算会计科目结构，便于预算科目理解和填写。在财务会计核算方式下，会计核算方式可直接体现医院资产负债、盈利等数据，便于医院横向、纵向对比财务数据。通过在会计核算中引入权责发生制和预算负债等概念，能够促进医院会计核算完善，便于医院基于会计核算衡量资产负债率、净资产收益率等财务指标。

(五)科研项目经费全生命周期管理

在医院科研经费核算中，按经费来源可分为财政科研经费、非财政科研经费和自筹经费，其中，财政经费主要通过项目申报经主管部门审批后专项拨款，如国家级重点研究计划、公益性行业研究项目、省级科技计划项目等。非财政科研资金主要为以市场委托方式取得科研协作、科研服务咨询等，根据合作双方约定取得科研资金。自筹配套资金主要为医院自有资金。在原《医院会计制度》“大收大支”模式下，会计核算将医院“医、教、研”资金核算分类处理，将科教项目资金纳入收支管理，计入在“待冲基金”“科教项目结转(余)”和“科教项目收入”“科教项目支出”科目。在《政府会计制度》中，通过设置“预提费用/科研项目间接费用或管理费、累计盈余”“事业收入/非同级财政拨款/(科研项目收入)”“事业支出/科研支出、非财政拨款结转(项目间接费或管理费、本年度收支结转)”“非财政拨款结语(项目间接费用或管理费、结转转入)”等科目。通过对比《医院会计制度》和《政府会计制度》科研项目经费核算方式，两种核算方式均将科研经费取得并单独核算，确保科研资金收入、支出、结转、结余专项专用。但《政府会计制度》进一步明确了科研项目收入提取间接费或管理费，实现了预算会计与财务会计分离，以预算会计跟踪科研项目资金取得、使用、支出、结转、摊销和折旧，能够反映医院科研项目专项资金使用情况。在对科研项目资金进行核算管理时，应从项目立项申报、经费取得、经费支出、项目决算和结题审计等环节进行全过程核算。

项目立项申报时，应根据项目进度计划，坚持政策相符性、目标相关性及支出合理性原则，细化科研项目费用核算、编制，包括科研费用支出用途、测量方法、测量依据的内容。项目实施过程中，对科研项目经费支出进度、经费使用情况、经费调剂、资产购置验收入库、支出合同履行等情况进行核算，根据项目进度落实项目经费执行和支出项目核算，由财务人员按政府会计制度要求填入相应科目。项目完成后，财务验收与项目验收同步进行，对科研项目资金到位、落实、支出、使用等情况进行全面核算，实现全口径预算管理报告制度，拨付款项严格按预算支出核算后支出，并在正式上报决算前核算项目提交的经费决算表。根据科研经费相关规定，项目完成任务目标并一次通过项目验收的，结余下资金可留归医院使用，两年内用于医院科研项目直接支出，加强结项项目专项资金审核可有效提高资金使用率。

四、结语

新政府会计制度进一步完善了我国财政制度，统一了会计核算口径，提高了会计主体经济业务事项核算信息的准确性、全面性。“双基础”是新政府会计制度“双报告、双功能”体系的基础，只有准确把握财务会计核算和预算会计核算科目、核算范围、转换关系，才能实现财务会计与预算会计的有效衔接，促进政府会计制度新旧衔接，夯实我国全面预算核算基础，提升行政事业单位全面预算管理体系执行质量。