新会计准则下集团合并报表相关问题探讨

陈舒 珠海华发集团有限公司

引言

集团企业要合并的报表包括了多种类型，例如，资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等，通过合并财务报表及附注，集团企业某一阶段的财务状况、经营成果及资金情况被真实、客观地反映出来。在新会计准则下，集团合并报表要强调规范的、真实的会计信息披露，适应集团企业快速发展的节奏，增强母公司和子公司之间的联系，促进集团更健康有序、规范化的发展。

一、新会计准则下集团合并报表的作用

（一）有利于增强企业集团联系

在集团中，子公司是否具备健康稳定发展的能力以及子公司的综合竞争力，决定了集团的整体发展水平、发展效益，而新会计准则下的合并报表工作，在企业集团联系中成了有力的推手，将各企业的经营管理活动反映出来，帮助母公司了解子公司的经济效益情况，掌握子公司的资金周转现状，以此可以制定更具有针对性的发展策略，为子公司的健康长远发展起到推动作用，提高集团企业的整体经济效益，维护集团更稳定长远的发展。新会计准则下对集团的合并报表工作进行研究，是母公司了解子公司经营状况的必要手段，增强了母公司和子公司之间的联系，极大提升了企业集团的联系水平。母公司在控制重大经济活动方面参与进来，提高了控制水平及有效性，使子公司的经济活动得到了有效的监管。集团管理层在制定经济决策方面有了真实客观的合并报表数据的支持，能够更进一步地实现健康、有序的发展目标，增强集团的行业竞争力，创建起良好的内外部发展环境。

（二）提高财务报告水平

新会计准则日趋与国际化的财务报告准则接轨，集团企业在增强企业行业竞争力的同时，要在集团合并报表工作的实践中，提高自身国际财务报告的水平，适应经济全球化的发展环境、发展要求，才能够为集团未来的生存和发展拓展更广阔的空间。另外，新会计准则对企业财务报告的信息披露提出更高的要求，集团合并后要站在全面的视角了解自身的财务状况、整体的业绩水平，实现国际财务报告和企业会计报告之间的相互接轨。集团在合并报表的过程中，促进了母公司和子公司之间的联系，增强了相互之间的联系有效性，尤其是部分集团中的股份分散情况较为严重，需要将母公司和子公司之间构建起相互衔接的关系，提高母公司对子公司的管理效率，才能真正地将集团财务报告优化。新会计准则下的合并报表工作可以了解子公司的经济活动情况，掌握子公司的资金流转现状，在合并会计报表中，将子公司的经营成果反映出来，集团站在整体化的视角，分析子公司的经济状况和集团整体的经营现状、管理现状，以此制定更加完善的经济决策，为集团的发展提供依据，促进集团更长远、稳定的发展。

二、新会计准则下集团合并报表的现状问题

（一）合并方法和概念模糊

新会计准则下，集团合并报表工作实践中存在着合并方法不明确、概念模糊的问题，根据国际财务报告准则内容研究，其中有权益结合法与购买法两个概念，但是我国目前出台的关于合并报表的准则或操作指引中没有体现出这两个术语。集团企业在实务的合并报表工作中，对同一控制下的股权划转通常会采取权益结合法的合并方式，而对非同一控制下的股权划转，则会通过与购买法相类似的方式展开并购工作及合并处理。因此新会计准则中关于股权划转缺少相关的理论解释和文献支持，这导致了企业的并购活动面临着重重阻碍，导致了集团并购实践中存在着诸多的不规范之处和混乱的问题，因此新会计准则下的集团合并报表在合并方法方面不明确以及概念模糊的现象亟待改进。

（二）财务报表编制问题

新会计准则给集团合并报表工作提供了新的思路，逐渐创建起了集团财务中心、财务共享服务中心等合并报表工作的新模式，但是目前在新会计准则下，合并报表工作仍旧存在着编制方面的缺陷问题。因为集团在合并报表工作的研究和实践中，既要考虑新会计准则的要求，又要站在综合性的视角，全方位地考量企业目前的财务活动情况。近些年来，我国市场经济体制不断转型和变革，企业有了更加丰富的经营活动内容，生产和经营管理活动中的工作也愈发复杂，构建起了多元化的全新发展格局。因此，集团的财务报表编制工作有了更繁杂的种类内容，并且内容跨度大。例如，金融企业与融资相关的利息费用要求在金融科目利息支出下列示，而其他企业的利息费用则在财务费用的其中项列示，也是加重了财务报表编制人员工作负担的原因。集团母公司和子公司财务报表合并工作中，面对着二者在财务报表中的差异性，会形成合并中的分歧问题，降低了财务报表编制的质量和工作效率，是新会计准则下企业合并报表应及时改进和优化的一大关键内容。

（三）报表合并范围问题

新会计准则中关于财务报表的合并范围界定十分模糊，至今为止，表决权的具体计算方法、暂时性控制、实质性控制等理论缺乏实务应用性、结构化主体是否要纳入合并范围等问题仍没有作出进一步指引，由于合并财务报表的专业性和复杂性，明确具体的合并范围成为许多集团合并报表工作中的重点与难点。新会计准则对财务报表合并范围的规定与企业拥有的表决权有关，若母公司直接或间接掌握子公司50%以上的表决权，表明母公司对子公司进行有效控制，应当纳入合并财务报表的合并范围，但是并没有详细地说明间接持有过半数表决权的具体计算方式。计算方式不明确不仅导致合并的范围模糊，还可能导致在实践中集团企业针对同一类型业务选用不同的计算方式、财务信息不一致的情况。另外，对于合并财务报表的合并范围，新会计准则只是提出将控制作为基础界定标准，但没有明确实质性控制的具体判断标准，给某些集团企业提供了利润操纵途径，为了不把亏损子公司列入合并范围进行主观性的判断，造成财务信息披露缺乏真实性。

（四）合并报表规则问题

新会计准则对于集团企业中的母公司提出了与财务报表合并相关的要求，母公司需要采取合并计算的方式，对非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务产生的收益按照日计算方法，将合并日后至报告期内子公司创造的收益纳入合并，保证最终计算结果的准确性，同时为了使长期股权投资金额与子公司所有者权益在合并层面的账面价值相匹配，还要对子公司的资产进行公允价值评估，利用计算所得出的结果，在购买日的合并报表中对子公司公允价值与账面价值的差异进行调整。这一计算方式在实际应用过程中还是存在一些问题，首先，虽然市场经济在我国已经有了长足发展，但很多情况下公允价值仍然难以获取，有很多会计要素如资产和负债很难在市场上找到可供观察的交易价格；其次，公允价值的可靠性难以控制，由于市场价格是确认公允价值的基础，在缺失活跃市场的情况下，要由收购方自己来决定估值方式，所以人的主观因素不可避免地会影响并购企业净资产价值的公允性。

新会计准则中关于集团内部交易往来抵消的指引不足，适用范围小，随着集团公司越做越大，集团内部母公司和子公司以及子公司之间交易越来越频繁，业务类型逐渐复杂，企业只能根据自身经营情况和依赖财务人员的专业性来进行合理化的调整，及时完善合并规则的不足，虽然可以确保财务报表合并工作目标的落实，但实际应用的客观性和规范性大大降低。

三、新会计准则下集团合并报表的优化对策

（一）明确企业的合并方法与概念

新会计准则下，集团企业要对合并方法加以明确，确认与集团合并相关的概念和方式方法，对新会计准则中增添相关的概念，例如权益结合法、购买法，还要进行更进一步的解释和补充，完善集团的合并方法及相关概念。在利用权益结合法计算并购价格的过程中，是以并购企业目前的账面价值作为依据展开计算的，而在购买法中展开并购行为时，计算并购所付出的价格要以并购企业的公允价值作为重要的依据和参考，保证最终并购付出价格的计算结果准确性。在这两种方式应用下展开并购价格的会计核算工作，结果数据可能会略有不同。例如权益结合法下对轻资产企业的并购所获取的数据结果较低，由于这些公司商业价值大多数来自于未确认的无形资产（如客户关系、科研成果等），难以量化并且未在账面价值体现出来，导致企业在合并后获取的报告收益虚高。因此，合并的方法与概念明确是十分必要的一项措施，在新会计准则下，集团的合并报表需要强调会计核算工作的合理性、规范性，明确合并的方法和相关的概念，提高集团合并报表的工作水平、工作成效，消除集团合并会计报表中存在的不足。

（二）提高财务报表编制的规范性、准确性

集团企业的财务报表编制工作要在合并报表方面进行逐步的创新探索，提高财务报表编制的规范性，优化财务报表编制的工作模式。首先，统一母公司和子公司编制财务报表时使用的方法，要求各企业将新会计准则作为参考依据，严格地执行新会计准则当中的要求，在两者存在差异的情况下，要求子公司参照母公司的报表编制方法，保持财务报表编制的一致性。其次，集团企业要保证由专业人员进行财务报表的合并工作，提高财务报表合并工作的专业水平。尤其是在新会计准则实施的时代背景下，企业的经济主体理论会与生产经营的实际情况之间产生一定的差异性，财务报表合并工作需要在实践性的活动中验证理论，积累实践工作的经验，使理论知识逐步地得到补充，建立起完善的理论知识体系。最后，集团企业要在新会计准则的要求下，保证统一、规范、专业的落实核算工作目标，明确结算的要点，保证母公司和子公司能够统一核算的时间，实现各个环节之间的有机衔接，提高财务报表合并编制工作效率。

除此之外，企业还要结合新会计准则的要求，提高合并报表编制的准确性，以母公司和子公司的财务状况作为主要的反映内容，将集团公司整体的经营结果体现出来。在编制过程中，由母公司作为主体，集团中的企业并不需要全部参与进来，强化合并报表的整体作用和功能性，提高合并报表编制的质量。母公司和子公司的财务报表工作要站在法律法规视角，在遵守相关的法律法规前提下，认定会计政策，理清会计事实，审核原始凭证、记账凭证的完整性和准确性，对登记会计的账簿信息进行详细的查看，提高各企业财务报表编制工作的准确性，这对于提高整个集团合并财务报表的准确性、真实性有重大意义。

（三）明确报表合并范围

针对新会计准则对合并报表范围缺少明确定义，导致集团企业在合并报表实践过程中缺乏理论依据的情况，集团企业可以充分利用国内外相关理论知识，结合集团自身的经营情况，适当剔除准则中确定的主观性因素，明确报表合并的具体范围，提高集团合并报表的有效性。集团企业要严格地按照相关的标准和规范要求，提高合并报表工作的准确性，要求负责合并的财务人员紧跟行业发展的动态变化，了解新会计准则的相关知识，提高专业能力和业务水平，对财务报表合并的范围进行更进一步的明确，保证合并报表的工作准确性、专业性。对于新会计准则中说明的合并报表合并范围，集团企业的财务人员要掌握相关知识，确定三种不同的范围，包括直接控制的子公司，同时具有直接控制和间接控制性质的子公司，以及这个具有控股权但是没有控股的投资公司。财务人员在确定合并报表的范围时，要根据投资行为的实质性质来展开，而不是单纯以投资的形式作为参考，按照实质性控制的原则，使合并报表的范围得到明确，强化报表编制的专业性。

（四）强调财务报表合并规则

财务报表的合并规则直接影响着新会计准则下集团合并报表工作的效率，为了提高财务报表合并的规范性，要在合并规则的建设上，将公允价值体系运用到财务报表规则的完善中，更进一步地分析财务报表的合并方式，并且论证合并方式的可行性和合并规则的合理性。集团报表合并要在抵消方式的确定中，根据内部交易的实际情况以及报表抵消科目的类型，保证选择具有较强科学性的抵消方式，将母公司对子公司的权益性投资、集团内部各公司之间的往来业务和交易事项进行抵消，让合并报表体现出足够的真实性，降低集团企业的财务风险。以购买集团内公司发行的永续债为例，首先，集团合并要抵消购买方公司的金融资产类科目和发行方公司报表上的其他权益工具或少数股东权益；其次，关于持有期间发行方支付的永续债利息，合并则要抵消购买方确认的投资收益和发行方的未分配利润或少数股东损益，保证抵消后的集团合并报表展示外部业务交易和真实的利润数据，提供真实的、准确的财务信息给决策者、投资者。

结语

综上所述，新会计准则下集团企业的发展，要在会计报表工作的研究中，加强合并力度，适应新会计准则的要求，将合并报表的积极作用发挥出来，为集团发展营造健康、有序的环境，使集团母公司和子公司之间形成良性的发展循环，推动集团企业更长远的建设与发展。