区块链技术在会计与审计中的应用研究

陆小虎

(苏州市职业大学，江苏 苏州 215100)

一、引言

近十年来，以区块链技术为核心的加密货币比特币迅猛发展，区块链技术由此进入了人们的视野。而目前对区块链的关注已经远远超出了加密货币，区块链技术已经成为各种业务流程的一种潜在的有效解决方案。预计到2024年，全球在区块链技术上的各项支出的年复合增长率将达到50%，届时总额将接近190亿美元，区块链的增长将跨越地区和行业。然而仍然有很多人把区块链和比特币的概念混为一谈，不了解区块链的独特技术特点。德勤发布的2020全球区块链调查显示，目前关于区块链的质疑正在进一步消退，区块链正稳步扎根于各行业、部门和应用中。有55%的公司将区块链列为其公司的五大战略重点，39%的公司已将这项技术集成到其运营中，与2019年的23%相比有了大幅增长，88%的被调查公司表示区块链“具有广泛的可扩展性，最终将被广泛采用”。总的来说，绝大多数受访者都认为该技术未来有很大的前景。

区块链技术简称BT(blockchain technology)，也被称为分布式账本技术(distributed ledger technology，DLT)，是一种全新的商业技术，其特点是去中心化、公开透明，每个参与者都可以参与数据库记录。区块链是加密货币比特币的基层技术，是近年来开发的最具创新力和影响力的技术之一。而且区块链技术有望对各个行业产生革命性的影响，改变当前商业模式和市场结构，并促使各行业改变游戏规则。目前区块链技术已经开始展现出其对金融服务、农业、贸易、医疗保健、交通和政府的影响，预计它也将会辐射到会计和审计行业，尤其对会计信息的保存、交易启动、处理、记录、对账、审计和报告的方式等产生重大影响。

二、区块链技术及其潜在的会计与审计应用

区块链技术是一种基于互联网的加密点对点网络技术。对等节点之间使用分布式应用程序架构并且参与网络对等节点之间分配和共享任务。这种网络结构是以所有参与者都参与任务和决策为前提，所有网络参与者都保存记录信息的分布式账本的相同副本，这些分布式账本包含了自创建以来的所有经济业务处理。记录会计信息的账本可以是非分布式的或分布式的。在非分布式账本中，每个记录都保存在一个位置(例如，一台计算机)，用户可以通过访问、修改和覆盖原始文件的方式进行修改。而在基于区块链新技术的分布式账本网络中，每个记录都保存在网络中的多个位置。因此，网络中的任何用户都不能单方面修改该记录，因为该记录存储在分散网络中多台独立计算机上的多个副本中。区块链的这一特点将帮助它在网络内创建分布式控制系统，因为没有任何单个对等点可以控制分布式账本。

区块链技术采用三式记账法来进行验证交易，这为大家提供了一种认证透明度的全新技术。然而，区块链技术并不是简单地在传统的复式记账法中添加第三个分布式账本，而是增加了一个共享分布式账本。区块链分布式账本不是单独保存交易记录，而是记录交易双方的交易记录，这开创了一个可以持续保存会计记录的互联系统，同时系统可靠性的保证从外部权力机构转移到区块链网络的所有参与者。由于所有网络参与者在任何时候都可以访问同一组共享分布式账本记录，因此分布式账本的任何单一变动(即将资产转移到网络中的另一个参与者)网络上的每个人都可以看到。而且只有遵循共识协规定的规则，才可以进行变动。共识协议采用了数学算法，需要网络参与者的批准才能有效地运行，如果没有达成共识，网络会自动拒绝分布式账本录入。

区块链分为两种类型——允许公共访问的公共区块链，和只允许选定的个人或组访问的私有区块链。公共区块链所有人都可以看到其内容，而私有区块链与传统分布式账本相似，只有被授权的用户才能查看内容。进入这类区块链的外部审计师必须获得批准才能进行审计。公共区块链通常是点对点的，几乎任何人都可以访问区块链上的信息。公共区块链通常是通过允许所有参与者在对等区块上复制信息来促进信任，在交易发生争议的情况下，由多数人投票来决定原始交易的内容是否正确。私有区块链的设计则通常是为了满足个别组织或集团的需求。私有区块链一般是基于云的，通常可以控制访问区块链的人员，以及控制向参与者提供哪些信息。私有区块链可以是点对点的，通过控制使用权限来保证在安全的环境中处理私有事务。而如果它们是公开的，则竞争对手就有可能访问它们的信息，比如交易的价格、数量等。

会计师和审计师在工作中希望获得可靠性高的会计信息，最好是以合理的成本获得，投资者等其他利益相关者同样有这样的需求。一般来说，一家公司的数据越可靠，其财务报告就越可靠，其在金融市场的运作效率就越高。审计人员也将受益于更加可靠的数据，因为他们可以花费更少的时间去验证数据的准确性。这些因素促使了人们对于将区块链技术整合到会计与审计中的思考。区块链技术的分布式特性及共识机制提供了一种记录交易的全新解决方案。每个新记录都被添加到现有的区块中，以形成一个加密链。由于这是一种链状链接，任何试图更改以前记录的行为都需要以比添加新区块更快的速度重新处理链上的所有后续区块，这在技术上是不可能的，所以区块链是不可改变的，而且是无法舞弊的。因此如果公司的财务报表的可靠性需要获得外部保证，那么区块链技术可以说提供了一个潜在的“外部保证系统”，它克服了复式记账有可能存在舞弊的限制。

从根本上讲，区块链技术是一种分布式记账的会计技术，它可以实现有效和准确的资产转移以及财务和非财务信息的分类。这就意味着实时审计的可能性大大提高，因为所有交易数据都记录在最新的、不可变的分布式账本中，审计师不再需要随机抽样，他们能够对每一笔交易进行检查。因此，它能够提高会计与审计的效率。区块链技术具有保护数据完整性、实现必要信息的即时共享以及流程的可编程和自动控制的功能，可以促进新的会计和审计生态系统的发展。此外，四大会计师事务所的报告表明，区块链技术并不是对一种落后技术的改进，而是一种对现有交易记录和管理模式颠覆的新技术。

三、区块链技术带在会计与审计领域的技术变革

(一)会计信息质量的提升

区块链被称为“真理机器”，它包含了建立高信任度和透明度会计与审计体系的所有必要工具。由于其分布式和去中心化的特性，区块链技术将会把会计和审计带到一个没有中介机构的点对点领域。区块链技术能够保证分布式数据的安全性、透明性和不变性。上述特征可以大大改善会计和审计工作现状，并可能使审计师和会计师的行为更加透明。

区块链技术允许公司将交易记录写入区块链，从而创建不可变的会计记录。操纵、销毁、伪造这些交易记录都是不可能的，因为它们是加密的和分布式的。一些学者指出，区块链允许参与者查看加密的交易，并且允许更新和同步最新的交易记录，这将帮助会计与审计行业建立一个基于不变性的问责制机制。所以区块链可以向股东和利益相关者提供更加及时可靠的会计数据，帮助他们做出正确的决策，从而改善企业治理环境并提高信息的透明度。鉴于其可扩展和模块化结构，特别是私有的区块链，可为利益相关者和股东提供不同的信息，这些不同的群体通常对会计信息有不同的需求。例如，首席财务官和审计师需要访问完整的会计数据，应付账款职员只需要访问与应付账款交易相关的会计信息，而投资者需要使用汇总的会计信息。

在区块链技术驱动下，企业财务的透明度将会提高，同时区块链的可验证性将会大大增加股东和利益相关者的信任度。区块链技术甚至还有可能帮助发现企业场外交易和隐藏账户，这将对问责制和公司遵纪守法行为产生深远的影响。

(二)持续的审计变为可能

现代审计其实是一个劳动密集型行业，在审计工作开始时，审计师会收到各种电子和手工的日记账、电子表格文件以及其他文件。在实际的审计过程开始之前，审计师还需要投入大量时间来编制数据和审计计划。这个漫长的过程大大降低了审计的效率，同时也增加了审计的成本。目前的审计要求在报告周期结束时提供交易记录和账户余额，而区块链几乎可以立即提供经过验证的交易记录和账户余额。区块链的这一特性可以帮助企业实现连续审计，或者称为“实时审计”。所以区块链时代的审计将会是嵌入式的、持续的审计，外部审计将会从定期或年度审计转变为连续审计。区块链审计的核心是实时监控，这与当代审计实践有很大的不同，后者更加专注于事后审查。连续审计改变了传统的抽样审计概念，因为区块链提供了所有最新的、不变的交易记录。通过将交易的记录和对账相结合，区块链能够有效地提高工作效率。准确地说，区块链审计无须在多个数据库中输入和核对会计数据，节省了时间的同时也减少了手工误差。

大量研究报告表明，提高会计信息的可审计性是区块链技术的主要优点之一。由于区块链技术提供了实时审计跟踪，审计不仅变得更加简单，而且费用也大大降低。审计师与客户调阅和争论记录的时间减少，从而可以更加有效地工作。由于实时系统在发生异常行为时会主动提示，并允许及时调查，持续审计会使审计师调查舞弊行为变得更容易。此外，区块链框架下的持续审计可以增强审计师对客户业务的业务认知，因为审计师和客户之间的接触不再局限于企业的期间及期末财务报告。

(三)智能合约助力办公自动化

会计和审计的全部流程都有一个潜在条件，就是人必须参与其中。然而这一情形可能会随着区块链的发展而改变。区块链技术不仅可以实时携带交易性数据，而且可以携带经过编程的人类活动。它们采用所谓的智能合约的形式，将相关术语编码为区块链语言，并在满足预定义的条件时自动执行。智能合约通过数字的方式促进、验证、控制和执行交易。智能合约由计算机网络执行，计算机网络通过使用共识协议对合约中指定的操作顺序达成一致。

在区块链技术出现之前，由于业务各方使用各自独立的数据库，智能合约是无法应用的。区块链协议共享数据库的出现，使得智能合约自动执行变为可能，进而可以减少人为错误或操纵的风险，并且不需要第三方介入。智能合约可以将区块链的效用从简单的交易记录扩展到自动执行多方协议条款。对于会计师和审计师来说，智能合约的重要性是显而易见的，因为它们能够按照约定条款自主记录交易。例如，如果将货物发货后的销售记录等规则写入智能合约，系统将自动审查和验证发货日期，然后再将销售记录写入区块链。

很多学者建议外部审计师合理利用智能合约。因为智能合约可以通过自动化对账来促进审计工作，同时通过实时的审计报告为利益相关者提供更加透明的信息。交易的自动对账不仅节省了时间，而且大大降低了人为错误的风险。但同时需要注意到的是，不是每笔交易都可以由智能合约程序审计，并进行自动数据对账。复杂的会计分录，如公允价值的估值、会计计量以及减值测试，仍然需要会计师和审计师的专业知识和判断。因此，有人提出了一个由区块链智能审计程序和区块链之外执行的审计程序相结合审计模型。人工智能(AI)技术可以将智能合约应用扩展到商品物理条件的评估和记录上。与人工智能结合，智能合约可以检测和计量库存商品及其他资产的损失，并可以自动化这些资产的会计计量。例如，当装运的货物配备了传感器或芯片时，这些传感器或芯片可以自行报告库存损坏，并向智能合约发出信号，以立即调整相应的会计数据。

还有学者建议将会计准则写入智能合约，使其嵌入区块链基层代码。作为持续审计的一部分，审计师可以监控交易是否符合这些会计准则，并找出不匹配的部分。如果系统检测到合约中编写的规则和标准不符合要求，智能合约可以撤销交易。除了自动记录交易外，智能合约还可以提供预测功能，例如可以编写违约或信用评级预测模型，这些模型将能够基于对债务人财务状况和购买行为的评估监测债务人的违约风险，并在必要时相应地调整坏账。

四、总结

近年来企业在开发新的区块链业务应用程序上的支出呈爆炸式增长。虽然早期的区块链应用主要针对会计以外的领域，但越来越多的资源正在投入到可能对会计和审计学科产生重大影响的应用上。由技术专家、潜在用户、会计师和审计师等组成的联盟正在努力探索区块链在会计和审计系统中的应用。

近期内区块链技术在会计与审计领域一个可能的应用途径是开发一些较小的区块链系统，这些较小的系统只需要较少的实体去购买和应用，进而可以形成一个成功的示范案例供后来者学习与参考。虽然目前管理人员还是希望对会计系统进行集中控制与管理，这可能与区块链系统格格不入。然而传统的会计信息系统肯定会在某种程度上与其他的区块链应用程序进行集成，以接收其部分会计信息。例如，来自基于区块链的运输系统的运输信息可用于帮助记录收入等。而最理想的情况——公司的所有交易都保存在基于区块链的会计系统中，在短期内是无法实现的。但是会计师与审计师应专注于理解和学习区块链的概念、结构和术语，并关注技术的发展，为将来发生的变化做好准备。