我国政府会计改革的路径依赖及困境突破——基于历史制度主义的分析

韶关学院商学院 应益华

一、分析框架：历史制度主义的理论框架

历史制度主义从中观层面进行制度分析，源于政治学，强调路径依赖，认为政策的选择和变迁都是在特定的社会、政治、经济和文化背景下发生的，主要采用定性、纵向、深入的案例研究或者比较分析等历史和哲学方法。“历史制度主义植根于‘历史’和‘比较’的语境之中，强调历史、比较及制度的重要性。”历史制度主义整合了理性选择制度主义和社会学制度主义的主要优势，形成了以历史为基础的分析法。该分析范式的优势在于，注重历史维度的思考，且具有社会科学分析的厚度，能提供长时段和大视野的社会变迁研究结果。

（一）路径依赖

广义上的路径依赖是指前一阶段所发生的事情会影响到后一阶段出现的一系列的时间或结果；狭义上的路径依赖是指“一旦一个国家或地区沿着一个道路发展，那么扭转和退出的成本将非常高昂”。历史制度主义认为，过去制度会形塑和约束人们的偏好和行动，制度的创设者或者既得利益者会利用制度赋予其的地位和优势竭力维护制度的权威性和可持续，构建和锁定了利益联盟，相关行动者投入了大量的时间、技能、资本于现存的制度，导致报酬递增机制（又称“正反馈效应”）随着时间的不断累积产生自我延续式的锁定状态，进一步强化制度的稳定性和持续性，沿着固定路径继续演化，并形成相对稳定的预期，从而使得逆转成本非常高昂，即便存在更为有效的制度选择。在路径依赖的影响下，制度的运行可能步入良性发展轨道，也可能因初始设计的不完善导致制度陷入由历史锁定的低效率路径之中。路径依赖内含制度稳定的假设，当然路径依赖并不是代表制度是一成不变的，只不过这个过程是渐进式、缓慢的，完全地锁定在现实生活中很少存在。

（二）关键节点

关键节点（critical junctures）是历史制度主义的重要概念，它强调在制度变迁中存在着某一关键时刻，这一关键时刻对制度的形成和发展具有重要的甚至决定性的影响。“关键节点”既是时间概念，又是事件概念，可谓是事件序列和时间序列逻辑排列的结果。“关键节点”持续时间相对较短，是“间断平衡”的间断点，也是路径依赖的起点，并最终影响到制度变迁的路径选择。“间断平衡”概念借鉴自新达尔文进化论，即现有制度的断裂点，现有制度的合法性已经丧失，由于“关键节点”改变了原有的权力结构和利益偏好，需要从多种备选方案中选择新制度，即从一种路径向新的路径转变，进入新的渐进式变革阶段。经济危机、革命等外生冲击解除了现有制度的锁定效应，形成了“历史否决点”，在政治妥协和权力博弈下，否决者通过否决原制度，形成新的制度，最终形成新的平衡。“关键节点”之所以关键是指其能够促发正反馈过程，为利益各方追求其偏好提供了机会。关键节点将制度的变迁归结于触发制度发生变革的外部冲击或内生不稳定性，外部冲击可能但不一定构成关键节点，仅仅是触发制度变革的一个窗口性事件，一种制度的关键节点也并不必然构成另一种制度的关键节点。

关键节点和制度依赖之间存在紧密关系，关键节点触发新的路径依赖并制约未来的选择，新的制度安排和发展路径并非是自动实现的，是主要的行动者倡议的结果，体现了一种权力关系，受权力关系的影响，制度并非意味着最优的平衡。当然在此过程中，正反馈效应和负反馈效应两者之间此消彼长，最终决定该制度能够被接受或者被予以一定的修正。历史制度主义认为改变制度必然会对权力和资源的重新配置产生广泛的影响，权力的不对称性使得战略行动者的能力和意愿在制度变迁中发挥着重要的作用，并影响到制度改革的路径。

（三）制度黏性

“制度黏性”（institutional stickiness）一词由Boettke et al.首先提出，他们认为前人的研究指出了路径依赖和文化对制度的重要性，但并未解答这种“历史影响”怎样起作用，由此提出了一个理解制度黏性的框架。历史制度主义认为，制度具有黏性，在特定时空里形成的制度愈强大，对社会变迁的阻滞性愈强。当制度与政府的治理理念不相符时，在特定的时空下，受特定因素的影响，制度黏性逐步稀释。源于多种制度的协同效应影响，特别是政府会计嵌入到整个治理体系，受到《会计法》和《预算法》等上位法的影响，在上位法没有修订的情况下，政府会计改革只能在上位法的范围内进行渐进式的制度变迁，而一旦特定领域的制度链条发生变化，相关制度也会迅速打破这种黏性，实现激进式变革。

这就是所谓的操纵学派，他们将“更大的社会机构(larger social institution)统称为赞助人(Patronage)——即“能够深化或阻碍文学阅读、写作和改写的权力中介(个人、机构)”(Lefevere 2004:15)。

（四）制度渐进式变迁类型

斯崔克和瑟伦在其著作《超越连续性》（2005）中将渐进制度变迁具体分为“置换”“层叠”“漂移”“转换”“衰竭”五种类型。渐进式的制度变迁是指在制度变迁过程中相对平稳，新旧制度之间衔接的轨迹平滑、未引起大的社会震荡的变迁方式。渐进式变革过程，都是在原制度上的自我演进过程，但是演进的路径因初始选择和外部环境不同而不同。制度一旦形成，新体制对旧体制特征的记忆，会造成新旧内部规则之间的矛盾，产生行动主体对传统依赖导致的制度“锁定”或路径依赖。按照新制度经济学的观念，制度的供求呈现一种“均衡-失衡-均衡”动态平衡过程，制度在一定范围内保持相对稳定，精英阶层的能动性、理念和意识形态也会在一定程度推进或阻碍制度的变迁。渐进式制度变迁理论将制度变迁概括为四种模式：

1.层叠（layering）

层叠并不是否定现有制度，而是对其进行完善或补充，即不改变原制度核心逻辑的前提下将新制度嫁接到现有的制度架构当中。历史制度主义认为，影响变迁的最重要的制度性因素是“否决点”或“否决者”的分布结构。既得利益者希望捍卫原制度，在制度安排时可能人为设置否决点和否决者，这决定了行为主体博弈的空间，减少了制度变革的可能性。务实的行动者对现有制度不满意但又缺乏能力改变时，通常通过层叠的方式实现自己的目标，以回避较为敏感的变革过程，使得整个制度呈现累积和迭代发展的趋势。层叠属于一种特殊形式的路径依赖，随着时间的推移，层叠会渐进式改变原有制度的功能和内涵，当层叠达到一定程度时，最终将引起制度的根本性变革。

层叠的程度则是由新旧制度的双方参与力量对比所决定的，主要包括功能性重叠、区域性层叠、结构性层叠、形式化层叠。作为一种渐进式的制度变迁方式并不直接挑战现有的制度，这种零敲碎打的补充累积有可能阻碍现存制度的实施，并最终影响制度的初始设计目的，稀释了原制度的相关性。

2.位移（displacement）

位移是主动废除旧制度引入新制度。当行动者无法简单利用解释和执行的自由裁量权来实现其目标，而现有制度捍卫者否决权可能性较低时，发生位移的概率较大。

3.漂移（drift）

漂移是指规则没变并被严格执行，但规则执行的情景变了，从而导致规则执行的结果出现差异。从表面上而言，制度形式是稳定的，由于制度所依存的外部环境发生了变化，即便制度制定者认识到环境发生了变化，但是行动者没有回应或回应失败，导致相应的制度并未及时调整以确保其持续有效性，造成制度和环境之间的错配，并可能导致执行结果发生戏剧性的变化，稀释原有政策执行的结果。这种制度长期处于无为的状态导致制度与外部环境的差距越来越大，最终将导致激进式的变革。

4.转换（conversion）

转换式则是制度的外形保持不变，但是被以新的形式加以阐释或执行。政府会计植根于一定假设基础之上，具有非竞争性和非排他性的特征，与集体行动相关，制度创建者的有限理性，加之制度设计者和执行者的分离，使得制度总存在一定的模糊性，或与其他制度存在冲突。制度阐述和执行的自由裁量权越大，在无法挑战现有制度的前提下，机会主义行动者就越可能对制度内在的模糊之处重新解释或延伸，使制度朝着自己期望的使命、目标、功能和意图发展，从而偏离预设的目标、功能和意图，这种旧瓶装新酒式的改革使得原制度的相关性、合法性和有效性逐步衰减，作为一种权宜之计被广泛运用。

二、我国政府会计准则变迁的历史演进

新中国成立之后，政府会计改革经过渐变期和突变期两种不同的路径，根据政府会计变迁过程的关键节点，可以将新中国成立以来政府会计变迁划分为四个阶段。

（一）探索和停滞阶段（1949—1977年）

新中国成立之初，财政部提出了建立预算会计体系的设想，并于1950年颁布了《各级人民政府暂行总预算会计制度》《各级人民政府暂行单位预算会计制度》两项制度，标志着新中国预算会计体系的诞生，初步确立了总预算会计和单位预算会计分立的框架体系。1953年，将《各级人民政府暂行总预算会计制度》修改为《各级人民政府总预算会计制度》，同时将《各级人民政府暂行单位预算会计制度》修改为《各级人民政府单位预算会计制度》，1965年颁布了《行政事业单位会计制度》，取代了《各级人民政府单位预算会计制度》。1966年，政府会计改革基本上处于停滞状态。

（二）复苏调整阶段（1978—1991年）

为适应财税和预算体制改革的要求，特别是实现预算会计的管理职能，1983年财政部颁布了《财政机关总预算会计制度》，1998年对其进行了修订，主要是区分预算资金和预算外资金“两条线”进行核算和报告。1988年财政部颁布了《事业行政单位会计制度》，制定了三种不同预算管理方式适用的会计科目和各自不同的会计核算规定，使新制度成为各类各级事业行政单位通用的完整的会计制度，但仍然停留在高度集中的计划经济思维基础之上。本次改革形成了总预算会计为主导，事业行政单位会计制度为补充的预算会计体系。

（三）多元探索阶段（1992—2011年）

1992年《企业财务通则》《企业会计准则》发布，会计改革进入快车道。企业会计准则改革试点取得了一定的效果，但为改变传统预算会计无法满足市场经济和单位管理活动需求的现状，财政部1993年开始启动新一轮预算会计改革，并于1994年成立了预算会计改革常务小组。1996年财政部颁布了《事业单位财务规则》，随后在此基础上密集出台了一系列分行业事业单位财务制度。1997年财政部颁布了《事业单位会计准则（试行）》和《财政总预算会计制度》，在此基础上发布了《高等学校会计制度（试行）》等分行业事业单位会计制度。1998年颁布了《行政单位会计制度》和《行政单位财务制度》。这次改革形成了财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三大分支的比较完备的预算会计体系，并采取国际上通行的借贷记账法。

在此阶段，财政部根据部门预算改革、政府收支分类改革、收支两条线、政府采购制度、国库单一账户体系等预算管理改革的需求，先后发布了十多项补充规定，对财政总预算会计和行政事业单位会计制度进行修订完善，但是这些增量制度仍然以收付实现制为主要核算基础，对于年末结余资金等部分业务采取了权责发生制。2010年《医院会计制度》明确了医院会计采用权责发生制基础，为后续政府会计的全面改革打下了良好的基础。

（四）全面推进阶段（2012年至今）

2012年财政部修订了《事业单位财务规则》《行政单位财务规则》《事业单位会计准则》，在此基础上，对文化、广播电视等行业事业单位财务制度进行了修订，2013年财政部又陆续修订了《行政单位会计制度》以及《高等学校会计制度》等行业事业单位会计制度。这次改革承继了原制度的合理内容，又将探索阶段因部门预算改革、政府收支分类改革、收支两条线等改革调整的制度纳入到新制度当中，特别是《事业单位会计准则》中引入了“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销，为政府财务会计实施权责发生制奠定了基础。2014年12月，国务院同意并批转了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，该方案明确了到2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系目标和权责发生制政府综合财务报告制度的目标，并提出了双轨制政府会计改革的构思，此后以应计制为主线的政府会计改革改革全面铺开。在总结海南省《权责发生制改革会计核算办法（试行）》经验和借鉴国际公共部门会计准则的基础上，2015年财政部正式发布了《政府会计准则——基本准则》（以下称《基本准则》），自2017年1月1日起施行，构建了预算会计和财务会计并行的体系，正式启动了“准则+制度+指南+解释”为特征的政府会计体系全面改革。截止2022年9月，财政部发布了10项具体准则及2项具体准则应用指南、5项政府会计准则制度解释、1项事业单位成本核算基本指引及3项事业单位成本核算具体指引，基本建立起一套与我国现代财政制度相适应的具有中国特色的政府会计准则制度体系。

三、我国政府会计变迁的历史制度学解释

历史制度主义认为制度变迁过程整体上分为制度存续的“正常时期”和制度断裂的“关键节点”。在没有外部扰动的情况下，政府会计将在选择以后保持一定的制度黏性，制约和塑造行动者的行动，最终对社会经济产生影响。历史制度主义内在的假设制度变迁是相对保守的，制度在一定程度上会影响到行动者的认知，其变革是一个动态、离散、不规则的过程，受到现有的行动和以及过去选择的影响，同时必须保持和社会、政治和经济环境之间的适应性，因此不同国家政府会计改革的路径异质性现象较为普遍。

（一）政府会计改革的路径依赖

新中国成立以来政府会计变迁总体呈现出较为明显的制度依赖特征，渐进式变迁贯穿于其发展全过程。1950年财政部颁布的《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》是保障新中国成立初期国家财政有效运行的基础。此后，政府会计不断根据外部环境的变化进行调适性改革，但都受到上述两个制度的影响，1983年和1988年的变革也并未改变1950年版本的核心逻辑。因此从新中国成立到1991年，政府会计改革基本上处于一个渐进式的变迁过程，呈现出较为明显的制度依赖影响的特点。

1996—1998年的政府会计改革构建财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的基本框架，满足了当时预算管理的需求。1998—2004年，为适应预算管理制度改革的要求，财政部发布了《预算外资金财政专户会计核算制度》《〈预算外资金财政专户会计核算制度〉补充规定》《政府采购资金财政直接支付核算暂行办法》《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》等多项补充制度，严格说补充就是层叠的过程，是将新的制度嫁接到原有制度上，特别是对部分业务采取了应计制的会计处理，但这并未结构性改变原有制度，主要是考虑到人员素质的约束等，目的还是为原制度服务，这些细小的层叠式的变化累积到一定程度就会导致制度的实质性变化。由于对1997—1998年颁布的相关制度的补丁越来越多，且外部环境的变化也一定程度上影响制度的供求关系，2012年开始对1997—1998年颁布的准则进行了全面的修订，这次改革是层叠到一定程度的结果，但仍属于过渡性的改革，未真正动摇其1997—1998年政府会计体系的内核。在这一阶段，改革基本上是渐进性、缓慢和增量式的改革，对原有制度在实践过程中证实的合理部分进行了承继，更多的是采用层叠、漂移和转换等渐进式变迁方式。

（二）政府会计改革制度断裂和关键节点

“历史制度主义认为，制度断裂往往取决于两个因素：关键性支节点和阈值效应。关键性支节点是制度变迁的催化剂，其既可能是重大的政治经济事件的冲击，也可能仅仅是由于某些微小细节偶然引起的制度断裂。阈值效应是指某一事件达到一定的临界值就能引起效果，反映了量变和质变的累积过程。”关键节点取决于特定事项的发生，并构成路径依赖的起点，在关键节点阶段，如果存在可替代的方案，则制度制定者很可能引入该制度，如无可替代的方案，会倾向于借鉴其他国家或地区已经取得一定合法性的制度。从政府会计改革的关键节点而言，可以分为四个关键时期：中华人民共和国成立、党的十一届三中全会召开、党的十四大和十四届三中全会召开、党的十八届三中全会召开。

历史制度主义认为任何一种制度都是基于旧制度基础上发展而来。新中国成立之后，1950年政务院第二十二次会议通过的《关于统一国家财政经济工作的决定》明确了统一国家财政收入，实现全国财政收支平衡的要求。财政部在1950年召开的“第一次全国预算会计金库制度会议”上通过了《各级人民政府暂行总预算会计制度》和《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，奠定了新中国成立以来的预算会计框架，为新中国成立初期财政经济工作打下了良好的基础。

1978年召开的党的十一届三中全会开辟了改革开放和集中力量进行社会主义现代化建设的新时期，构成了政府会计变革的关键节点。1982年五届人大五次会议修订通过后的《宪法》第十五条规定，国家在社会主义公有制基础上实行计划经济。《财政机关总预算会计制度》（1988年修订）和《行政事业单位预算会计制度》（1988年颁布）满足了改革开放后宏观经济管理的需求。1985年颁布的《会计法》是中国政府会计改革的一个里程碑，标志着我国政府会计改革的上位法逐步完善。伴随着政治经济的全面复苏，我国的政府会计也引来复苏调整阶段。

1992年党的十四大确立了建立社会主义市场经济体制的改革目标，这一重大决策构成了政府会计改革的关键节点，中国开始探索财政转型。随着市场经济改革的逐步深入，整个社会经济结构和财政运行体制也发生了较大的变化。1993年《国务院政府工作报告》提出要进一步改革财政税收体制，完善复式预算制度，强化财政预算约束的要求。1994年以分税制为核心的新财政体制基本建成。原有的计划经济下的过程管理模式的缺陷逐步显现，特别是容易造成“决策上的低成本、实施上的低效率”陷阱，使得预算会计体系无法与新的预算制度匹配。1996年财政部发布了《预算会计核算制度改革要点》，对预算会计改革的改革目标、会计体系以及改革步骤等进行了明确。1997—1998年修订的《事业单位会计准则》《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》（“一则三制”）构建了科学规范的管理型预算会计模式和运行机制，基本与当时的经济体制相适应。

2013年党的十八届三中全会首次将建立基于权责发生制的综合财务报告制度上升到国家治理的高度，开启了政府会计改革改革的新征程。2014年《国务院政府工作报告》再次明确推行政府综合财务报告制度的要求，2014年修订后的《预算法》，实现了由“管理法”向“控权法”的转变，并提出了按年度编制权责发生制为基础的政府综合财务报告的要求。

党的十八届三中全会可以视为“间断平衡”的开始，《预算法》的修订则是我国政府会计改革的另一个关键节点，但是2013—2014年并未有实质性的推进，这主要是由于外部环境的显著变化，制度应进行修改，但制度的着陆往往存在一定的时滞现象。在2017年之前，政府会计是碎片化的，不同制度之间存在不协调和不一致之处，甚至存在冲突，导致在政府综合信息带来较大的质量和效率问题，也不利于政府财务报告的合并。政府会计基本准则和具体准则的出台为综合财务报告的编制提供了基础，构建了财务会计和预算会计适度分离又相互衔接的会计核算模式。《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》明确了自2019年起不再执行《事业单位会计准则》《行政单位会计制度》等多头零散管理的13项制度，这是我国政府会计准则改革历史中改革最为彻底的一次。

四、我国政府会计改革面临的困境

纵观我国政府会计改革的70余年的演进历程，受其承继“制度遗产”和具体时空等因素的影响，总体呈现为一个离散的过程，具体分为制度存续的“正常时期”和制度断裂的“关键节点”时期，“关键节点”触发“路径依赖”，两者之间交替发生。2017年开始构建政府会计准则体系总体上借鉴了国际公共部门会计准则的新成果，但仍然面临诸多问题。

（一）制度粘性阻滞了政府会计改革的进程

路径依赖有其合理的一面，也有其消极的一面。在相对稳定的制度体系环境中，政府会计变迁遵循路径依赖和惯性的规律，受过去路径的影响，呈现一种渐进式的变化，可能采取呈现层叠、位移、转换等多种形式以适应外部环境的变化。无论政府会计如何改革，都必须和其管制环境特别是预算、统计和国民经济核算之间的协调性适配才能发挥其最大的作用，但在执行过程中即便发现制度与环境存在错配，原有制度仍然会延续较长的时间。在“关键节点”时期，受内外部各种因素影响，制度的突变成为可能，政府会计根本性的变革可能是激进外部冲击引起，这种突变发生的概率相对较小，更可能是长期缓慢积累的细小的变化达到一定阈值后的结果。受路径依赖和制度黏性的影响，政府会计改革受到传统的企业会计准则改革的影响，目前尽管双轨制已经运行，但是政府管理和成本会计与双轨制之间的衔接并未得到有效的解决。

（二）政府会计的治理功能无法得到充分发挥

政府会计的目标相对而言比企业会计准则更为多元和复杂，其在连接宏观政治和微观组织之间发挥重要的作用，有助于满足不同利益相关者的信息需求，有助于政府进行经济、社会和政治决策，也容易降低制度变迁成本，提高会计信息质量和透明度。按照历史制度主义假设，不同的制度相互竞争以获取竞争优势，从历史视角观察制度的变革有助于避免人为的价值判断。制度发展既体现历史轨迹，也体现了关键节点的持续影响。与企业会计改革相比，政府会计改革总体呈现渐进性变迁的趋势，特别是公共政策碎片化现象还一定程度存在，目前政府会计改革已经进入深水区，但与之配套的改革尚未协同完成，如政府财政统计等财政管制与政府会计之间的衔接关系等，此外合并报表等还未真正形成。在不断变化的环境中，现有政府会计信息的治理作用和决策功能尚未真正发挥，特别是在财政可持续评价方面瓶颈还一定程度存在。

五、我国政府会计改革的困境突破

虽然政府会计改革已经取得了一定的成效，但是受路径依赖等因素影响，政府会计改革目标和固有的规制之间仍然存在偏差或冲突，这就必须找出合适的路径解决这种矛盾，因此政策的变化随着时间的推移而出现，并受到政策反馈的影响。

（一）聚焦变迁逻辑，把握关键节点

受外在政治和经济压力等因素影响，我国政府会计改革建立在不断的层叠、位移、转换等多种形式的基础上，政府部门应从政府会计、预算管理、绩效评价、债务风险管理、危机管理、治理模式等方面进行顶层设计。在政府会计改革过程中，要打破制度依赖的困境和改革动力不足的现状，把握关键节点，着力推进政府会计改革进入良性路径依赖轨道，应兼容并包，借鉴国际公共部门会计准则（IPSAS）和国际财务报告准则（IFRS），同时保留我国政府会计改革过程保留下来的好的做法，通过合理设计减少制度变迁成本，实现政府会计的制度创新。在特定的历史时机，战略行动者的动机和能动性在制度的发展中往往起到决定性作用，必须充分发挥关键行为主体特别是财政部专家在制度变迁过程中对内外部环境的深刻认知和对历史否决点的把握，利用政策窗口，在制度变迁过程发挥重要作用。

（二）加速国际公共部门会计准则（IPSAS）本土化的进程

目前IPSAS发展相对完善，但世界上完全照搬IPSAS的国家并不多，大部分是以IPSAS为蓝本进行本土化的改造。历史制度主义旨在分析社会、政治和经济行为变化对制度发展的影响，提供制度发展的洞见，认为不同的制度会形塑利益相关者的偏好，未来我国在政府会计改革过程中关注IPSAS的发展情况，通过层叠、位移、漂移、转换等方式实现IPSAS的本土化改造。

政府会计改革处于开放系统中，其职能的实现还需要其他制度配合，综合考虑国家政治体制、社会环境、文化环境等系统的匹配程度。当前政府会计已经从投入为导向向产出为导向的路径变迁，未来应着力构建从产出导向向公共价值导向的政府会计体系变迁，并通过会计变革实现政府的战略目标，为信息使用者提供透明和决策有用的信息。政府会计改革已经取得了较大的发展，但是也应该看到受传统路径依赖负效应的影响，其发展还面临着较大的困境，未来政府会计设计者应主动作为，打破既有路径依赖，积极吸取政府会计改革的经验和教训，尊重利益相关者的信息需求，主动对接国际公共部门会计准则理事会，实现政府会计改革的良性发展。