企业数字化转型与审计风险

| 邹美凤 张力丹 张信东

一、引言

目前大部分国家都非常注重向数字经济的转型，数字化经济已然成为各国经济发展的主要引擎，其在GDP中的占比越来越大。《2021年全球数字经济白皮书》中针对47个国家(包括美国、英国、中国、日本、印度等)的数字经济进行量化分析，2020年全球数字经济规模达32.6万亿美元，同比名义增长3.0%，占GDP比重达到43.7%。面对巨大的数字经济市场，企业也积极进行数字化转型以顺应发展趋势。2021年国家出台了“十四五”划和2035年远景目标纲要，提出了“加速数字中国”的战略目标。其中，数字化转型工作较之过去五年，战略地位和建设内容都得到了空前的提升，将数字化转型作为发展新动能以推动企业生产和管理方式等多方面的改革，并将数字化转型列入顶层设计，明确了其在推动企业转型发展中的战略定位。

但现阶段关于企业数字化转型所带来的后果研究结论并不一致。一方面,企业数字化转型会带动一系列大数据云计算技术的运用，可以为企业的经营管理提供更多高精度多视角的信息，有助于降低经营风险，提高公司财务信息披露的透明度和及时性，先进的数字化技术的运用有助于提升公司财务报告质量，降低信息搜集成本。另一方面,企业推进数字化转型也会面临许多不确定的风险。随着数字化进程的推进，企业需要收集和存储大量数据，若不能保护这些数据的安全会使得机密外泄造成重大信息安全事故,并且企业内部人员和外部机构都需要适应新的管理方式和经营模式，反而可能会增加经营风险，进而增加了审计风险。目前众多学者对于数字化转型与审计的关系的研究大多局限于以下两个方面：一是仅考虑数字化技术的运用对审计具体步骤带来的影响,并没有涉及对审计过程中重要指标的研究;二是在一项审计工作中审计质量是事务所、监管部门和企业自身都共同关注的审计结果，但目前关于审计质量的指标研究大多集中于审计费用，而缺乏对其他相关指标例如审计风险的研究。为此，本文试图探究企业数字化转型对审计风险的影响。

二、文献综述

（一）企业数字化转型的影响因素和经济后果

企业数字化转型的演变大致包含三个阶段：信息数字化阶段、数字化对接商业模式阶段和数字化带动模式战略性革新阶段。现阶段我国企业进行的数字化转型，是一个通过用数字化技术操作代替人工操作来减少费用的支出、降低企业运营成本，将更多资金投入研发和创新领域，最终反映为企业业绩提升的过程。数字化转型关乎传统制造业企业的前景，传统制造业企业要用数字化改革来带动产品的再创新，与不断改变的市场需求相契合。

现有文献关于数字化转型的研究主要集中于企业数字化转型影响因素和经济后果。一方面，对于数字化转型的影响因素，苗力等（2019）从外部和内部两方面剖析了保险业企业推动数字化转型的各类原因，并且提出了可行的实现途径。从企业内部来看，企业管理者的因果决策逻辑和效果决策逻辑对企业数字化转型绩效具有影响；企业运用数字化技术统筹经营全过程的能力对数字化转型具有重要意义。从企业外部来看，产业数字化、地区数字经济和制度环境会影响企业管理者认知，进而影响企业数字化转型。

表2 主要变量描述性统计

另一方面，对于企业数字化转型所产生的影响，刘飞（2020）发现，从整体上讲，数字化转型虽然对生产效率的影响不大，但是具有明显的间接效应和互补效应。池毛毛等（2020）对公司产品的开发效率进行了分析，认为数字转型对中小制造业企业的研发利用能力和研发探索能力有正向影响，进而显著影响新产品的开发效率。Ghosh等（2014）证明了企业数字化转型能够推动上下游乃至同行业企业间的协作共赢，进而带动整体消费市场的优化。祁怀锦等（2020）研究发现企业数字经济化可以使得企业各项信息更加透明化，企业决策者会更多依据相关数据来制定发展策略，进一步推动企业治理水平的提高。何帆等（2020）研究表明国家出台的一系列数字化转型优惠政策对于企业整体价值的提高有推动作用。Ardito等（2021）以北美中小企业为样本，研究发现数字化和环境导向与产品和工艺创新绩效呈正相关。Eller等（2020）也发现在中小企业中企业数字化程度与企业绩效显著呈正相关。Vial等（2019）认为数字化转型通过变革企业价值创造的路径进而提高组织绩效。Lin等（2019）认为企业数字化转型通过提升公司内部各组成部分间信息传递的效率，进而减少公司治理问题，提升运营效率。张永坤等（2021）认为企业数字化转型能显著降低审计收费。翟华云等（2022）认为企业数字化技术的运用在一定程度上降低企业风险，提高信息披露透明度，从而提高审计质量。

（二）审计风险相关文献

审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险共同影响，是指由于可能出现的审计失误而造成的经济损失。对于审计风险的成因，首先，从企业角度来看，其自身经营风险将直接影响到审计风险。经营风险通常都会影响公司的财务报表，尽管并非全部的业务风险都会导致公司的重大错报风险增加，但几乎所有经营风险都会提高其发生的可能性。韩晓梅等（2013）从企业绩效变动的方向来分析其存在的信息风险和经营风险是否会改变审计风险。在中注协的年报检查报告中，反复强调要注意因客户绩效压力而产生的额外审计风险。其次，从事务所和审计师的角度来看，会计师事务所自身可能存在的诉讼风险会对审计风险产生影响。高金铭（2019）认为注册会计师面对利益诱惑违背执业准则，提供与事实不符的审计报告，故意隐瞒存在的问题，造成审计失败，大大提升了审计风险。再次，对审计失败的处罚力度较轻无法对有过失的注册会计师起到威慑作用，使其仍抱有侥幸心理，从而增加了审计风险。对于审计风险的衡量方法，申慧慧等（2011）的研究主要根据企业所处行业环境的风险来度量审计风险,并就企业整体风险对注册会计师所评定的审计风险的影响展开分析。宋衍蘅（2011）用客户企业是否曾受到过违规惩罚来度量审计风险。

现有文献关于企业数字化转型影响的研究主要针对企业整体价值、治理水平、业绩以及上下游企业间的协作等方面的改变，很少涉及数字化转型对于审计工作的影响。一些文献虽阐述了数字化转型与审计的关系，但研究大多局限于审计收费和审计质量。审计质量是事务所、监管部门和企业自身都共同关注的审计结果，但现有文献对于数字化转型对审计质量的研究机理大多遵循企业通过数字化信息化提高企业信息透明度，从而提高了审计质量。对于影响审计质量的核心要素之一的审计风险却研究甚少。

三、理论分析和研究假设

（一）企业数字化转型对审计风险的影响机理

1.企业数字化转型有助于其内部治理水平的提升，降低经营风险。数字经济背景下，企业各部门的运行发生较大的改变，数字化转型通过大数据、云计算等手段对行业整体模式和产品生产流程进行大幅度的整合改革。现代化技术的渗透将整合公司组织结构，各层级部门管理者将简政放权，基层职员可以更好地发挥主观能动性提升企业创新力，消费者可以享受到高度定制化的产品和服务。实证分析表明企业数字化转型成果越显著,企业整体治理水平的提高程度就越明显。这是因为企业数字化可以提升企业各项信息的透明度，企业管理层会更多依据相关数据来制定发展策略，促使治理水平提高，降低经营风险，进而降低审计固有风险。

2.数字化转型有助于提高公司信息披露的透明度和及时性。企业运用大数据、云计算等手段汇总和处理各部门分散信息，并将其有机结合加以输出。在这种经营环境下，企业数字化可以使得企业各项信息更加透明化，并且企业决策者会更多依据相关数据来制定发展策略。企业信息透明度的提高可以有效抑制管理层进行不合理的利润操纵行为。企业进行利润操纵的可能性越低，注册会计师评估的审计风险也就越低。

3.采用先进的数字技术可以提高企业的财务报表质量。利用数字技术把有关的控制手段“嵌入”到信息系统中，实现了过程的自动控制，降低了人工成本的投入，同时也减少了一些由于人工疏忽而造成的控制漏洞。Ghosh等（2014）发现，随着企业信息化数字化程度的提高，其内部控制的整体效率会提高，存在重大缺陷的几率更低，进而外部审计的成本和审计风险也会降低。

（二）研究假设

1.企业的经营风险。企业正常的生产和运营中都会伴随着一些经营风险，这些风险往往会影响到财务报表，黄莉（2019）认为尽管并非全部的经营风险都会导致重大错报告风险的增加，但几乎所有经营风险都会提高其产生的可能性。因此，当客户企业经营风险较高时，意味着重大错报风险也较高，审计风险也相应提高。

2.企业的舞弊风险。收入舞弊是审计风险产生的主要原因，通过分析一些企业在以往审计中被发现的舞弊风险，发现当前不少企业都存在通过在年末虚增各类收入和推迟确认费用来粉饰报表的舞弊行为，若将这些存在虚假数据的报表直接呈现给报表使用者，可能会给投资者造成极大的损失。鉴于收入舞弊越来越隐蔽和复杂多样化，对收入进行审计是注册会计师审查的重点和难点。

3.企业的内部控制风险。目前，一些公司尤其是中小型公司的内部控制制度还不完善，或者内控制度执行存在缺陷，比如，企业对管理过程和各种规章制度的制定和实施不到位，企业的权力分配和管理权力分配不合理、职责不明确等。同时，有的企业忽视了对财务人员岗位职责的监督，对数据账簿等管理工作也不够重视，造成企业会计数据含混不清，使得企业在经营管理中各项工作不能有效落实。而企业在生产经营和内部管理中因内控执行不到位而产生的风险等都会引发相应的审计风险。

基于以上影响机理分析，本文提出以下假设：

假设1 ：企业的数字化程度与审计风险显著负相关。

四、研究设计

（一）样本选取和数据来源

本文选取2016-2020年沪深A股全部上市公司数据作为研究样本。遵循研究惯例，对数据进行了如下处理：（1）剔除了处于ST或PT状态的公司；（2）剔除了所有金融类上市公司；（3）剔除了主要变量数据缺失的公司。最终得到了10067个样本数据，为了减少极端值对结果的影响，对所有连续变量进行上下1%的Winsor缩尾。本文的解释变量、被解释变量和公司的相关财务数据均来自国泰安CSMAR数据库。

（二）企业数字化转型衡量指标的选取

现有文献中对于企业数字化转型程度的衡量还未形成一个统一的标准。通过分析已有文献，衡量方法大致分为以下三类：（1）通过查阅企业在当年是否进行了数字化转型，何帆等（2019）用“0-1”变量来大致反映企业是否进行了数字化转型。但这种方法只能粗略的体现企业的数字化转型，且这一方法不能反映数字化转型的程度，易导致研究结果产生较大偏差。（2）张永珅等（2021）以上市公司财务报告附注披露的年末无形资产明细项中与数字化转型相关的部分占无形资产总额的比例来度量企业的数字化转型程度0。这种方法虽能反映数字化转型程度，但不能囊括企业进行的所有关于数字化的转型投入，仅仅包含了体现在无形资产中的部分。（3），吴非等（2021）以沪深交易所A股上市企业的年度报告的所有文字内容作为一个数据库，用五类词（人工智能技术、大数据技术、云计算技术、区块链技术、数字技术运用）形成的特征词谱进行筛选匹配和频率计数，进而形成最终的加总频率，来反映企业数字化转型的程度。这种方法可以在一定程度上减少前两种方法的局限性，降低研究结果发生偏差的可能性，提高衡量结果的准确度。因此本文借鉴第三种数据统计方法，在CSMAR数据库中分别统计出各个关键词的出现频次再进行加总，并进一步对数进行取对数等处理，得到了衡量企业数字化转型程度的数据。

（三）模型设计和变量定义

为了探讨企业数字化转型对审计风险的影响，检验本文提出的假设1，建立如下模型（1）来进行检验：

其中，被解释变量是财务报告审计风险（Audit risk），若企业当年发生财务报表重述或受到证监会处罚，表明其审计风险较高并取1，否则取0。解释变量是企业的数字化转型程度（Indigitaleco），借鉴吴非等（2021）的研究来衡量。本文还控制了公司规模（Size）、现金流比率（Cashflow）、大股东资金占用（Occupy）、营业收入增长率（Growth）、第一大股东持股比例（Tophold）、产权性质（SOE）、“四大”事务所（Big4）、审计意见（Opinion），如表1所示。

表1 变量定义

五、实证结果与分析

（一）描述性统计

数字化转型程度较低，只有少部分企业的数字化转型程度较远高。

主要控制变量资产Size的均值为22.48，营业收入增长率(Growth)均值为0.270，现金流比率(Cashflow)的均值为0.0500、大股东资金占用(Occupy)均值为0.0200，第一大股东的持股比例(TopHold)的均值为33.22，“四大”事务所(Big4)的均值为0.0600，审计意见(Opinion)的均值为0.0300，国有企业的比例(SOE)的均值为0.330。主要控制变量的均值和标准差与张永珅等(2021)现有文献研究结果基本一致。

（二）基准回归结果

本文运用模型（1）进行了多元回归检验，以研究企业数字化转型对审计风险的影响，表5.2报告了多元回归的结果。由表3数据可以得出，企业数字化转型程度lndigitaleco的系数为-0.0648，且在5%水平上呈显著负相关，说明企业进行数字化转型可以显著降低审计师对审计风险的评估，基准回归结果有力地支持了假设1。

表3 企业数字化转型与审计风险的回归结果

表5 缩短区间回归分析

（三）稳健性检验

考虑到本文的被解释变量“审计风险”为哑变量，所以本文运用probit多元概率比回归模型作为替代模型进行稳健性检验。由表4的报告结果可得，替换变量后解释变量与被解释变量的回归仍然在5%水平上显著负相关，回归结果依然稳健，有力地支持了假设1。

表4 替换模型回归分析

为了进一步提升结果的稳健性，本文将解释变量和被解释变量的数据推后两年进行回归，新样本区间为2018-2020年，仍采用原回归模型进行检验。由表5的报告结果可得，缩短数据统计窗口后的解释变量与被解释变量回归仍然在5%水平上显著负相关，且相关系数显著增加，说明回归结果依然稳健，有力地支持了假设1。其可能原因是在2017年国家连续发布了“数据驱动创新发展”文件，加大了对于数字化转型的倡导力度，逐渐成为经济发展的趋势，不论是企业员工还是客户消费者对于企业数字化的经营管理模式接受度普遍提高，人工与数字化系统的配合更加默契，大大提高了公司信息披露的透明度和及时性，有助于企业财务报告质量和治理水平的不断提升。

（四）进一步分析

会计师事务所招聘审计师的准入条件、以及审计师的职业道德和专业胜任能力与其参与项目的审计风险评估有显著的关系（高金铭，2019）。一般来说，准入条件高的事务所的审计师职业道德与专业胜任能力也相应较高，他们能够依据不同企业设计更加专业和有针对性的评估程序，从而减少遗漏一些重要风险点的可能性，最终对审计风险的评估产生重要影响。本文借鉴张永珅等（2021）的研究，将国际“四大”事务所承接的审计项目看作专业胜任能力强的一组，将非“四大”事务所承接的审计项目看作专业胜任能力相对弱的一组，分别用回归模型检验了企业数字化转型对于审计风险的影响程度。如表6所示，第（1）列列示了在国际“四大”事务所承接的审计项目中企业数字化转型程度对审计师评估审计风险的影响，结果并无明显的显著性。可能原因是，国际“四大”事务所承接的通常是业务繁琐且风险较高的审计项目，审计风险并不能随着企业数字化程度的变化而发生显著变化。第（2）列列示了非“四大”事务所承接的审计项目中企业的数字化转型程度对于审计师评估审计风险的影响，结果显示二者在5%水平上显著负相关，报告结果说明，相较于国际“四大”事务所审计师开展的审计业务，在非“四大”事务所审计师承接的审计项目中，数字化转型更能显著地降低审计师评估的审计风险。

表6 按照审计师的专业胜任能力分组

在我国现行的制度体系中，国有企业和非国有企业的管理制度和资源分配都存在较大的差异。国有企业的资金来源和配置都受到政府的直接管理和监督，其管理层做出的决策也受到监管机构的干预，而非完全由市场情况和自身情况来决定，它更像是政府职能的延伸。而对于非国有企业来说，其发展可以依据市场大环境的变化和企业自身目标的变化来随时调整决策，其行为更加符合市场运行机制。基于此，本文认为企业的数字化转型在非国有企业中更能显著地降低审计师的审计风险。先将选取的10067个样本数据按国有企业和非国有企业生成哑变量，再运用reg模型进行回归分析。如表7所示，第（1）列列示了国企数字化转型对审计师所评估的审计风险的影响，回归结果为负相关但是不显著，第（2）列列示了非国企数字化转型对审计师所评估的审计风险的影响，回归结果在5%水平上显著负相关，与预测结果一致，可能的原因是非国有企业可以依据员工和客户对于企业数字化转型的反应来调整数字化转型的速度和深度，使得数字化转型有效地提升了企业经营管理水平。报告结果说明，相较于开展数字化转型的国有企业，在非国有企业中开展数字化转型更能显著地降低审计师评估的审计风险。

表7 按照产权性质分组

六、结论与启示

基于数字化转型的时代背景下，本文研究了企业进行数字化转型对于审计风险的影响，并进一步分别控制了审计师的专业胜任能力和企业的产权性质，分组研究了数字化转型对审计风险的影响。研究发现：企业数字化转型程度的提高可以显著降低审计师评估的审计风险。在进一步研究中发现：非“四大”事务所承接的审计项目和对非国有企业的审计项目中，企业数字化转型程度对于审计风险的影响更大，在由“四大”事务所承接的审计项目和对国有企业的审计项目中，数字化转型对审计风险的作用不显著。并且在2017年国家发布“数据驱动创新发展”政策之后，企业数字化转型对于降低审计风险的作用表现得愈加明显。综上，本文通过一系列研究发现，企业推动数字化转型的举措在一定程度上会提高公司信息披露的透明度、公司财务报告质量和治理水平，从而降低审计风险。

本文的研究结论为企业和会计师事务所提供了一些启示。（1）企业要提前对数字化转型过程中可能出现的风险做出预设。随着数字化进程的推进，企业需要收集和存储大量数据，若不能保护数据的安全可能会造成机密外泄的重大信息安全事故；同时，企业内部人员和外部机构都需要适应新的管理方式和经营模式，如果不能制定完善的数字化转型方案，反而会增加经营风险。因此管理层在做出数字化转型的决策时，要充分考虑自身条件，根据自身能力和所处环境选择相对稳健的数字化转型举措，减少在数字化过程中的财务经营等风险。（2）注册会计师可以充分利用上市公司的大数据管理系统，提高获取审计证据的效率，获取多层次、多维度、不易被人为操纵的数据资料。企业数字化程度越高，注册会计师可以更加便捷全面地获取企业内部情况，提高复杂信息的处理分辨速度，高效地获取相关审计证据；同时，数字化技术可以提高审计工作的效率，减少搜集一些繁琐而效用低的证据上面投入大量的人工成本。但随着数字化技术的发展与应用，信息获取和流通的方式不断多样化，信息的使用风险也在不断提高，在这种发展趋势下，事务所要重视工作方法的创新和对审计师的相关培训，主动适应数字化冲击下的行业演化。如若事务所不能充分适应大数据、数字经济的发展趋势，那么企业数字化转型也可能将给事务所带来许多不可预料的重大错报风险与审计风险。所以事务所要尽早做好数字人才等的储备，提升风险管控能力，以便迎接数字化转型的时代浪潮。